Sentencia Contencioso-Administrativo 1020/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 6532/2021 de 18 de julio del 2023

PRIMERO. Sobre el debate y los pronunciamientos precedentes sobre la cuestión de interés casacional objetivo.

El debate quedó centrado, como bien se recoge en el auto de admisión, en si para la determinación de la renta percibida en el extranjero beneficiada por la exención prevista en el artículo 22 TRLIS, los órganos liquidadores pueden aplicar un criterio de proporcionalidad para imputar gastos de dirección y administración al establecimiento permanente que genere esos rendimientos.

En asunto semejante al que nos ocupa, en el que se dilucidaba la misma cuestión y se planteaba idénticas discordancias, sin otra diferencia que el ejercicio al que venía referido el conflicto, este Tribunal se ha pronunciado en sentencia de 17 de julio de 2023, rec. cas. 4128/2021; por coherencia con lo ya resuelto y seguridad jurídica procede ofrecer la misma solución, bastando al efecto remitirnos a lo dicho en la citada sentencia:

"[...] 4. La Sala no comparte la alegación del Abogado del Estado atinente a que se niega en la sentencia recurrida en casación, la posibilidad de acudir a un criterio de proporcionalidad para determinar los gastos de dirección y generales de administración que pueden corresponder al establecimiento permanente en el extranjero, pues lo que se niega es que todos los gastos de dirección y generales de administración en que haya incurrido la central puedan ser imputados proporcionalmente al EP, sino solo aquellos que sirvan para alcanzar los fines del EP.

En efecto, una lectura rigurosa de la sentencia impugnada en casación conduce a colegir que la Sala a quo, ante la alegación de CEPSA que discutía la selección de centros de gastos efectuada por la Inspección, consideró que la " mecánica en la imputación de gastos en concepto de dirección y generales de administración" era inadecuada, pues había sido rechazada por la Sala de instancia respecto a la recurrente en relación a los ejercicios 2000 y 2004, " en los que la Administración realizó la imputación por gastos por los mismos conceptos utilizando el mismo método que aplica en los ejercicios que nos ocupan", remitiéndose a la sentencia de 24 de septiembre de 2013 (rec. núm. 144/2010) en la que se declara lo siguiente:

[...] en lo referente a los gastos de dirección y administración la Sala considera que el acto administrativo de liquidación, así como la resolución del TEAC que lo respalda, no se ajustan para la determinación del importe final a norma jurídica alguna, sino que tales gastos se imponen, para minorar la base económica de la deducción o exención, de modo estimativo o conjetural, sin tener en cuenta, tal como la recurrente alega, la diferente actividad desplegada por el establecimiento permanente en relación con el conjunto de actividad del grupo. (...)

(...) a la hora de cuantificar la participación del establecimiento permanente en tales gastos, no parece tener reflejo directo y justificado esa diferencia o heterogeneidad entre el establecimiento permanente y el conjunto del grupo, pues únicamente se registra una regla de proporcionalidad entre las ventas del establecimiento permanente y el porcentaje que representan sobre el importe neto de la cifra de negocios, para establecer que, siendo aquél el 4,21 por 100, en el mismo porcentaje debería participar de los gastos generales o comunes, conclusión a que llega el acuerdo de liquidación sin mayor motivación y sin verificar si la totalidad de los denominados "gastos de dirección y administración generales" son tales en su integridad o si, por el contrario, tal como se sostiene en el escrito de demanda, parte de ellos no pueden ser conceptuados como tales, por ser exclusivos de la actividad de refinería, no de la extractiva, lo que supondría que no cabe apodícticamente partir de una cantidad en concepto de gastos de dirección y administración generales, por la cifra indicada, sino que sería preciso analizar con mayor rigor tales gastos, para comprobar cuales de ellos, por ser verdaderamente generales, son aptos para su repercusión y, una vez determinada esa necesidad de traslación, discutir entonces la regla de proporcionalidad y sobre qué magnitudes sería admisible. (...)

De su tenor no se desprende, a diferencia de lo que sostiene la parte recurrente, que sea necesario individualizar los gastos de dirección y generales de administración por cada EP, sino que la Inspección habrá de realizar una labor de " selección" previa de los gastos para determinar aquellos que, por ser verdaderamente generales y estar relacionados con los fines del EP, pueden serle imputados proporcionalmente. Dicho de otra forma, y en los términos utilizados por la Sala de instancia en la sentencia a que se remite, " sería preciso analizar con mayor rigor tales gastos, para comprobar cuales de ellos, por ser verdaderamente generales, son aptos para su repercusión y, una vez determinada esa necesidad de traslación, discutir entonces la regla de proporcionalidad y sobre qué magnitudes sería admisible [...]".

El problema, por tanto, no deriva de la aplicación de un criterio de proporcionalidad para determinar los gastos de dirección y generales de administración que pueden imputarse al EP, sino que deriva de un paso anterior, esto es, de la previa selección de los gastos, dado que sólo se podrán imputar proporcionalmente aquellos que, se reitera, por ser verdaderamente generales y estar relacionados con los fines del EP, pueden serle imputados.

En consecuencia, no puede atribuirse a la afirmación final de la sentencia -"[...] la determinación de los gastos se ha vuelto a hacer sobre criterios proporcionales y no individualizando cada uno de ellos"- el alcance defendido por el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso de casación, que comporta negar la posibilidad de acudir al criterio de proporcionalidad y exigir la individualización de los gastos generales por EP, pues, como ya se ha expuesto, lo que excluye es su aplicación a unos gastos de dirección y generales de administración "seleccionados" que no responden a los fines del establecimiento permanente.

5. Partiendo, pues, de que para la determinación del beneficio atribuible a las actividades empresariales desarrolladas en el establecimiento permanente de Argelia y, por tanto, para la aplicación de la exención prevista en el artículo 22 TRLIS, no se niega la procedencia de imputar al establecimiento permanente gastos de dirección y administración generales, y partiendo, igualmente, de que la sentencia impugnada en casación no niega la procedencia de aplicar un criterio de proporcionalidad, la cuestión a dilucidar será determinar si todos los gastos de dirección y generales de administración de la central pueden ser imputados proporcionalmente al EP o solo aquellos que estén relacionados con los fines del establecimiento permanente.

Tal y como puso de manifiesto la Inspección y recogió la sentencia recurrida en casación, en los grupos mercantiles se producen unas actividades y servicios que no siempre generan transacción y consecuente gasto en todas las entidades del grupo, pero que revierten en utilidad y beneficio de las mismas y de sus establecimientos permanentes. Son los gastos de dirección y generales de administración, que son aquellos gastos que se generan en el seno de un grupo mercantil y que por ser generales, y por tanto, no susceptibles de individualización, pueden ser objeto de imputación entre las entidades del grupo.

El problema será, ahora, determinar qué gastos de dirección y administración generales pueden ser objeto de imputación a los establecimientos permanentes, en este caso, al EP de Argelia. Conviene recordar que el artículo 22.1 TRLIS, en la redacción aplicable al caso, no establece ningún criterio de imputación en la distribución de los gastos de dirección y generales de administración entre la sociedad residente y su establecimiento permanente en el extranjero, así como tampoco lo hacen el resto de sus apartados, limitándose a recoger que " Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley. b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal".

Pues bien, el criterio de imputación lo proporciona, en el caso examinado, el Convenio entre el Reino de España y la República Argelina Democrática y Popular para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2002 (BOE de 22 de julio de 2005), que entró en vigor el 6 de julio de 2005, cuyo artículo 7.3 dispone lo siguiente:

"Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otro lugar"

De su tenor se desprende, sin dificultad, que se permite la deducción no de todos los gastos de dirección y generales de administración, sino de aquellos " realizados para los fines del establecimiento permanente", tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otro lugar.

Un criterio similar, aunque no idéntico, se recoge en el artículo 18.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes ["IRNR"], aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para la determinación de la base imponible en el IRNR correspondiente a los establecimientos permanentes en España de entidades no residentes, que señala:

"b) Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguiente requisitos: [...]"

De lo expuesto se deduce que, tal y como declaró la sentencia recurrida en casación, que se remitió al criterio de la propia Sala de instancia recogido en sentencia de 24 de septiembre de 2013 (rec. núm. 144/2010), todos los gastos de dirección y generales de administración de la central no pueden ser imputados proporcionalmente al EP, sino sólo aquellos realizados para los fines del establecimiento permanente, lo que exige una labor previa de selección que no realizó correctamente la Inspección, y que es lo que motivó que fuera corregido por la Sala de instancia.

6. En último término, sostiene el Abogado del Estado que para la aplicación del criterio de proporcionalidad, la Inspección tributaria tuvo en cuenta, en primer lugar, con carácter general, el artículo 7.3 del Modelo de Convenio de la OCDE, según el cual, "Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, incluyéndose los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte" y especialmente, por su indudable valor interpretativo, los Comentarios a ese artículo 7.3 (apartado 3.27) del Modelo de Convenio donde se viene a dar carta de naturaleza a la aplicación de ese criterio de proporcionalidad, que señala:

"Este apartado aclara, en relación con los gastos del establecimiento permanente, el principio general establecido en el apartado 2. El apartado reconoce específicamente que, para calcular los beneficios de un establecimiento permanente, deben tomarse en cuenta los gastos contraídos para los fines del establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar donde se hayan realizado. Es evidente que, en ciertos casos será necesario estimar o calcular por medios convencionales el importe de los gastos considerados. En el caso, por ejemplo, de los gastos generales de administración realizados en la sede central de la empresa, puede ser adecuado computar una parte proporcional según la relación entre el volumen de ventas del establecimiento permanente (o eventualmente su beneficio bruto) y el del conjunto de la empresa. Con esta reserva, debe computarse el importe real de los gastos contraídos para los fines del establecimiento permanente por razón de los gastos de la empresa imputables al mismo no está condicionada al reembolso efectivo de tales gastos por el establecimiento permanente".

Pues bien, a este respecto hay que recordar, de un lado, que si bien los Comentarios al artículo 7.3 (apartado 3.27) del Modelo de Convenio de la OCDE y los Comentarios interpretativos del mismo, pueden tener virtualidad como criterios interpretativos en relación con el art. 7.3 CDI hispano-argelino, sin embargo no la tienen en relación al artículo 22 TRLIS, citado como infringido, tal y como subraya la parte recurrida en casación.

De otro lado, esta Sala ha dicho repetidamente que las reglas, modelos o comentarios OCDE que inspiran normalmente la redacción de los convenios -entre los estados cuyos gobiernos pertenecen a tal organización, es de suponer- no son fuentes normativas que condicionen o vinculen nuestro criterio, ni pueden ser invocadas como infringidas en casación. Así, la STS de 21 de febrero de 2017 (recurso de casación nº 2970/2015) señala lo siguiente:

"2º) se apela a las Directrices de la OCDE a que remiten los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE según lo dispuesto en el artículo 3 de la LIS ( art. 3 TRLIS) a cuyo tenor lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española .

Sin embargo, esta remisión al artículo 3 -en relación con el ámbito de aplicación espacial del TRLIS- vuelve a concretarse en las disposiciones normativas que conforme a la Constitución se hayan integrado en nuestro ordenamiento interno (tratados y convenios internacionales), sin que posean tal naturaleza normativa las directrices OCDE, que esta Sala ya ha declarado no son fuentes del Derecho ni, como tales, invocables en casación (así, la sentencia de 19 de octubre de 2016, dictada en el recurso de casación nº 2558/2015 )".

Esta última citada señala lo siguiente (a propósito de la derogada casación, pero plenamente aplicable a la actualmente vigente):

"La infracción que se invoque en casación, por tanto, debe recaer sobre las normas del ordenamiento jurídico, esto es, sobre las fuentes formales que lo integran y que enuncia el artículo 1.1 del Código Civil , al establecer que "...las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho". Dentro del concepto material de ley que expresa el mencionado precepto cabe incluir las distintas manifestaciones, jerárquicamente ordenadas, de la potestad normativa (Constitución, Tratados internacionales, ley orgánica, ley ordinaria, reglamentos, etc.), pero no es posible fundamentar un motivo casacional en la infracción de las mencionadas directrices de la OCDE, dada la ausencia de valor normativo, es decir, como fuente jurídica vinculante para los Tribunales de justicia que cabe predicar de éstas, y que este Tribunal Supremo ya ha declarado (así, la Sentencia de 18 de julio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº 3779/2009 ), en que se consideran tales directrices como meras recomendaciones a los Estados y, en otro lugar de dicha sentencia, les asigna un valor interpretativo.

Tal función, la de interpretar las normas jurídicas, es la que deriva, por lo demás, del propio papel que les asigna la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas...[...]"."

Dicho lo cual la cuestión formulada en el auto de admisión de interés casacional objetivo, recibió la siguiente respuesta:

"Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, para calcular el rendimiento obtenido por las actividades realizadas por una sociedad en un establecimiento permanente situado en el extranjero, que se encuentra exento ex artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se podrán imputar proporcionalmente a dicho establecimiento los gastos de dirección y generales de administración realizados para alcanzar los fines del establecimiento permanente, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otro lugar".

Todo lo cual lleva a desestimar el presente recurso de casación, confirmando la sentencia impugnada.

SEGUNDO. Pronunciamiento sobre costas .

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.