Sentencia Contencioso-Administrativo 344/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 134/2024 de 30 de abril del 2025

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por Técnica y Manutención S.A. la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 7 de diciembre de 2023, por la cual se desestiman las Reclamaciones NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM010; NUM011; NUM012; NUM013; NUM014; NUM015; NUM016; NUM017; NUM018; NUM019; NUM020; NUM021; NUM022; NUM023; NUM024; NUM025; NUM026; NUM027; NUM028; NUM029; NUM030; NUM031; NUM032; NUM033; NUM034; NUM035; NUM036; NUM037; NUM038; NUM007; NUM008; NUM039; NUM040; NUM041; NUM042; NUM043; NUM044; NUM045; NUM046; NUM047; NUM048; NUM049; NUM050; NUM051; NUM052; NUM053; NUM054; NUM055; NUM056; NUM057; NUM058; NUM059; NUM060; NUM061; NUM062; NUM063; NUM064; NUM065; NUM066; NUM067; NUM009 planteadas por la actora, contra la liquidación y sanción practicada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Valor Añadido, ejercicios 2016, 2017 y 2018, por importe de 869.044,88 € la liquidación y por importe de 373.296,15€ el expediente sancionador.

Sustancialmetne la regularización practicada tiene como objeto la inclusión, en la base imponible, de las operaciones efectuadas con NORWOOD al haberse justificado, como motivo de la exención,el domicilio en Panamá de dicha entidad, cuando dichas operaciones se han efectuado en la sede de la actividad económica de Norwood en nuestro país.

SEGUNDO.-La parte actora alega que se encuentra incluida en el DIRECCION000, conjunto empresarial multisectorial formado por un centenar de empresas con actividad en tres áreas de negocio, Logística, Energía e infraestructuras/ Ocio y Servicios.

Opone como motivos sobre los que articula su pretnesión impugnatoria en la demanda:

1.La recurrente alude, con carácter previo, a las regularizaciones practicadas sobre IVA e IS a distintas sociedades del DIRECCION000, también pertenecen al área de logística, como la recurrente, actuaciones de comprobación e investigación respecto del IS e IVA con idéntico carácter, periodo y correspondientes también al análisis de las operaciones realizadas con la entidad NORWOOD SHIPPING SA.

La regularización practicada con motivo del IVA es como consecuencia de entender, que dicha entidad, tiene su domicilio en España. Y regularizándose, por ello, las cuotas de IVA no repercutidas a dicha entidad.

2.Señala que si lo que pretendía la Inspección era hacer una serie de actuaciones sobre la comprobación de la residencia de la entidad Norwood Shipping, en primer lugar lo que debió hacer es iniciar y seguir el procedimiento legalmente previsto para ese fin y esa entidad, y en segundo lugar, si las posibles conclusiones que pueda objetar a ese respecto de la residencia de aquella sociedad no afectaban al contribuyente de ninguna de las maneras sobra por completo su incorporación al expediente, no estando de acuerdo con que se pretenda en el presente procedimiento determinar que la sociedad Norwood Shipping es una sociedad residente en España.

3.Señala que en los procedimientos de inspección llevados a cabo con las empresas del DIRECCION000, la sociedad Norwood no ha formado parte de los mismos como obligado tributario, siendo que al no darse los requisitos del artículo 146.1 a) del RGAT, de forma individualizada y con carácter previo se debería haber instruido un procedimiento de rectificación censal con la entidad panameña Norwood Shipping si era el objetivo o la finalidad que se pretendía, por lo que la actora no está de acuerdo con los antecedentes de hecho de la regularización.

4.Añade que la Inspección, en la incorporación, interpretación y análisis de la documentación facilitada por las autoridades panameñas, ha carecido de toda objetividad e imparcialidad, siendo que la AEAT solicitó información a las autoridades panameñas, y la Dirección General Panameña, para poder contestar a la solicitud de intercambio de información, solicita mediante requerimiento emitido el 28 de abril de 2021 al despacho de abogados panameño Vives y Asociados, la contestación de tales cuestiones, limitándose la Dirección General de Ingresos de la República de Panamá a sellar la documentación enviada por Vives y Asociados y replicar las respuestas facilitadas por el despacho, no pudiendo tener valor probatorio la protocolización en fecha 31 de marzo de 2017 de un acta de Junta de Accionistas o la manifestación del beneficiario final de 16 de mayo de 2021.

Y destacando que en relación con la residencia fiscal de Norwood la misma deberá resolverse en un procedimiento de rectificación censal de la entidad panameña.

5.Alude a la falta de motivación de las actuaciones administrativas, desestimando las alegaciones de la recurrente con brevedad y falta de motivación.

Y refiere que la valoración de los mismos hechos es radicalmente diferente por parte del TEAR según se haya generado, o no, deuda tributaria lo que supone una conculcación de la doctrina de los actos propios.

6.Sobre la regularización de las cuotas de IVA de la recurrente por los servicios de reparación de contenedores prestados

Se remite a la consulta de la DGT NUM068 citada en el acuerdo de liquidación para sustentar la regularización.

Reproduce dicha Consulta y en concreto lo relativo a que las operaciones con los contenedores, objeto de consulta, podrían relacionarse con buques afectos a la navegación marítima internacional y dar lugar a operaciones exentas del art 22 de la ley del impuesto, operaciones asimiladas a las exportaciones.

Reproduce a continuación dicho artículo en su apartado dos, donde se enumeran las operaciones exentas y considera que dicha consulta no resulta clara para concluir en los términos declarados por la Inspección siendo en todo caso necesario tener en cuenta el uso,situación y sobre todo el destino que se le da a los contenedores objeto de las reparaciones.

7.Invoca, a continuación, los principios de neutralidad y regularización íntegra en el caso de entender que Norwood es una entidad residente en territorio español considerando por ello que todo IVA repercutido debe tener su contrapartida en el IVA soportado y plenamente deducible.

Y por ello sostiene que, si con la regularización practicada se le exige la repercusión de todas cuotas de IVA de las operaciones realizadas con Norwood, deberá igualmente repercutirse IVA por tales prestaciones de servicios lo que conlleva, a su vez, un IVA soportado que el recurrente tiene derecho a deducirse, sin que dichas cuotas se recojan en la regularización practicadas.

De manera que la AEAT debe reconocer la devolución de todas las cuotas de IVA soportado plenamente deducibles, sin que en la regularización practicada se haga mención alguna a este aspecto sino únicamente a la obligación de la actora de repercutir el IVA por las operaciones realizadas con Norwood.

En impugnación del acuerdo sancionador alega:

8.Falta de culpabilidad y ausencia de ocultación y medios fraudulentos en la conducta desplegada e imposición de la sanción con carácter automático.

Entiende que lo único que hace la Administración es una remisión a los hechos expuestos para entender que son por si solos claros y suficientes para imponer la sanción sin necesidad de mayor explicación, que demuestre el conocimiento consciente y efectivo por parte del obligado tributario.

Entiende que se infringe el principio de culpabilidad y la presunción de inocencia, ya que en el presente caso se limita a afirmar de forma inconsciente y sin prueba alguna que no existe la más mínima diligencia, que son anomalías contables voluntarias, que existe un conocimiento consciente y efectivo por la mera mención de los hechos plasmados en el acuerdo de liquidación.

Alega que no concurre el elemento subjetivo, pues las actuaciones se llevaron a cabo con absoluta transparencia y no puede aceptarse que las sanciones se impongan con carácter objetivo y de forma automática.

9.Ausencia de motivación del acuerdo sancionador.

No es una motivación suficiente ya que solo recoge en síntesis los hechos y la argumentación esgrimida por el órgano liquidador para dictar la regularización de la que procede la sanción, no haciendo un análisis suficiente de los hechos, considerando que la Administración no ha aportado elemento de prueba alguno que permita destruir la presunción de inocencia.

La Administración cree que la mención de las circunstancias que compone el hecho objetivo que da motivo a la regularización es por sí solo suficiente para establecer el elemento subjetivo de la infracción imputada.

Concluye que la Administración solo ha utilizado fórmulas estereotipadas por lo que no habiendo acreditado que en la conducta de la contribuyente sancionada concurra elemento de la culpabilidad al menos a título de falta de diligencia, y no se razona en la resolución impugnada la concurrencia de dolo, no concurre elemento probatorio alguno por parte de la Administración Tributaria que justifique la intencionalidad de cometer una infracciona tributaria.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda, alegando en síntesis:

Se remite a los indicios que constan en la regularización practicada para justificar la residencia fiscal de Norwood en España, lo que forma parte del acuerdo de liquidación pues lo que se acredita, en definitiva es que todas las operaciones de la entidad Norwood Shipping son gestionadas por empresas del DIRECCION000, que dicha mercantil utiliza las instalaciones del DIRECCION000, todas las entradas de dinero en cuentas de Norwood tienen como destinatario final empresas del DIRECCION000 y de los movimientos en las cuentas de Norwood se advierte que se ha utilizado como cuenta puente entre sociedades del DIRECCION000.

Que, por ello, al tratarse de una entidad residente en España las operaciones de reparación de contenedores no se encuentra exenta de IVA.

Sin que en la demanda se aporte prueba alguna que acredite la exención de las operaciones.

Rechaza la regularización íntegra que se invoca conforme al art. 14.2 del RD 520/2005 al no cumplirse los requisitos previstos en dicho artículo por declararse no sujetas las operaciones, no habiendo repercutido, ni ingresado el impuesto.

Que, por tanto, prosigue, al no haberse producido ingreso alguno del impuesto, no cabe declarar que fuera indebido, y menos aún proceder a su devolución y, en todo caso, de ser procedente dicha devolución la actora carecería de legitimación para solicitarla ya que no es la que sufre la repercusión del impuesto.

En cuanto a la alegación sobre la falta de motivación entiende que en el presente caso, se respetan los requisitos de motivación de la presencia del elemento subjetivo de la infracción en la conducta de la actora en particular se explica la detección de negligencia en la conducta de la demandante, quien no actuó con el cuidado y atención exigibles en el cumplimiento de sus obligaciones contables como de confección de las autoliquidaciones, por lo que debe rechazarse.

CUARTO.-Planteada la litis en los términos expuestos hemos de señalar con carácter previo que esta Sala y Sección ha dictado en el recurso contencioso administrativo nº 133/24 la sentencia de fecha 10 de diciembre de 2024, procedimiento en el que se suscitaron idénticas cuestionas a las planteadas en esots autos sobre los mismos presupeustos fácticos, por lo que razones de unidad de criterio imponen resolver la presente litis por remisión a lo resuelto en dicha sentencia que asimismo reitera el criterio de otras anteriores. Razona la mencionada sentencia:

CUARTO:Sobre las regularizaciones practicadas a las empresas del DIRECCION000 ha tenido oportunidad de pronunciarse, esta misma Sala y Sección en Sentencia nº 680/2024 de 18 de septiembre recaída en recurso 1001/2023 y siendo la recurrente NISA MARÍTIMA S.A, en Sentencia 692/2024 de 24 de septiembre con idéntica recurrente y en recurso 1002/2023, en Sentencia 724/2024 de 3 de octubre recurso 785/2023 interpuesto por TECNICA Y MANUTENCION SL y Sentencia 835/2024 de 6 de noviembre en recurso 999/2023 en la que la actora es la recurrente.

En todas estas Sentencias la regularización practicada, bien por IS, bien por IVA referido a los mismos periodos que aquí se enjuician, tenía por objeto las

las operaciones realizadas con la entidad panameña NORWOOD SHIPPING, S.A. Y operaciones que en nuestro caso vienen referidas a la reparación ded contenedores..

Sobre las primeras cuestiones que se plantean debemos remitirnos a lo ya declarado por esta misma Sala y sección en las Sentencias reseñadas:

" CUARTO.-Alega el actor en primer lugar, tal y como hemos indicado, que si la intención de la Inspección era la comprobación de la residencia de la entidad Norwood Shipping, lo que debió hacer es iniciar y seguir el procedimiento legalmente previsto para ese fin y esa entidad, y en segundo lugar, si las posibles conclusiones que pueda objetar a ese respecto de la residencia de aquella sociedad no afectaban al contribuyente de ninguna de las maneras sobra por completo su incorporación al expediente, no estando de acuerdo con que se pretenda en el presente procedimiento determinar que la sociedad Norwood Shipping es una sociedad residente en España.

Añade que en los procedimientos de inspección llevados a cabo con las empresas del DIRECCION000, la sociedad Norwood no ha formado parte de los mismos como obligado tributario, siendo que al no darse los requisitos del artículo 146.1 a) del RGAT, que en su caso, de forma individualizada y con carácter previo se debería haber instruido un procedimiento de rectificación censal con la entidad panameña Norwood Shipping si era el objetivo o la finalidad que se pretendía, por lo que la actora no está de acuerdo con los antecedentes de hecho de la regularización

Pues bien, esta cuestión ha sido ya analizada por esta Sala y Sección en la sentencia de fecha 18 de septiembre de 2024, dictada en el recurso 1001/23 seguido a instancia de otras de las empresas del DIRECCION000, NISA MARITIMA SA, donde la hemos desestimado en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al recurso pasamos a exponer:

["En el presente supuesto, si el acto inicialmente cuestionado es una resolución del TEARCV que confirma una liquidación tributaria, la parte legitimada para impugnar este acto es, precisamente, quien ha sido objeto de un procedimiento inspector y a quien se le ha practicado una liquidación tributaria por ser el obligado tributario en el IS de 2016 a 2018, siendo NISA MARÍTIMA, S.A., quien constituyó la relación jurídico-tributaria y a quien correspondía cuestionar la actuación administrativa por tener un interés legítimo en ello.

Pero tal legitimación para recurrir no ampara a la actora en su argumentación y, menos aún, en sus pretensiones anulatorias de los actos recurridos, pues en este proceso no puede mostrarse conforme con el resultado de la comprobación inspectora, con su calificación de la situación del IS de los tres períodos investigados, con la decisión de no regularizar dicha situación, es decir, se muestra conforme con el acto que recurre y, a continuación, enmienda la parte fáctica del mismo, lo que vienen a ser los antecedentes de hecho, obviando que ya ha mostrado su conformidad con el acto que pone fin al expediente, siendo inadmisibles sus alegaciones críticas sobre parte de los trámites del mismo.

A los efectos de la valoración de lo actuado, carece de sentido jurídico la impugnación actora de los hechos relativos a la empresa panameña NORWOOD, pues nada interesan ni afectan en la resolución del procedimiento inspector ni, menos aún, en la decisión de este proceso. La demandante no aporta ni un solo argumento que cuestione los actos impugnados o su conformidad a derecho, sin que valgan las críticas parciales si se acepta el resultado definitivo.

Por otra parte, cabe preguntarse la relevancia de la residencia fiscal de NORWOOD respecto a la comprobación del IS de la actora: ninguna. Los argumentos sobre NORWOOD constituyen una evidente desviación procesal, pues se apartan del objeto del recurso y pretenden preconstituir una futura prueba que para nada afecta al presente litigio.

Por último, si hemos admitido la legitimación activa de NISA para impugnar los actos que le afectan (resolución del TEARCV y liquidación del IS), debemos negarla para lo que atañe a otra empresa, NORWOOD, que no fue la obligada tributaria ni ha sido parte en el proceso, debiendo inadmitir las alegaciones de indefensión que no atañen a la actora, sino a un tercero.

Resulta inadmisible la pretensión de la demanda de convertir a NORWOOD en parte impugnante y defender su posición jurídica en un procedimiento inspector que afecta tan solo a NISA, no entraremos en ese juego procesal.

Rechazamos con ello la pretensión de la demanda de convertir este litigio en una plataforma jurídica para futuros pleitos del DIRECCION000 o de NORWOOD, entidades ajenas al presente proceso."]

QUINTO:Entrando en el examen de la regularización practicada por los servicios de reparación de contenedores concluye el acuerdo de liquidación lo siguiente:

De acuerdo con los datos anteriores, Ovidio, que según la información procedente de las autoridades de Panamá es el beneficiario final de la entidad NORWOOD, es a su vez administrador de las entidades EUROTRANSAC SL, TECNICA Y MANUTENCION SL, y DIRECCION001. A su vez, la entidad EUROTRANSAC es administradora de las entidades NISA MARITIMA SA y SERVICIOS TERRESTRES Y MARITIMOS SA.

La cónyuge de Ovidio es Lina, que figura como apoderada de la entidad NORWOOD y autorizada en las cuentas bancarias que dicha entidad tiene en España

De las actuaciones de comprobación en investigaciones desarrolladas cerca de las entidades relacionadas queda probado que Norwood no dispone de los medios humanos y materiales necesarios para realizar las operaciones de compraventa, reparación, alquiler y almacenaje de contenedores de mercancías, por importe total superior a 31 millones de euros, entre los años 2015 y 2018.

Según la información disponible, procedente tanto de comprobación de las empresas del DIRECCION000, como de los requerimientos de información efectuados a terceros, todas las operaciones empresariales son gestionadas por empleados de empresas del DIRECCION000, Carlos Francisco, empleado de Técnica y Manutención o Bartolomé, director financiero del grupo. Consta también la utilización de determinadas instalaciones, como el archivo de la documentación contable en locales de una empresa del grupo.

- Hechos relevantes en la comprobación inspectora de las empresas del DIRECCION000.

a) Las operaciones de alquiler, compra, y reparación de contenedores, efectuadas por alguna de las empresas del DIRECCION000 con Norwood presentan anomalías sustanciales importante.

(...)

Servicios y Transportes Terrestres SA (SETEMAR) emite facturas en diciembre de 2016 y diciembre de 2018, de elevado importe, cuya realidad no ha sido justificada.

(..)

En relación con la tributación de las operaciones efectuadas con NORWOD en el IVA, las empresas del DIRECCION000 consideran que las prestaciones de servicios y entregas de bienes realizadas en España (alquiler, reparación, almacenaje y venta de contenedores de mercancías) no tributan en el IVA al aplicarse la regla de localización de prestación de servicios en el domicilio de dicha entidad, que es Panamá.

A juicio de la Inspección, ha quedado demostrado que Norwood tiene su sede de actividad económica en España y, por tanto, resulta de aplicación el artículo 69.1 de la Ley del IVA , que establece que tributarán en el territorio de aplicación del impuesto las prestaciones de servicios cuando el destinatario sea un empresario y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente, circunstancias que se cumplen en el presente caso.

Frente a los numerosos indicios recogidos por la Inspección en el acuerdo de liquidación sobre la sede de Norwood, la parte recurrente se limita a reproducir el contenido de la consulta vinculante V 1826-07, en lo relativo a que las operaciones con los contenedores podrían relacionarse con buques afectos a la navegación marítima internacional y, por tanto, dar lugar a operaciones exentas. No obstante, la recurrente más allá de la reproducción de dicha consulta no aporta, ni propone, prueba alguna para acreditar que el supuesto regularizado podía subsumirse en el ámbito de la consulta expresada y todo ello frente a los numerosos indicios recopilados en el acuerdo de liquidación y lo ya resuelto por parte de esta misma Sala y sección debiendo desestimarse, sin más, este motivo de impugnación.

Se invocan, a continuación, los principios de neutralidad y regularización íntegra en relación con las cuotas de IVA repercutidas por la actora y que, según sostiene deberían ser regularizadas en relación con el IVA soportado, como consecuencia de la repercusión de dichas cuotas a raíz de la regularización con el correlativo reconocimiento de la devolución de su importe.

Tampoco esta alegación puede ser acogida, tal y como afirma la Abogacía del estado nos encontramos ante operaciones declaradas exentas en las que no se repercutió, ni declaró, impuesto alguno.

Es por ello que ante la ausencia de repercusión de dicho IVA no es posible acoger la tesis de la actora, en aras a la neutralidad del impuesto, máxime cuando la mercantil que debió soportar dicho IVA era Norwood y es a ésta a la que le correspondería instar dicha regularización, desestimándose igualmente este motivo de impugnación y confirmando, así, la liquidación practicada.

SEXTO:En relación con el acuerdo sancionador refiere la actora dos cuestiones que pueden resolverse de manera conjunta, por un lado alega la falta de culpabilidad y ausencia de ocultación y medios fraudulentos en la conduta desplegada e imposición de la sanción con carácter automático y por otro lado la ausencia de motivación del acuerdo sancionador.

En primer lugar y en relación con la ausencia de ocultación y de medios fraudulentos en la conducta desplegada por el actor,se constata de la lectura del acuerdo sancionador que la infracción cometida se tipifica como leve sin que se aprecie ni ocultación ni medios fraudulentos.

En cuanto a la motivación de la culpabilidad si acudimos al acuerdo sancionador de la lectura del mismo observamos que la misma es absolutamente estereotipada sin establecer un enlace directo y preciso entre los hechos que integran la infracción que se le imputa y el elemento de culpabilidad necesario para cometer la misma utilizando una fórmula genérica que impide considerar adecuadamente motivada la culpabilidad necesaria para sustentar la sanción impuesta y ello debe conducir, sin más, a la estimación del recurso en este apartado anulando el acuerdo sancionador impugnado. .

En los hechos descritos no cabe aludir a una interpretación jurídica razonable que provoque una duda que haya conducido al sujeto pasivo al incumplimiento de sus deberes fiscales, supuesto en el que según constante jurisprudencia faltaría el elemento subjetivo de la culpa. En las infracciones cometidas no concurren los caracteres necesarios para poder ser considerada como un error invencible, único supuesto en que, trasladando al ámbito del Derecho tributario sancionador los

principios y normas del Derecho Penal, se produciría una exclusión de la responsabilidad del sujeto infractor.

Se entiende por culpabilidad el reproche al autor por su actuación en los casos en los que debió y pudo comportarse de forma distinta. En este caso, la conducta del obligado tributario no está amparada por ninguna interpretación razonable de normas fiscales.

En resumen, el obligado tributario ha incumplido claramente normas contables y fiscales que conocía o debía conocer. El conocimiento consciente y efectivo por el obligado tributario de todo lo expuesto anteriormente era evidente y la aplicación de la consiguiente normativa a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la cual no ofrece duda alguna.

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto; por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."]

Pues bien, de la lectura del transcrito acuerdo sancionador se evidencia que la sanción impuesta no se encuentra debidamente motivada, al acudir a fórmulas genéricas o estereotipadas que en ningún caso individualizan el supuesto enjuiciado o hacen un enlace, directo y preciso, entre el hecho sancionado y la culpabilidad necesaria para la imputación de dicha sanción, lo que debe conducir, a la estimación del motivo de impugnación interpuesto en relación con el acuerdo sancionador, anulando el mismo.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado parcialmente."

QUINTO.-Habida cuenta de la estimación parcial de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no habrán de imponerse las costas procesales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.