Sentencia Contencioso-Administrativo 1005/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 8824/2021 de 14 de julio del 2023

PRIMERO.- El objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 266, de 27 de octubre de 2021, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, que desestimó el recurso núm. 630/2019 promovido por Red Eléctrica de España S.A.U. contra la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Anguita (Guadalajara), reguladora de la Tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local de las instalaciones de transporte de energía eléctrica en el término municipal de Anguita, publicada en el Boletín Oficial de la Provincia de Guadalajara núm. 127, de 8 de julio de 2019.

SEGUNDO.- Los antecedentes del litigio.

Los antecedentes del litigio son como sigue:

1º. El art. 4 de la Ordenanza Fiscal reguladora de la Tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local de las instalaciones de transporte de energía eléctrica en el término municipal de Anguita, publicada en el Boletín Oficial de la Provincia de Guadalajara núm. 127, de 8 de julio de 2019, es del siguiente tenor literal:

"ARTICULO 4º.- BASES, TIPOS Y CUOTAS TRIBUTARIAS:

La cuantía de las tasas reguladas en la presente ordenanza será la siguiente:

Constituye la cuota tributaria la contenida en las tarifas que figuran en el anexo, conforme a lo previsto en el artículo 24.1.a) del TRLHL, por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local. El importe de las tasas previstas por dicha utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, se fijará tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha utilización o aprovechamiento, como si los bienes afectados no fuesen de dominio público, adoptados a la vista de informes técnico-económicos en los que se ponga de manifiesto el valor de mercado. Dicho informe se incorporará al expediente para la adopción del correspondiente acuerdo, con las salvedades de los dos últimos párrafos del artículo 25 del RDL 2/2004 en vigor.

A tal fin y en consonancia con el apartado 1. a) del artículo 24 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, atendiendo a la naturaleza específica de la utilización privativa o del aprovechamiento especial, resultará la cuota tributaria correspondiente para elementos tales como torres, soportes, postes, tuberías, líneas, conductores, repetidores, etc., que se asientan y atraviesan bienes de uso, dominio o servicio público y bienes comunales y que en consecuencia, no teniendo los sujetos pasivos la propiedad sobre los terrenos afectados, merman sin embargo su aprovechamiento común o público y obtienen sobre los mismos una utilización privativa o un aprovechamiento especial para su propia actividad empresarial.

La cuota tributaria resultará de calcular en primer lugar la Base Imponible que viene dada por el valor total de la ocupación, suelo e instalaciones, dependiendo del tipo de instalación, destino y clase que refleja el estudio, a la que se aplicará el tipo impositivo que recoge el propio estudio en atención a las prescripciones de las normas sobre cesión de bienes de uso y dominio público, de modo que la cuota no resulta de un valor directo de instalaciones y ocupaciones, que es lo que constituye la Base Imponible, sino del resultado de aplicar a ésta el tipo impositivo.

En consecuencia, la cuota tributaria de la tasa está contenida en el Anexo de Tarifas correspondiente al Estudio Técnico-Económico que forma parte de esta Ordenanza en el que con la metodología empleada ha obtenido y recogido la cuota tributaria en cada caso".

Y, el anexo 1 relativo al Cuadro de Tarifas dispone:

"ANEXO 1. CUADRO DE TARIFAS

Cuota Tributaria Anual en Euros por cada metro lineal de ocupación

Clase de utilización privativa Suelo Subsuelo Vuelo

Categoría especial 18,17 € 10,90 € 14,54 €

Primera categoría 13,63 € 8,18 € 10,90 €

Segunda categoría 9,09 € 5,45 € 7,27 €

Tercera categoría 4,54 € 2,73 € 3,37 €".

2º. El informe económico-técnico, que no aparece publicado junto con el texto de ordenanza, ya que se publica exclusivamente el transcrito anexo I, cuadro de tarifas. Se establece que para determinar el valor del suelo, dada su condición de suelo publica en el que no existe un mercado, se utiliza el valor catastral, y a continuación se precisa que :

"Sobre el valor catastral antes reseñado, se aplican los siguientes coeficientes:

(CAVC) Coeficiente de actualización del valor catastral, establecido por las leyes de presupuestos generales del Estado, para el municipio de ANGUITA.

Se utiliza el coeficiente 1,00, por un criterio de prudencia en la valoración a la que responde este informe, a pesar del incremento experimentado en los bienes inmuebles de carácter rústico y urbano en el municipio entre el ejercicio de 2009 (siguiente a la entrada en vigor de la ponencia de valores) y el ejercicio de 2017.

(EML) Equivalencia de la ocupación en metros cuadrados a metros lineales. Sera igual a 0,65.

(CPA) Coeficiente para determinar el precio de alquiler. Sera igual a 0,05.

Para determinar dicho coeficiente se ha tenido en consideración lo dispuesto en el régimen legal de las Tasas estatales y locales y de reordenación de las prestaciones patrimoniales de carácter público del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales de la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha.

(CGC) Coeficiente para determinar el grado de ocupación del subsuelo o vuelo en los que la utilización o aprovechamiento especial del dominio público local solo se refiera al suelo, al subsuelo, o al vuelo. Sera igual a:

1,00 en el caso de suelo.

0,60 en el caso de subsuelo.

0,80 en el caso de vuelo".

Y de todo ello concluye, una vez referido el valor catastral del que parte de 279,60 euros, y aplicando los distintos coeficientes ya señalados, unos valores de:

Sobre estos valores aplica unos coeficientes multiplicadores según la categoría de la red de transporte CMRC y oleoductos (G) que establece entre 2,00 y 0,50.

Y finalmente establece que la formula final de la cuota básica anual por cada metro lineal de ocupación es:

CBA=(VCS+VCC) * CAVC * EML* CGO*CPA* CMRC

TERCERO.- La cuestión de interés casacional.

Por auto de 15 de junio de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación cuya cuestión de interés casacional es:

"2º) [...]:

1.1. Aclarar si la determinación del hecho imponible, el sujeto pasivo, los responsables, las exenciones, las reducciones y bonificaciones, la base imponible y liquidable, el tipo de gravamen o cuota tributaria, el período impositivo y el devengo, deben constar en el texto de la ordenanza que se publica en el Boletín Oficial correspondiente, o alguno de esos elementos, en particular, el tipo de gravamen, puede venir definido por remisión al Estudio Técnico- Económico.

1.2. Precisar si en los supuestos de aprovechamiento especial de bienes del dominio público, es lícito imponer un tipo de gravamen del 5% (CPA "coeficiente para determinar el precio de alquiler" del 0,05) sobre la base de la tasa que tomará, a su vez, como referencia, la utilidad que reporte el aprovechamiento referido al valor catastral del suelo y de las construcciones, utilidad a la que posteriormente se aplicará otro coeficiente corrector para determinar el grado de ocupación del suelo, el subsuelo o vuelo (CGO) que será del 1,0 para el suelo, del 0,60 en caso del subsuelo y del 0,80 en caso del vuelo, y, en su caso, determinar cuál debería ser el tipo de gravamen aplicable al aprovechamiento especial de bienes del dominio público que debería reflejar la ordenanza.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. Los artículos 15.1, 16.1, 24 y 25 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

3.2. El artículo 20.1 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos del Estado.

3.3. El artículo 85 de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas.

3.4. El artículo 64 de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

La argumentación de la sentencia recurrida y la posición de las partes en el recurso de casación ha quedado reflejada en los antecedentes de hecho de esta sentencia.

CUARTO.- El juicio de la Sala.

Se suscita en el auto de admisión si un elemento esencial del tributo, concretamente el tipo de gravamen, puede venir definido por remisión al Informe Técnico Económico (ITE). El art. 16 del TRLHL es inequívoco en cuanto a la necesidad de que la ordenanza fiscal incorpore los elementos esenciales de los tributos locales, y en tal sentido dispone:

"16. 1. Las ordenanzas fiscales a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior contendrán, al menos:

a) La determinación del hecho imponible, sujeto pasivo, responsables, exenciones, reducciones y bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen o cuota tributaria, período impositivo y devengo [...]".

Es obvio que un elemento esencial de la tasa, como es el tipo de gravamen debe aparecer determinado con toda precisión en la propia ordenanza o, al menos, en los anexos publicados junto con la misma, por el mismo procedimiento de publicidad establecido en el art. 17 TRLHL, de manera que se deberá dar cumplimiento a lo dispuesto en el art. 17.4 TRLHL:

"17 [...] 4. En todo caso, los acuerdos definitivos a que se refiere el apartado anterior, incluyendo los provisionales elevados automáticamente a tal categoría, y el texto íntegro de las ordenanzas o de sus modificaciones, habrán de ser publicados en el boletín oficial de la provincia o, en su caso, de la comunidad autónoma uniprovincial, sin que entren en vigor hasta que se haya llevado a cabo dicha publicación. [...]".

Es cierto que el art. 25 del TRLHL establece que el informe técnico-económico se incorporará al expediente de adopción del correspondiente acuerdo de establecimiento de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio. Pero la mera incorporación al expediente no satisface el requisito de publicidad formal del art. 17.4 TRLHL, si dicho informe técnico económico no es publicado junto con la ordenanza, como anexo de la misma, y con una remisión expresa e inequívoca a aquellas partes del ITE que contengan elementos relevantes de la determinación de la cuota tributaria conforme al art. 16.1.a) TRLHL. El art. 16.1.a) TRLHL requiere que cualquiera de los elementos esenciales del tributo, desde luego el tipo de gravamen, al igual que cualquier otro de los enumerados en el referido precepto, se contengan en la propia Ordenanza. Aunque pudiera admitirse que se contengan en un informe anexo a la Ordenanza, debe quedar inequívocamente identificado en el texto de la Ordenanza, y el informe en cuestión debe ser incorporado como Anexo y efectivamente publicado con la propia Ordenanza, en la forma dispuesta en el art. 17.4 TRLHL.

En este caso, y contradictoriamente con lo previsto en el art. 4 de la ordenanza recurrida, que menciona explícitamente la aplicación de un tipo de gravamen para la determinación de la cuota tributaria, la defensa del Ayuntamiento recurrido niega que exista tal tipo de gravamen, y sostiene que la cuota se determina en el propio informe técnico, que, afirma, forma parte de la ordenanza porque así lo dispone su art. 4, cuando dice que "la cuota tributaria de la tasa está contenida en el Anexo de Tarifas correspondiente al Estudio Técnico-Económico que forma parte de esta Ordenanza".

No es así. Aunque el Ayuntamiento demandado afirme que no existe tipo de gravamen y que el coeficiente CPA o coeficiente de determinación del alquiler, no puede ser calificado como tal, basta la lectura del art. 4 de la ordenanza recurrida para constatar que se reconoce explícitamente la existencia de tipo de gravamen, que se denomina tipo impositivo:

"[...] La cuota tributaria resultará de calcular en primer lugar la Base Imponible que viene dada por el valor total de la ocupación, suelo e instalaciones, dependiendo del tipo de instalación, destino y clase que refleja el estudio, a la que se aplicará el tipo impositivo que recoge el propio estudio en atención a las prescripciones de las normas sobre cesión de bienes de uso y dominio público, de modo que la cuota no resulta de un valor directo de instalaciones y ocupaciones, que es lo que constituye la Base Imponible, sino del resultado de aplicar a ésta el tipo impositivo [...]".

Con independencia de cómo lo denomine el informe técnico-económico, el análisis de la fórmula que en el mismo se utiliza para determinar las cuotas tributarias incorporadas al denominado en el art. 4 de la Ordenanza como "Anexo de Tarifas " nos permite concluir que lo que se denomina CPA o coeficiente de determinación del alquiler es, en realidad, un tipo impositivo que cuantifica, mediante su aplicación sobre el valor catastral corregido por el resto de factores, la cuota correspondiente. Ese tipo impositivo, que el informe técnico económico denomina CPA (coeficiente de determinación del alquiler) se ha establecido, como reconoce el propio ITE, por referencia a lo previsto en el régimen legal de las tasas estatales y locales y de reordenación de las prestaciones patrimoniales. Más precisamente, ese coeficiente, fijado con carácter general en el 5 %, (0,05) se basa en lo dispuesto en el art. 64.3 de la Ley 25/1998, de modificación del régimen legal de las tasas estatales y locales y de reordenación de las prestaciones patrimoniales la Ley que establece, bajo la expresión inequívoca de tipo de gravamen, que "[...] 3. El tipo de gravamen anual será del 5 por 100 y del 100 por 100, respectivamente, sobre el valor de la base resultante en los casos previstos en las letras a) y b) del primer apartado de este artículo [...]".

Aunque el escrito de oposición intenta sustentar la elección de este coeficiente en otras normas, como la legislación del impuesto de sociedades y sus reglas sobre depreciación del inmovilizado [ art. 12.1.a) de la Ley 27/2014 del IS, y art. 4.d del Reglamento del Impuesto de sociedades] el propio estudio económico contenido en el ITE es inequívoco al señalar que "[...] para determinar este coeficiente se ha tenido en consideración lo dispuesto en el régimen legal de las Tasas estatales y locales y de reordenación de las prestaciones patrimoniales de carácter público [...]", y, por más que más adelante se mencione un "Reglamento de Bienes de las Entidades Locales de la comunidad autónoma de Castilla La Mancha" que no se identifica, la base normativa del coeficiente aplicado es el art. 64.3 de la Ley 25/1998 antes citado. La funcionalidad de ese denominado CPA en la formula de fijación de la cuota tributaria es indudablemente la de un tipo de gravamen que se aplica sobre la base imponible, aunque se introduzcan en la determinación de la misma otros coeficientes. Lo relevante es que, dadas las propiedades asociativa y conmutativa de la multiplicación, que es la operación de la formula de cálculo de la cuota, es indiferente que ese coeficiente se sitúe en un lugar u otro de la operación que aplica dicho coeficiente, a modo de tipo de gravamen, sobre el valor catastral ( VCS+VCC) modulado por el conjunto de coeficientes que determinan el valor de la utilidad del aprovechamiento. Así pues, el denominado CPA constituye, en rigor, un tipo de gravamen, precisamente el que exige de forma explícita el art. 4 de la Ordenanza recurrida, dentro de las distintas opciones que permite el art. 24.3 TRLHL, que dispone que la cuota tributaria consistirá, según disponga la correspondiente ordenanza fiscal, bien en la cantidad resultante de aplicar una tarifa, una cantidad fija señalada al efecto, o la cantidad resultante de la aplicación conjunta de ambos procedimientos. El art. 4 de la Ordenanza opta por un método de fijación en el que es imprescindible la aplicación de un tipo de gravamen sobre la base imponible y así lo hace el ITE, aunque sin tal denominación, mediante el denominado CPA que opera en la forma antes descrita.

Resuelta la naturaleza de tipo de gravamen de ese coeficiente CPA, resulta obvio que el mismo tan solo consta incorporado al informe técnico económico, pero no a la ordenanza. Y el informe técnico económico no ha sido objeto de publicación ni consta incorporado al texto publicado de la ordenanza, ni tan siquiera como anexo. De ello se sigue que no se satisfacen las exigencias del principio de legalidad, expresado en el art. 16.1.a) en relación con el principio de publicidad en la forma requerida por el art. 17.4 TRLHL.

Dicho de otra manera, la mera remisión al informe en los términos que hace el art. 4 de la Ordenanza no es equivalente a la publicación del informe, que en este caso no se ha producido conforme exige el art. 16.1.a), que impone que los elementos esenciales del tributo, como es el tipo de gravamen, formen parte de la Ordenanza, y que deberá ser objeto de publicación conforme al art. 17.4 TRLHL.

En cuanto a la segunda cuestión de interés casacional, sobre cuál debería ser el tipo de gravamen aplicable al aprovechamiento especial de bienes del dominio público que habría de recoger la ordenanza. hemos de recordar la necesidad de distinguir a estos efectos entre el aplicado en los supuestos de aprovechamiento especial y los de uso privativo. En tal sentido, es preciso traer a colación la doctrina jurisprudencial que hemos declarado, entre otras, en la STS de 24 de octubre de 2022 (rec. cas. 1366/2022):

"[...] a) En los supuestos de aprovechamiento especial de bienes del dominio público no cabe imponer un tipo de gravamen del 5 por 100 sobre la base de la tasa que tomará, a su vez, como referencia, la utilidad que reporte el aprovechamiento cuando nos hallemos irrefutablemente ante un caso de aprovechamiento especial, no de uso privativo y

b) La Ordenanza Fiscal -en los casos en que coincidan aprovechamiento especial y uso privativo- deberá justificar la intensidad o relevancia de cada uno de ellos a la hora de cuantificar la tasa conforme a la legislación vigente, especialmente teniendo en cuenta el artículo 64 de Ley 25/1998, de 13 de julio , de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público [...]".

En este caso, ni la ordenanza ni el ITE discriminan entre aprovechamiento especial y uso privativo, a los que imponen en todo caso el mismo tipo de gravamen ya examinado. El auto de admisión plantea si, pese a ello, podría servir como diferenciación entre uno y otro la aplicación de unos coeficientes del grado de ocupación del suelo que incorpora el ITE, que son respectivamente de 1,00 para el suelo, 0,60 para el subsuelo y 0,80 para el vuelo, y cual debería ser el tipo de gravamen en estos supuestos. Respecto a la incidencia de estos coeficientes, hay que partir del dato cierto de que la Ordenanza no diferencia entre utilización privativa y aprovechamiento especial, y por consiguiente, tanto una como otra forma de utilización del dominio público están sometidas a los mismos parámetros, por lo que hemos de concluir que también aquí se incumple la obligada diferenciación en la determinación de la carga impositiva, a tenor de la diferente intensidad de uso que implica la utilización privativa, por una parte, y el aprovechamiento especial por otra. A lo anterior ha de añadirse que en modo alguno se justifica que ese coeficiente, en lo que interesa al caso de la recurrente, deba de ser el de 0,80, pues en modo alguno queda acreditado la elección de esa magnitud como tampoco la referente al subsuelo.

QUINTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial.

Como síntesis de todo lo expuesto, debemos fijar la siguiente doctrina jurisprudencial sobre la primera cuestión de interés casacional: un elemento esencial de la tasa, como es el tipo de gravamen, que se aplica sobre otras magnitudes para el cálculo de la cuota tributaria, debe aparecer claramente determinado en la propia ordenanza o en los anexos publicados junto con la misma, conforme al art. 16.1.a) y art. 17.4 del TRLHL.

Y respecto a la segunda cuestión, y partiendo del dato cierto de que la Ordenanza no diferencia entre utilización privativa y aprovechamiento especial y que, por consiguiente, tanto una como otra forma de utilización del dominio público están sometidas a los mismos parámetros, se vulnera la obligada diferenciación entre la determinación de la carga impositiva a tenor de la diferente intensidad que implican utilización privativa y aprovechamiento especial.

SEXTO.- Resolución de las pretensiones.

En aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta hemos de estimar el recurso de casación pues la sentencia recurrida infringe el art. 16.1.a) y el art. 17.4 TRLHL, puesto que ni en la ordenanza, ni en el único anexo que se publica con la misma, aparece el tipo de gravamen, por lo que se infringe el art. 16.1.a) y art. 17.4 TRLHL, además de no ser ajustado a derecho el anexo de tarifas, pues por las razones ya expuestas, no es conforme a derecho el tipo de gravamen que, bajo la denominación CPA, se establece en el estudio técnico-económico. Resolviendo sobre el fondo de las pretensiones, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo y declarar la nulidad del art. 4 de Ordenanza así como el Anexo de tarifas correspondiente al estudio técnico-económico.

SÉPTIMO.- Las costas.

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia, dada las dificultades que la cuestión jurídica suscitó hasta su esclarecimiento, no ha lugar a hacer imposición a ninguna de las partes, por lo que cada una abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, de conformidad con el art. 139.1 LJCA.