Sentencia Contencioso-Administrativo 418/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 221/2023 de 30 de abril del 2025

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del TEARA de 14 de febrero de 2023 que desestima la reclamación formulada por don Baltasar frente a la liquidación provisional (clave nº NUM000) correspondiente al IRPF del ejercicio 2020.

La resolución recurrida contiene la siguiente motivación:

"(...) - Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

1º.- Si se ajusta a derecho la liquidación provisional dictada por la Administración. En concreto, determinar la amortización que ha de minorar el valor de adquisición de los dos inmuebles transmitidos.

(...) Según la liquidación provisional dictada por la Administración se modifican las ganancias patrimoniales declaradas por el interesado por la transmisión de dos inmuebles (locales de negocio) situados en Sevilla por cuanto el valor de adquisición, en ambos casos, ha de ser disminuido por el importe de las amortizaciones de los inmuebles por haber estado ambos arrendados.

Frente a dicho acto interpuso la interesada la presente reclamación económico administrativa en la que alega que la afirmación de la Administración de que los inmuebles han estado alquilados todos los días de los últimos 33 y 30 años, respectivamente, no puede ser aceptada como cierta a menos que se pruebe por parte de aquella. Aporta la entidad en defensa de su derecho un cálculo de las amortizaciones que, en su opinión, deberían ser las tenidas en cuenta partiendo del valor catastral de ambos inmuebles. Asimismo, alega que en el cálculo de las amortizaciones no se ha tomado en consideración la ponencia de valores catastrales del año 2000 correspondiente a Sevilla.

Quinto.- El único motivo de oposición a la liquidación es el relativo al cálculo de las amortizaciones que han de tenerse en cuenta para disminuir el valor de adquisición de los dos inmuebles transmitidos por el interesado.

De acuerdo con el artículo 36 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (en adelante, LIRPF) relativo a las adquisiciones a título lucrativo:

"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior (...)"

Por referencia, el citado artículo 35 de la citada Ley señala respecto a la determinación del valor de adquisición:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones".

El artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (RIRPF ), aprobado por Real Decreto 439/2007, señala respecto de las amortizaciones:

"1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso".

La Oficina Gestora determinó el importe de las amortizaciones según consta en documento anexo a la propuesta de liquidación señalando que: "Se adjunta documento con el cálculo de las amortizaciones de cada año partiendo del valor catastral y las consignadas en sus declaraciones por el valor de adquisición desde el año 2016 a 2020".

En primer lugar, no se cuestiona por el interesado que los inmuebles hubieran estado alquilados, sino que la Administración ha de probar que lo han estado los 365 días del año. Sin embargo, lo que hace la Oficina Gestora no es considerar que los inmuebles hubieran estado arrendados todo el año, sino, dado que el interesado tenía derecho a practicar la amortización de los dos locales, computar la amortización mínima en cada uno de los ejercicios entre 1993 y 2015, tal y como se desprende del artículo 40.1 RIRPF antes transcrito, sin que el reclamante haya aportado prueba de que los importes no deberían ser esos, sino otros.

En segundo lugar, respecto de los ejercicios 2016 a 2020 la Administración computa la amortización declarada por el interesado e, igualmente, tampoco se aporta prueba en contrario.

Por último, afirma el interesado que existe una ponencia de valores aprobada en Sevilla en el año 2000, pero más allá de incluir un enlace web en su escrito de alegaciones nada aporta sobre el cambio producido en el valor catastral de los inmuebles. De haberse producido una actualización o modificación de dicho valor catastral podría el reclamante haber aportado prueba que lo acredite, cosa que no ha hecho en el presente caso.

Así pues, por todo lo expuesto, el cálculo de las amortizaciones efectuado por la Oficina Gestora se ajusta a derecho.

En consecuencia, procede desestimar la reclamación contra la liquidación

provisional".

En la demanda se alega por el recurrente que hay un extremo cuestionable en los cálculos que realiza la Administración, y es que reduce el valor de adquisición de ambos inmuebles en la amortización anual que resultaría deducible en caso de que los inmuebles hubiesen estado alquilados los 365 días de cada uno de los 33 y 30 años, respectivamente, que han estado en su patrimonio, siendo, además, dicha reducción fruto de una aseveración que ya se hacía en la propuesta de liquidación y que se repite en la liquidación definitiva, la de que: "Consultados los antecedentes, ambos inmuebles han estado arrendados desde su adquisición", sin que, pese a la solicitud efectuada, la Administración haya dado prueba de esta afirmación, pues a ella incumbe probar que los inmuebles han estado alquilados, no sólo cada año, sino cada día de cada año; añadiendo, con cita del art. 105.2 de la LGT: "Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria", que la Administración cuenta con sus declaraciones de IRPF, las cuales no está legalmente obligado a conservar más allá de las de los cuatro últimos años, de manera que si por el principio de facilidad probatoria se pretendiera que es él quien debe probar "cuando sí y cuando no los inmuebles han estado arrendados a lo largo de tan laxo periodo de tiempo", cumple designando como medios de prueba en manos de la Administración las 32 declaraciones de IRPF presentadas.

Añade el demandante que con la propuesta de liquidación provisional se acompañó un listado de valores y de amortizaciones que presumiblemente deben ser deducidas del valor de adquisición, pudiendo observarse que se consigna para cada inmueble el mismo valor ("valor CC" que entendemos debe ser valor catastral de la construcción) desde 1993 hasta 2015, y que la última ponencia de valores en Sevilla fue en el año 2000, con efectos en 2001, por lo que nunca los valores anteriores y posteriores a dicha fecha pueden ser los mismos.

Concluye expresando que "es evidente que el contribuyente no tiene manera de saber en qué periodos de tiempo" los inmuebles hayan estado arrendados, dada la antigüedad de los mismos en su patrimonio, no siendo correcta la afirmación que se hace en el acto recurrido acerca de que el interesado tenía derecho a practicar la amortización de los dos locales, "pues si el contribuyente pudiera amortizar los inmuebles que no están arrendados, o en los periodos en los que están desocupados, o bien ocupados por el propio contribuyente, se entendería que la administración dedujese la amortización teórica de todo el periodo de tiempo que hayan sido de su propiedad en el momento de la enajenación, pero siendo que sólo se puede deducir del valor de adquisición la amortización que haya sido deducible (o la mínima en su defecto) durante el tiempo en que haya estado alquilado (contado incluso por días) es necesario conocer al detalle la historia de los posibles alquileres de que un inmueble haya sido objeto, pues sólo los días, meses y años en que haya estado alquilado habilitan a aplicar el art. 40 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta".

Por su parte, el Abogado del Estado se opone a la demanda alegando a su vez que se impugna la liquidación en lo que se refiere a la ganancia patrimonial generada por la donación de dos locales en dicho ejercicio; que la ganancia patrimonial sujeta a tributación en el IRPF se determina por diferencia entre valor de adquisición y valor de transmisión (ex art. 34 LIRPF) ; que no existe debate sobre el valor de transmisión, sino sobre el valor de adquisición, cuestión relevante dado que, cuanto mayor sea el importe de la adquisición, menor será la ganancia, y por tanto, se tributará menos; que la liquidación ha reducido el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones, lo que provoca que la ganancia patrimonial sea superior a la declarada; que el art. 35 LIRPF, al que se remite el art. 36.1 LIRPF relativo a las transmisiones a título lucrativo, señala:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones".

Esta remisión se entiende realizada al Art. 40.1 RIRPF:

"1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso".

Añade que siendo el valor de transmisión en 2020 no discutido, ni tampoco el valor de adquisición por importe de 115.876,54 euros y 23.545,98 euros, la única cuestión a dilucidar es si este valor de adquisición ha de ser reducido o no en "el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles"; que, al respecto, conforme a las sucesivas leyes y reglamentos del IRPF, los arrendadores siempre han podido deducir como gasto fiscalmente deducible los deterioros o gastos de amortización que sufren los inmuebles arrendados, lo que, en el fondo, no deja de ser un sistema de diferimiento de la tributación: El arrendador, de año en año, reducirá el rendimiento de capital inmobiliario mediante la posible deducción del gasto de amortización, pero en el momento en que se produce la transmisión, los gastos de amortización reducen el valor de adquisición, y en consecuencia, la ganancia será superior; es decir, se tributa menos por rendimiento de capital inmobiliario durante los años de explotación del inmueble, pero se tributará más por ganancia patrimonial en el momento de la enajenación; sistema este que pone de manifiesto una política fiscal tendente a que los inmuebles arrendados se mantengan en la oferta inmobiliaria, facilitando el acceso a vivienda o locales a quienes no pueden o no quieren adquirirlos en propiedad.

También agrega que el RIRPF 1841/1991, en su art. 8.dos.a) establecía un deducción por amortización del 1Ž5%; el RIRPF 214/1999, en su art. 13.dos.a) establecía una deducción por amortización del 2%; y desde el RIRPF 1775/2004, en su art. 13. dos. A) se establece una deducción por amortización del 3%, vigente hasta la actualidad; que, en este marco, la liquidación se limita a la aplicación estricta de los arts. 35 LIRPF y 40 RIRPF; que a la AEAT le consta que los locales han sido arrendados, siendo la propia naturaleza de los mismos cuando el recurrente declara rendimientos de capital inmobiliario de múltiples locales, sin que conste que los tenga a su disposición, tributando por la imputación de la renta; que en un cálculo prudente, la liquidación lo que aplica es el gasto de amortización fiscalmente deducible mínimo, teniendo en cuenta que los arrendadores pueden deducir (según el ejercicio), un 1Ž5, un 2 o un 3% "el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo", y siendo habitual que el coste de adquisición sea muy superior al coste de adquisición, la liquidación aplica el porcentaje sobre el valor catastral, lo que beneficia al recurrente, aplicando por ello un 1Ž5% sobre el valor catastral durante la vigencia del RIRPF 1841/1991, un 2% con el RIRPF 214/1999, y un 3% a partir del RIRPF 1775/2004, y solo en el periodo 2016-2020 se aplica el concreto importe que se dedujo el recurrente como gastos de amortización en sus declaraciones de la renta, al ser superiores al mínimo previsto en el RIRPF del 3%.

Concluye afirmando que los cálculos realizados por la liquidación, no sólo son ajustados a derecho, sino conservadores, y que la alegación del recurrente consistente en que la AEAT no prueba que los dos locales estuvieran arrendados durante la totalidad de los años que permanecieron en su propiedad, elude el desplazamiento de la carga probatoria que realiza el art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, toda vez que a la AEAT le consta que el recurrente ha venido arrendando y obteniendo rentas inmobiliarias respecto de varios locales, entre los que se encuentran los dos locales transmitidos, sin que conste que tuviera en ninguno de los dos locales un negocio propio o lo tuviera a su disposición, tributando por la correspondiente imputación de rentas, y la naturaleza propia de un local, cuando no es para explotación propia, es su arrendamiento, de modo que, en este contexto, en virtud de la carga probatoria del art. 105.1 LGT y el principio de facilidad probatoria, debe ser el recurrente el que ha de acreditar que el inmueble estuvo vacío o a su disposición, declarando por ello, lo que no hace, resultando impensable en un obligado tributario con el alto nivel de fuentes de renta, tanto inmobiliaria como bursátil, sostenga que "carece de antecedentes para determinar en qué periodos de tiempo a lo largo de 33 y 30 años respectivamente los inmuebles han estado alquilados".

Hasta aquí las alegaciones de las partes.

Pues bien, comentando lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, LIRPF, y el artículo 40 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, reproducidos en la resolución del TEARA que se recurre, la sentencia del T.S.J. de Castilla León, Sala de lo Contencioso de Valladolid, de 1 de julio de 2022 (Sección Tercera, recurso 551/2021), expresaba que "el cómputo de las amortizaciones en orden a minorar el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos no se proyecta únicamente sobre elementos patrimoniales afectos a actividades económicas ( apartado 2 del artículo 40 RIRPF) , sino que basta con que dicho elemento patrimonial sea susceptible de generar un rendimiento de capital inmobiliario al que pueda deducirse el gasto por amortización (apartado 1), aunque no haya sido considerada efectivamente por el interesado como gasto deducible".

Y si bien hay que considerar que por auto del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección Primera, de 10 de julio de 2024 se ha admitido el recurso de casación 7361/2023, declarando dicho auto que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste, primeramente, en "determinar si, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial que pueda generarse en la transmisión del inmueble arrendado por un sujeto pasivo del IRPF que no ejerce actividades empresariales o profesional, en la determinación del valor de adquisición el contribuyente puede minorar el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles (durante el periodo de arrendamiento), con independencia de que las haya practicado o no", la admisión de tal recurso de casación no determina en esta causa el obligado efecto suspensivo referido en el artículo 56.5 de la Ley Jurisdiccional, y ello porque, al caso presente, no se pone en tela de juicio por el demandante que los locales no hayan sido arrendados, ni tampoco el que no haya practicado el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles durante el periodo de arrendamiento, sino, concretamente, que no se ha acreditado por la Administración que "los inmuebles hubiesen estado alquilados los 365 días de cada uno de los 33 y 30 años, respectivamente, que han estado en su patrimonio". De hecho, como se recoge en el acto recurrido, respecto de los ejercicios 2016 a 2020 la Administración computa la amortización declarada por el interesado.

Pero este alegato del recurrente, así formulado, no arrastra la invalidez de la liquidación. Se parte por la Administración del hecho siguiente: "Consultados los antecedentes, ambos inmuebles han estado arrendados desde su adquisición", y lo que postula el recurrente es que, como se trata de una simple afirmación sin sustento documental u sin otro modo de constancia, procede anular las consecuencias jurídicas y económicas que se hacen derivar del supuesto de hecho, que se considera no probado por carencia de tales diligencias, sosteniendo que la carga de dicha prueba incumbe a la Administración, con cita del artículo 105 LGT.

No compartimos este juicio. Las reglas sobre la carga de la prueba se aplican en el supuesto de carencia absoluta de acreditación de los hechos constitutivos del derecho que se hace valer, y no nos hallamos propiamente en este supuesto. El que ambos inmuebles han estado arrendados desde su adquisición no es un hecho completamente infundado. Se ha de insistir en que lo que se aduce por el interesado es la falta de acreditación de adverso en lo que respecta al alquiler los 365 días del año durante el periodo concernido, sin afirmar que sea incorrecta o falsa la realidad del arrendamiento de los locales, y sin desmentirla abiertamente en determinados y concretos periodos, con lo que, en realidad, es la invocación que hace el recurrente de un menor importe de la amortización a los solos periodos arrendados la que queda sin justificar. Tampoco queda desvirtuada en modo alguno la disponibilidad y facilidad probatoria con que cuenta el recurrente para demostrar los supuestos periodos en los que no se dio el arrendamiento, alegada por el Abogado del Estado, y referida en el art. 217.7 de la LEC.

En cuanto al alegato de que "nunca" los valores catastrales anteriores y posteriores a 2001 pueden ser los mismos, dado que hubo una ponencia de valores en Sevilla en el año 2000, ya se le contestó en el acto recurrido al reclamante que no aportaba prueba de la actualización o modificación de dicho valor catastral, como así era, por lo que tampoco esta alegación puede ser acogida en esta sede jurisdiccional si ni siquiera se hace por el demandante intento de tal acreditación.

El recurso, pues, ha de ser desestimado.

SEGUNDO.- Procede, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, la condena del recurrente al pago de las costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, señala que la cifra máxima que por todo concepto podrá incluirse en la tasación de costas alcanza la suma de seiscientos euros (600 euros), más el IVA si procediera.

Vistos los artículos citados y demás pertinentes y de general aplicación,