Sentencia Contencioso-Administrativo 265/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 5126/2022 de 19 de febrero del 2024

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste en determinar el momento en que se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, sin que resulten controvertidos, son los siguientes:

2.1. La Administración Tributaria de Canarias dictó acuerdo de liquidación provisional nº NUM000, en fecha 9 de octubre de 2014, girada al hoy recurrente en el expediente por el Impuesto sobre Sucesiones, en relación con el fallecimiento de D. Luis Enrique, producido el 17 de octubre de 2006.

Anteriormente, según se hace constar en la sentencia recurrida, se había dictado un acuerdo de liquidación provisional que partía de las disposiciones testamentarias del causante en las que el recurrente no constaba como hijo ni como heredero, sino tan solo como legatario. Fue el reconocimiento judicial como hijo del causante, por sentencia en la que se determinó la filiación de 7 de abril de 2008, confirmada en apelación en sentencia de 23 de noviembre de 2009, el que motivó el dictado de una nueva liquidación que se sitúa en el origen de esta litis.

2.2. Frente a esta segunda liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución de 30 de junio de 2017 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, en el expediente de reclamación NUM001.

2.3. Formulado recurso de alzada contra esta resolución fue, asimismo, desestimado por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de octubre de 2020.

2.4. Contra esta última resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, que lo desestimó en sentencia de 22 de marzo de 2022, objeto del presente recurso de casación.

La ratio decidendi, por lo que a la cuestión planteada en el recurso de casación interesa, se contiene en el fundamento de derecho cuarto, en el que sostiene lo siguiente:

"Finalmente, alega el demandante que la fecha de la adquisición de la herencia no es la fecha del fallecimiento del causante sino el día de la resolución judicial que declara la filiación, a los efectos de poder aplicar la bonificación del 99,9% recogida en la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 14/2007, de 27 de diciembre.

A este respecto, debemos destacar que el artículo 21 de la Ley General Tributaria define el devengo como el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal; especificando a continuación que la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

En el ámbito propio del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el artículo 24 de su ley reguladora, Ley 29/1987, de 18 de diciembre, establece que en las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. El número 3 de este precepto señala que toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.

De este modo como bien señala el Tribunal Regional, la existencia de un procedimiento judicial de filiación no supone una limitación de este tipo, pues el reclamante era hijo desde su nacimiento y, en consecuencia, heredero forzoso, a pesar de que no se mencionara por el causante en el testamento.

Por tanto, la reducción por parentesco aplicada es la que correspondía a los descendientes en la fecha de devengo, la del fallecimiento, sin que pueda aplicarse la bonificación del 99,9 % recogida en la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 14/2007 de 27 de diciembre, toda vez que la entrada en vigor de la misma se produjo el 1 de enero de 2008, esto es, con posterioridad a la fecha de fallecimiento de D. Luis Enrique.""

SEGUNDO. Preceptos concernidos en este proceso.

1. Conforme al auto de admisión, la resolución de la cuestión que suscita este recurso requiere la interpretación del artículo 24 de la Ley 29/1987, 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones ["LISD"], que regula el devengo del impuesto y establece:

"1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

(...)

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan."

Asimismo, el artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ["LGT"], relativo al Devengo y exigibilidad, recoge que:

"1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo."

2. A su vez, será necesario también tomar en consideración lo estipulado en la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 14/2007, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2008, cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2008, que introduce el beneficio fiscal cuya aplicación demanda el recurrente:

"1. Los sujetos pasivos incluidos en los grupos I y II de los previstos en el artículo 20.2 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicarán una bonificación del 99,9% de la cuota tributaria derivada de las adquisiciones "mortis causa" y de cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario."

3. En último término, dispone el artículo 120 del Código Civil ["CC"], en la redacción aplicable ratione temporis, dada por la Ley 11/1981, de 13 de mayo, que:

"La filiación no matrimonial quedará determinada legalmente:

1.° Por el reconocimiento ante el encargado del Registro Civil, en testamento o en otro documento público.

2.° Por resolución recaída en expediente tramitado con arreglo a la legislación del Registro Civil.

3.° Por sentencia firme.

4.° Respecto de la madre, cuando se haga constar la filiación materna en la inscripción de nacimiento practicada dentro de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Registro Civil".

Asimismo, resulta necesario tener presente lo dispuesto en el artículo 112 del mismo texto legal:

"La filiación produce sus efectos desde que tiene lugar. Su determinación legal tiene efectos retroactivos siempre que la retroactividad sea compatible con la naturaleza de aquellos y la Ley no dispusiere lo contrario".

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1. Como hemos señalado, el auto de admisión nos solicita determinar el momento en que se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante.

Tal y como recoge el auto de admisión, no se ha fijado doctrina por esta Sala sobre la fijación del devengo del impuesto en los supuestos en que la adquisición de la condición de heredero se produzca con posterioridad al fallecimiento del causante y por causa de la determinación legal de la filiación no matrimonial. En efecto, si bien sí se ha emitido algún pronunciamiento interpretando el apartado 3 del artículo 24 LISD, en el sentido de que la ley posibilita la adquisición en un momento posterior cuando el título transmisivo contenga una condición, término, o, fideicomiso, sosteniendo la sentencia de 28 de marzo de 2006 (recurso n.º 6806/2000, ECLI:ES:TS:2006:2098) que en ese caso el embargo no constituye limitación o condición, sin embargo es lo cierto que no existe ninguno que plantee las consecuencias de que el título no contenga tal condición y se produzca el reconocimiento de la filiación con posterioridad al fallecimiento del causante.

Es más, en la sentencia de esta Sala de 7 de mayo de 2013 (rec. 6305//2010), se examinó el momento de la sucesión hereditaria generadora del hecho imponible a efectos de determinar si es aplicable un beneficio sucesorio establecido en virtud de una norma que entró en vigor después de la muerte del causante pero antes de la protocolización del testamento ológrafo, pero en ese caso, la institución de heredero se producía en el testamento, independientemente de las formalidades a las que debía verse sometido el testamento ológrafo, lo que difiere del caso que nos ocupa en cuanto que en el testamento no se instituyó como heredero al recurrente, sino como legatario.

2. Sostiene, en esencia, la parte recurrente que la fecha de la adquisición de la herencia no es la del fallecimiento del causante sino la de la firmeza de la sentencia de filiación. Considera que no puede nacer el derecho a la herencia como heredero forzoso antes de que se determine la filiación, y entiende que la situación se incardina en los supuestos del artículo 24.3 LISD en cuanto que, el no haberse declarado la filiación al tiempo del fallecimiento, es una limitación a la efectiva adquisición del derecho a la herencia.

3. La conclusión alcanzada por la Sala de instancia en la sentencia impugnada en casación, en cuanto que recoge que la existencia de un procedimiento judicial de filiación no supone una limitación de este tipo, es compartida por este Tribunal.

Ya se ha expuesto que el art. 24 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone de forma taxativa que "1. En las adquisiciones por causa de muerte... el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al art. 196 del Código Civil".

La referida ley no distingue si las adquisiciones hereditarias se efectúan a título de heredero, de legatario o de cualquier otro título sucesorio, lo que efectivamente confirma el artículo 10.1 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones ["RISD"], al señalar que constituye el hecho imponible del impuesto "a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier título sucesorio", añadiendo en el apartado 2º que: "Las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el Impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones". Este precepto no solo fija el momento de devengo del impuesto (lo que ya efectúa el art. 24.1 de la LISD), sino una presunción de adquisición hereditaria del sucesor designado.

A su vez, art. 47 RISD, sobre "Devengo", reproduce el tenor del artículo 24 de la ley, y únicamente añade, en el apartado 3 "in fine", que se atenderá al momento en que desaparezcan las limitaciones (condición, término, etc.), no solo para entender realizada la adquisición, sino también "para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen". Considera el recurrente, como se ha expuesto, que la determinación de la filiación por sentencia firme con posterioridad al fallecimiento del causante constituye una limitación a la efectiva adquisición del derecho a la herencia.

En último término, no cabe olvidar que el artículo 120 del Código Civil, relativo a la filiación, si bien establece que la filiación no matrimonial quedará determinada legalmente, entre otros supuestos, por "sentencia firme", añade el artículo 112 CC que la filiación "produce sus efectos desde que tiene lugar. Su determinación legal tiene efectos retroactivos siempre que la retroactividad sea compatible con la naturaleza de aquéllos y la Ley no dispusiere lo contrario".

4. Reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante. Así se pronunció en STS de 17 de febrero de 2011, RCA 2124/2006, en la que declara -negrita añadida-:

"En las adquisiciones por causa de muerte el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga el día del fallecimiento del causante. En las transmisiones a título sucesorio se entiende realizado el hecho imponible en el momento en el que fallece la persona del transmitente, con independencia del momento en que se realice la efectiva transmisión de los bienes. La fecha de la aceptación de la herencia no es en absoluto relevante a efectos del devengo del Impuesto sobre Sucesiones.

Como norma general, y salvo prueba fehaciente en contra, se tomará como fecha del fallecimiento y por tanto de devengo del impuesto la que figure en la correspondiente inscripción de defunción en el Registro Civil.

El Código civil sigue, pues, un sistema de inspiración romanística respecto de la adquisición de los bienes de la herencia, de modo que, aunque la sucesión se abre con el fallecimiento del causante, la adquisición de los bienes y derechos, cargas y obligaciones que forman parte de la masa hereditaria no se produce hasta que tiene lugar la aceptación de la herencia por parte del llamado a suceder, sin perjuicio de que todos sus efectos se retrotraigan al momento de la muerte del transmitente. Pero a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones la adquisición hereditaria se entiende producida por el mero fallecimiento del causante, sin necesidad de aceptación.

Deben, pues, diferenciarse netamente los efectos fiscales de los efectos civiles del fallecimiento del causante; en la esfera tributaria éste determinará el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, sin perjuicio de que no dé lugar, por sí solo, a la adquisición de los bienes. El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones no consiste en el fallecimiento del causante sino en la adquisición de bienes y derechos por medio de título sucesorio, de modo que en caso de que el llamado a suceder no llegara finalmente a adquirir los bienes no podría exigírsele la exacción del impuesto".

Asimismo, dijimos en la sentencia de 5 de abril de 2019, rec. cas. 2313/2017, entre otras, que "[...] en principio, a efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por la causante constituía su principal fuente de renta, en cuanto requisito exigido para el disfrute de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, es decir, el del devengo del ISD".

5. Es cierto que los preceptos citados -art. 24.3 LISD y 47.3 RISD- establecen la posibilidad de que el devengo no tenga lugar el día del fallecimiento del causante en la transmisión mortis causa, posibilitando la adquisición en un momento posterior cuando el título transmisivo contenga una condición, término, o fideicomiso.

Ahora bien, en el caso que se enjuicia, la adquisición de la condición de heredero forzoso con posterioridad al fallecimiento del causante no supone una limitación que posibilite la adquisición posterior del derecho a la herencia. En efecto, la determinación legal de la filiación tiene efectos retroactivos, al constituir una obligación natural que surge desde el momento mismo del nacimiento y al margen de la existencia o inexistencia de un formal reconocimiento inicial del hijo, pues la filiación, conforme al artículo 112 CC, "produce sus efectos desde que tiene lugar", y "su determinación legal tiene efectos retroactivos, siempre que la retroactividad sea compatible con la naturaleza de aquéllos y la ley no disponga lo contrario".

Así, pues, conforme al artículo 112 del Código Civil, la filiación, como hecho biológico, produce efectos independientemente del hecho jurídico, de forma que dicho precepto establece como norma general los efectos retroactivos de la determinación legal de filiación.

6. La consecuencia que se extrae, tanto de los preceptos examinados como de la jurisprudencia citada, es que la filiación produce sus efectos desde que tiene lugar, retrotrayendo sus efectos al momento del fallecimiento del causante, y ello pese a que la sentencia que declare la filiación sea posterior.

Además, como heredero forzoso o legitimario aceptó la herencia mediante escritura de 18 de junio de 2014, según aduce, por lo que la adquisición de la herencia se produjo, conforme a las normas civiles, sin limitación alguna, con aceptación expresa y con retroacción de los efectos al momento del fallecimiento del causante.

El resultado de lo expuesto es que el impuesto sobre sucesiones se devengó en la fecha del fallecimiento, y no en la fecha de la sentencia firme que declaró la filiación no matrimonial. No puede aceptarse que la adquisición de la condición de heredero forzoso con posterioridad al fallecimiento del causante suponga una limitación que posibilite la adquisición posterior del derecho a la herencia, conforme a los artículos 24.3 LISD y 47.3 RISD, pues, tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de oposición a la casación, los referidos preceptos están pensando en pactos entre partes que condicionan o posponen la adquisición de la propiedad sobre los bienes, pero no es lo que ocurre en el caso que se enjuicia, que se refiere a la adquisición de la condición de heredero forzoso derivada, ex lege, de la propia filiación.

CUARTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el momento en que se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, es el del fallecimiento del causante y no la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación.

QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A la luz de los anteriores criterios interpretativos, no procede acoger las pretensiones articuladas por la parte recurrente en este recurso de casación, debiendo confirmarse la sentencia de instancia, cuyos razonamientos se completan con los realizados en esta resolución.

SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.