Sentencia Contencioso-Administrativo 1304/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1/2021 de 23 de octubre del 2023

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, impugnada en casación por la representación de don Leon y de la mercantil Drs. Izquierdo y Sarobe, S.L., es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, que consiste, según se afirma, en determinar si las medidas cautelares adoptadas durante la sustanciación del procedimiento de inspección, en los supuestos en los que se anule el auto que autoriza la entrada y registro en el domicilio del contribuyente, devienen o se transforman en una actuación material constitutiva de vía de hecho, prevista en los artículos 25.2, 30 y 32 LJCA, susceptible de ser impugnada a través de la interposición del correspondiente recurso contencioso-administrativo.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, sin perjuicio de la facultad de esta Sala de integrar los hechos, conforme al artículo 93.3 LJCA, son los siguientes:

2.1. El 14 de febrero de 2018, se presentó por el Abogado del Estado, en representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Delegación Especial en La Rioja, ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Logroño, al que por turno de reparto se asignara el asunto, una solicitud de entrada en domicilio, acompañada de los documentos administrativos que se estimaron pertinentes.

2.2. El Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Logroño dictó auto el 19 de febrero de 2018, en el procedimiento 62/2018 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"Se autoriza la entrada y registro solicitada por el Abogado del Estado en representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los siguientes términos:

1) En las dependencias de los siguientes inmuebles:

- Local sito en la calle Miguel Villanueva, número 2, 5º 2ª, de Logroño (La Rioja), en el que "DRS. IZQUIERDO Y SAROBE, S.L." (NIF: B26301135) desarrolla su actividad.

- Inmueble sito en la CALLE000, NUM000, de Logroño (La Rioja), donde tiene su domicilio Leon (NIF: NUM001)".

2.3. El 6 de marzo de 2018, el referido Juzgado dictó auto cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"Se amplía la autorización de entrada y registro solicitada por al Abogado del Estado en representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante escrito de 06/03/2018, y en consecuencia, se autoriza la entrada y registro, en los siguientes términos:

1) En las dependencias del siguiente inmueble:

Local sito en la calle Miguel Villanueva, número 2, 5º 1ª, de Logroño (La Rioja), en el que "DRS. IZQUIERDO Y SAROBE, S.L." (NIF: B26301135) desarrolla su actividad.

2) Acceso a los archivos informáticos en cualquier tipo de soporte o equipo electrónico fijo o móvil, incluidos los correos electrónicos enviados y recibidos desde los mismos, así como los obrantes en la "nube".

3) Acceso a las copias de seguridad de los soportes informáticos.

4) Acceso a los registros y soportes en papel de la operativa de las empresas.

5) Acceso a la caja o cajas de seguridad o cajas fuertes existentes en los inmuebles indicados.

6) Descerrajamiento de puertas, armarios, cajones, con el auxilio de un cerrajero en caso de ser necesario y sin que sea preciso para ello solicitar nueva autorización judicial".

2.4. Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, tanto en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas ["IRPF"], ejercicios 2013 a 2016, como en relación con el Impuesto sobre Sociedades ["IS"], ejercicios 2013 a 2016, se iniciaron el 8 de marzo de 2018 mediante personación -" sin conocimiento previo de los obligados tributarios" (acuerdo de adopción de medidas cautelares)- de los funcionarios competentes en los domicilios fiscales de los obligados tributarios y entrada y registro en el domicilio con la autorización judicial concedida en los autos referidos del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Logroño. De forma que se notificó la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras " mediante su entrega en mano" el mismo día 8 de marzo de 2018 en que se llevó a cabo la entrada y registro tanto del local como del domicilio particular.

Los funcionarios competentes levantaron la diligencia nº 1 firmada por el interesado, el 8 de marzo de 2018, en la que consta respecto del inmueble sito en la CALLE000, NUM000, de Logroño, lo siguiente:

"En LOGROÑO a las 12:37 horas del día 8 de marzo de 2018, se constituye la Inspección de los Tributos en CALLE000, NUM000, LOGROÑO, al objeto de documentar los hechos, circunstancias y manifestaciones del compareciente, en su caso, resultantes de la actuación inspectora en relación con el expresado obligado tributario iniciada mediante comunicación de fecha 08/03/2018, con alcance general y en relación con los Impuestos y ejercicios siguientes:

- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: períodos 2013 a 2016.

Presente Don Leon con número de identificación fiscal NUM001 como obligado, se hace constar:

Mediante Auto 19/2018, de 19 de febrero de 2018, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Logroño se autoriza la entrada y registro del domicilio particular, vivienda habitual, del obligado tributario, sito en la CALLE000, NUM000, LOGROÑO.

El obligado tributario presta su consentimiento para la entrada en este domicilio y su total colaboración para el mejor desenvolvimiento de las operaciones [...].

Asimismo, respecto del inmueble de la calle Miguel Villanueva, los funcionarios competentes levantaron la diligencia nº 1 firmada por el interesado el 8 de marzo de 2018, en la que consta lo siguiente:

"El administrador/representante legal de la sociedad obligada tributaria ha autorizado la entrada de forma voluntaria y colaborado plenamente con el desarrollo de las actuaciones inspectoras.

En el registro de este domicilio se ha encontrado dinero en efectivo [...].

Esto hace un total de 197.720 euros. El obligado tributario solicita que se le dejen 24.000 euros (dos fajos de billetes de 50 euros) para hacer frente a gastos de la sociedad profesional en la que desarrolla su actividad. Se acepta su solicitud, por lo que se incauta el resto, que se introduce en la bolsa de evidencias VA005786, que se va a precintar en su presencia.

Se procede a adoptar medida cautelar, de las establecidas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sobre el dinero encontrado consistente en la incautación del mismo. El obligado dispone de un plazo de 5 días para presentar alegaciones a estas medidas cautelares. Firmada".

2.5. En el curso del procedimiento de comprobación e investigación seguido por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en La Rioja a la mercantil Drs. Izquierdo y Sarobe S.L, y a don Leon, el 4 de junio de 2018 el Delegado Especial de la AEAT dictó acuerdo de adopción de medidas cautelares, al amparo de lo dispuesto en el artículo 146 de la Ley 58/2003 General Tributaria, consistente en el embargo preventivo del dinero en efectivo incautado en el domicilio particular del recurrente sito en la CALLE000 nº NUM000 de Logroño por un importe de 173.720,00 euros.

En el mencionado acuerdo se indicaba que:

"Caso de disconformidad con el presente acuerdo, puede interponer en el plazo máximo de un mes contado desde el día siguiente al de recepción de esta notificación, un recurso de reposición o una reclamación económico- administrativa, mediante escrito dirigido al órgano que dictó este acuerdo. La reclamación económico-administrativa será resuelta por el Tribunal Económico Administrativo Regional, órgano independiente de la A.E.A.T".

2.6. Contra los mencionados autos autorizando la entrada y registro en domicilio, la representación de don Leon y de la mercantil Drs. Izquierdo y Sarobe S.L interpuso el recurso de apelación nº 66/2018, que fue estimado por la sentencia nº 199 dictada el 7 de junio de 2018 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja , declarando en su FJ cuarto lo siguiente:

"CUARTO. La Sala sí considera que asiste la razón a la apelante en cuanto alega, como motivo quinto, que los autos apelados no satisfacen el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, ni las exigencias exigibles para autorizar la entrada, y ello, fundamentalmente, en lo que respecta a la motivación.

Como antes se ha dicho, los autos apelados consideran que del escrito planteado por la Agencia Tributaria en orden a la autorización de entrada, con apoyo de los documentos que Ie acompañan, se deriva la existencia de elementos de juicio que ofrecen un panorama indiciario suficientemente amplio en relación con presuntos incumplimientos de la normativa tributaria por parte de obligados tributarios, Leon Y DRS. IZQUIERDO Y SAROBE SL, siendo indudable que, sin la correspondiente entrada y registro, los funcionarios de la Agencia no podrían Ilevar a cabo su cometido, que implica una elevada carga de comprobación in situ de cara a la plena eficacia de las actuaciones de inspección y que, por otra parte, dado el tipo de actuación que se precisa, se desprenden del expediente que podrían determinar la posibilidad de destrucción u ocultación de material, por lo cual se hace patente la necesidad de que la actuación inspectora se lleve a cabo sin puesta en conocimiento previo de los inspeccionados, dado que otra cosa podría frustrar la legitima finalidad de la investigación.

Pues bien; aunque, en cuanto a la motivación, se ha admitido que no es exigible una exhaustividad completa en las resoluciones judiciales, siendo suficiente para cumplir con el mandato constitucional la exposición razonada que, incluso sucintamente, permita al interesado conocer los motivos que han conducido al órgano judicial a adoptar su decisión a fin de poder discutirla, en su caso, a través de los medios legalmente previstos, en el presente supuesto, no puede considerarse que los autos recurridos satisfagan estos mínimos requisitos.

La motivación trascrita no recoge ningún dato que permita individualizar la situación que sirve de presupuesto factico, en el presente caso, para autorizar la entrada solicitada, por lo que resulta aplicable para autorizar cualquier entrada en la que sea preciso el examen de archivos y documentos que se encuentren en un inmueble, no cumpliendo, por tanto, la función de tutela del derecho fundamental.

En el auto se explica la razón por la que es preciso acceder a los inmuebles protegidos, sin audiencia de los titulares, pero no se indica ningún dato, de los enumerados en el escrito de solicitud y en el informe de la lnspección, que evidencie que la entrada en el inmueble es una medida razonada y proporcionada.

No se indica, en los autos, los datos que ofrecen unos amplios indicios de incumplimientos tributarios, ni los indicios de que se trata, ni se hace una valoración de los mismos a efectos de su suficiencia para justificar la medida acordada.

A la vista de todo lo expuesto, debe estimarse el recurso de apelación interpuesto y revocarse los autos recurridos.

La estimación del presente recurso de apelación, a la vista del motivo acogido, no ha de tener otro efecto que la declaración de nulidad de los Autos de autorización de entrada, objeto del presente recurso de apelación, para que por el juez a quo se dicte nuevo auto suficientemente motivado, resolviendo sobre la solicitud presentada por la AEAT".

En su parte dispositiva la Sala acordó:

"Que estimamos el recurso de apelación interpuesto, por la representación de D. Leon y de la mercantil DRS. Izquierdo y Sarobe S.L, contra los autos nº 18/2018 de fecha 19 de febrero de 2018 y de 6 de marzo de 2018, dictados por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Logroño, que declaramos nulos, debiendo el juez a quo dictar nuevo auto suficientemente motivado, resolviendo sobre la solicitud presentada por la AEAT".

2.7. En ejecución de lo resuelto, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Logroño dictó el auto de 10 de octubre de 2018 , razonando en su fundamento octavo en los siguientes términos:

"En el presente caso, y en atención a lo dispuesto en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 7 de junio de 2018, se cumple con el mandato de dictar nuevo auto suficientemente motivado. Ello supone que, declarada la nulidad del Auto 19/2018 de 19 de febrero de 2018 por el que se acordaba autorizar la entrada y registro solicitada, en representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la Abogacía del Estado, y cumplido con el deber de motivación impuesto por el Tribunal Superior de Justicia, se agota el contenido con el que ha de cumplir la presente resolución al tratarse, en este momento, la autorización de entrada y registro solicitada para el 8 de marzo de 2018, de un acto de contenido imposible, y haberse producido, en ese sentido, la pérdida sobrevenida del objeto de la solicitud".

Acordando en su parte dispositiva:

"1º.- Tener por motivada la solicitud de entrada y registro solicitada por el Abogado del Estado en representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a la que se hace referencia en los Antecedentes de hechos de esta misma resolución.

2º.- Declarar la carencia sobrevenida de objeto de la solicitud de esa autorización de entrada y registro solicitada para el 8 de febrero de 2018".

2.8. En el curso del procedimiento de comprobación e investigación que seguía tramitándose por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en La Rioja a Drs. Izquierdo y Sarobe S.L, y a don Leon, el 18 de diciembre de 2018 el Delegado Especial de la AEAT dictó acuerdo de levantamiento de medidas cautelares previamente adoptadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 146 de la Ley 58/2003 General Tributaria respecto al embargo preventivo del dinero en efectivo incautado en el domicilio de los recurrentes, sito en la CALLE000 nº NUM000 de Logroño, por un importe de 173.720,00 euros.

En el citado acuerdo se indicaba que: "Caso de disconformidad con el presente acuerdo, puede interponer en el plazo máximo de un mes contado desde el día siguiente al de recepción de esta notificación, un recurso de reposición o una reclamación económico-administrativa, mediante escrito dirigido al órgano que dictó este acuerdo. La reclamación económico-administrativa será resuelta por el Tribunal Económico Administrativo Regional, órgano independiente de la A.E.A.T.".

El mismo 18 de diciembre de 2018, el Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en La Rioja, acordó la adopción de medidas cautelares al amparo de lo dispuesto en el art. 81.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Dicha medida cautelar consistió en el embargo preventivo del dinero en efectivo incautado en el domicilio particular de D. Leon, sito en la CALLE000 nº NUM000 de Logroño, por un importe de 173.720,00 euros.

En el mencionado acuerdo nuevamente se indicaba que: "Caso de disconformidad con el presente acuerdo, puede interponer en el plazo máximo de un mes contado desde el día siguiente al de recepción de esta notificación, un recurso de reposición o una reclamación económico-administrativa, mediante escrito dirigido al órgano que dictó este acuerdo. La reclamación económico-administrativa será resuelta por el Tribunal Económico Administrativo Regional, órgano independiente de la A.E.A.T.".

La notificación del acuerdo de adopción de medidas cautelares a los interesados se realizó con fecha 18 de diciembre de 2018 y 2 de enero de 2019.

El 20 de mayo de 2019, el Delegado Especial de la AEAT dictó acuerdo de prórroga de adopción de medidas cautelares del artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por seis meses más. En el mencionado acuerdo nuevamente se indicaba que: "Caso de disconformidad con el presente acuerdo, puede interponer en el plazo máximo de un mes contado desde el día siguiente al de recepción de esta notificación, un recurso de reposición o una reclamación económico-administrativa, mediante escrito dirigido al órgano que dictó este acuerdo. La reclamación económico-administrativa será resuelta por el Tribunal Económico Administrativo Regional, órgano independiente de la A.E.A.T.".

2.9. El 4 de enero de 2019 los recurrentes formularon requerimiento de cese de vía de hecho a la Administración actuante, al amparo de los artículos 30 y 46.3 LJCA, mediante escrito dirigido al Sr. Delegado Especial de la AEAT de La Rioja, solicitando:

"Que teniendo por presentado este escrito con los Documentos núms. 1 a 3 que lo acompañan se sirva admitirlo y, en mérito a lo expuesto, ACUERDE:

Primero.- Tener por formulado el requerimiento intimando el cese de la actuación material en vía de hecho que se deja identificada, con carácter previo a la formalización en su caso del procedimiento especial ante la Jurisdicción contencioso- administrativa, conforme a lo previsto en los arts. 30; 32.2 y 46.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio (LJCA).

Segundo.- El cese de la referida actuación material en el plazo de los diez días siguientes a la presentación del requerimiento (i) revocando y dejando sin efecto el "Acuerdo de adopción de medidas cautelares en los procedimientos de comprobación e investigación" ( artículo 30 LJCA), (ii) declarando la nulidad de todas y cada una de las actuaciones inspectoras realizadas "con la entrada y registro domiciliario", enunciadas supra, Hecho Decimocuarto ( artículos 31.2 y 32.2 LJCA), (iii) instando del Órgano que corresponda la declaración de baja en Plan de Inspección de mis dos representados y (iv) procediendo a la devolución del dinero efectivo y de toda la documentación y material incautados en la entrada y registro domiciliario judicialmente anulada con carácter firme".

2.10. La representación procesal de don Leon y de la mercantil Drs. Izquierdo y Sarobe S.L interpuso recurso contencioso-administrativo contra " la actuación material de la Administración Tributaria en vía de hecho que se deja identificada en este Escrito y en el referido Requerimiento de cesación" (sic), que se tramitó con el número 37/2019 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja.

La Sala dictó sentencia núm. 204/2020, de 23 de julio, desestimatoria del recurso, cuya ratio decidendi sobre este particular se contiene en el FD Cuarto, con el siguiente tenor literal:

"[...] Tercera. La Sala considera que no se ha producido vía de hecho porque la Inspección de la Agencia tributaria realizó la entrada y registro con fundamento en un auto judicial.

Dicha autorización fue objeto de recurso de apelación y en la sentencia dictada en apelación se acordó la retroacción de actuaciones para que se motivara fácticamente el auto de entrada y registro, y en el f.j quinto de dicha sentencia se acordó los efectos de dicha sentencia "...La estimación del presente recurso de apelación, a la vista del motivo acogido, no ha de tener otro efecto que la declaración de nulidad de los Autos de autorización de entrada, objeto del presente recurso de apelación, para que por el juez a quo se dicte nuevo auto suficientemente motivado, resolviendo sobre la solicitud presentada por la AEAT ...". Y la citada sentencia quedó firme, y posteriormente se dictó auto en ejecución de sentencia que estableció "...del escrito planteado por la Agencia Tributaria en orden a la autorización de entrada de referencia, con apoyo de los documentos que le acompañan, se deriva la existencia de elementos de juicio que ofrecen un panorama indiciario suficientemente amplio en relación con los presuntos incumplimientos de la normativa tributaria por parte de obligados tributarios..." y dicho auto también quedó firme.

Se ha realizado un control judicial de la actuación de la inspección tributaria y por tanto no puede considerarse que se haya producido actuación de la Administración Tributaria en vía de hecho".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

SEGUNDO. Preceptos concernidos en este recurso.

1. Conforme al auto de admisión, la parte recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 18.2 CE, que dispone:

"El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito".

2. Asimismo, será preciso interpretar el artículo 25.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa que señala:

"También es admisible el recurso contra la inactividad de la Administración y contra sus actuaciones materiales que constituyan vía de hecho, en los términos establecidos en esta Ley".

También será preciso proceder a la exégesis del artículo 30 LJCA que establece:

"En caso de vía de hecho, el interesado podrá formular requerimiento a la Administración actuante, intimando su cesación. Si dicha intimación no hubiere sido formulada o no fuere atendida dentro de los diez días siguientes a la presentación del requerimiento, podrá deducir directamente recurso contencioso-administrativo".

Deberá también analizarse el artículo 32.2 LJCA que prevé que:

"Si el recurso tiene por objeto una actuación material constitutiva de vía de hecho, el demandante podrá pretender que se declare contraria a Derecho, que se ordene el cese de dicha actuación y que se adopten, en su caso, las demás medidas previstas en el artículo 31.2".

Por último, deberá tenerse en consideración el artículo 46.3 LJCA, que dispone:

"Si el recurso contencioso-administrativo se dirigiera contra una actuación en vía de hecho, el plazo para interponer el recurso será de diez días a contar desde el día siguiente a la terminación del plazo establecido en el artículo 30. Si no hubiere requerimiento, el plazo será de veinte días desde el día en que se inició la actuación administrativa en vía de hecho".

TERCERO. Delimitación de la cuestión de interés casacional.

1. Sostiene la recurrente en casación que las normas identificadas en el escrito de preparación han sido infringidas por la sentencia dictada por la Sala de instancia, objeto de recurso de casación, porque "[...] el Tribunal sentenciador: (i) no juzgó "dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso" ( art. 33.1 LJCA); (ii) ni decidió "todas las cuestiones controvertidas en el proceso"( art. 67.1 LJCA); (iii) incurriendo en incongruencia omisiva por error y falta de motivación (vulnerando los arts. 33.1 y 67.1 LJCA; 218 LEC, y 24 y 120.3 CE), al responder a una pretensión ajena a la cuestión litigiosa planteada y dejar imprejuzgada e irresuelta la pretensión que se hizo valer en la instancia" toda vez que "la Sentencia altera hasta desfigurarlo el objeto del proceso, la cuestión litigiosa planteada por esta parte y, con ella, el thema decidendi del pleito, pues en lugar alguno de las actuaciones ni del debate procesal se suscitó que "la actuación material en vía de hecho objeto de impugnación judicial" fuera la realizada, ex ante , por "la Inspección de la Agencia tributaria (...) [con] la entrada y registro con fundamento en un auto judicial" [Cfr; FJ 4º, Tercera, pág. 5/6 de la Sentencia], sino cabalmente las actuaciones realizadas (ex post) por la propia Inspección tras la anulación judicial firme y con efectos ex tunc de los Autos autorizantes del inicio de los procedimientos inspectores con las entradas domiciliarias; actuaciones aquéllas que fueron las que delataron la vía de hecho inicialmente denunciada con la interposición del recurso 37/2019 (...)".

En suma, considera que "[...] lo que debió controlar el Tribunal sentenciador no fue la inicial "actuación de la inspección tributaria [en] la entrada y registro con fundamento en un auto judicial", es decir, las actuaciones desarrolladas por la Inspección de la AEAT antes de la anulación judicial de los Autos del Juzgado nº 1 de Logroño que autorizaron el inicio de los procedimientos de inspección con las entradas y registros domiciliarios [actuaciones estas que son previas y ajenas a la vía de hecho denunciada en la instancia y que, además, ya fueron controladas por la misma Sala en su Sentencia nº 199/2018, de 08/06/2018 al estimar el recurso de apelación (Doc. nº 4)], sino precisamente las actuaciones materiales realizadas por la Dependencia Regional de Inspección después de la anulación de los Autos autorizantes de las injerencias domiciliarias en unos procedimientos de inspección que devinieron inexistentes con la anulación de los Autos que autorizaron su iniciación con las entradas domiciliarias y que, al no haber accedido la Sala a la suspensión cautelar fueron continuados y resueltos en pura vía de hecho".

Afirma que, sin embargo, al desestimar la Sala de instancia en su auto de 24 de mayo de 2019 el recurso de reposición contra la denegación de la suspensión cautelar de los procedimientos de inspección, sí que reflejó con precisión "la actuación material en vía de hecho objeto de impugnación judicial: la continuación sin cobertura jurídica de los dos procedimientos de comprobación e investigación que devinieron nulos e inexistentes tras la anulación judicial firme de los autos que autorizaron su iniciación con la entrada y registro en los domicilios de los demandantes ".

2. Asimismo, califica de "errónea" la cuestión de interés casacional seleccionada en el auto de admisión de la Sección Primera de la Sala Tercera, pues "[...] la única cuestión casacional que se acepta en el Auto de admisión, resulta erróneamente delimitada al haberse construido no sobre un supuesto real sino sobre uno inexistente y que, por ello, nada tiene que ver con las cuestiones suscitadas en la preparación de la casación" y, con base en ello, solicita a la Sección de Enjuiciamiento que "atienda a las cuestiones planteadas en la preparación del recurso y subsane la errónea identificación de la cuestión con interés casacional objetivo seleccionada en el auto de admisión".

Solicita se fijen los siguientes criterios interpretativos:

" 1.-Respecto a la primera nuclear suscitada en el pleito:

1º) Reafirme la jurisprudencia de la Sala Tercera y declare que la anulación del Auto de autorización de entrada en domicilio para el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, por vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ) y el derecho a la inviolabilidad domiciliaria del art. 18.2 CE , surte efectos ex tunc y, por lo mismo, deja sin cobertura jurídica y comporta la nulidad ipso iure de las actuaciones realizadas por la Administración en el seno de dicho procedimiento, obligándole a devolver de oficio toda la documentación y los demás efectos que hubieren sido incautados por la Inspección.

2º) Declare que la continuación de las actuaciones de comprobación e investigación en el seno de un procedimiento de inspección tributaria [en nuestro caso, con el levantamiento y simultánea adopción de medidas cautelares], después de la anulación judicial firme con efectos ex tunc de los Autos que autorizaron las entradas y registros domiciliarios para la iniciación del procedimiento de inspección, constituye una actuación material de la Administración en vía de hecho, carente de cobertura jurídica y susceptible de impugnarse directamente por el recurso contencioso administrativo previsto en los arts. 25 2 , 30 y 32 LJCA .

2.- Respecto a la segunda cuestión planteada y habida cuenta de que no se tiene constancia de que la Sección Segunda haya resuelto el recurso de casación nº 678/2019 admitido por el referido Auto de 19 de enero de 2020:

1º) Reafirme, precise o clarifique la doctrina de la Sentencia nº 1174/2021, de 27 de septiembre de 2021, rec. 4393/2020, de la Sección Cuarta , en caso de que un auto de autorización de entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido ( art. 18.2 CE ) incurra en falta de motivación o en una motivación deficiente, declarando que no resulta posible, por sentencia dictada en apelación, acordar junto a la nulidad de dicho auto la retroacción de las actuaciones al objeto de que el Juzgado que autorizó la entrada dicte un nuevo auto en que se subsane el inicial, todo ello con posterioridad a la realización de la actuación de entrada y registro, al no prever la ley mecanismo cautelar alguno de suspensión.

2º) Precise que la ausencia de justificación material suficiente de las razones ofrecidas en el auto judicial que autoriza la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido para la ejecución forzosa de actos de la Administración ( art. 8.6 LJCA ), atendida la lesión que ocasiona en el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ( art. 18.2. CE ), no entraña un mero defecto formal susceptible de subsanación, sino que supone una conculcación material del contenido esencial de tal derecho que lleva consigo su nulidad radical" (sic) .

3. Procede, en consecuencia, entrar a examinar si resulta conveniente reformular la cuestión de interés casacional.

El problema que el presente asunto plantea -y que se deduce de los hechos relatados en el fundamento jurídico anterior- no es tanto el de determinar si las medidas cautelares adoptadas durante la sustanciación del procedimiento de inspección, en los supuestos en los que se anule el auto que autoriza la entrada y registro en el domicilio del contribuyente, devienen o se transforman en una actuación material constitutiva de vía de hecho, prevista en los artículos 25.2, 30 y 32 LJCA, susceptible de ser impugnada a través de la interposición del correspondiente recurso contencioso-administrativo, como recoge el auto de admisión, sino el de determinar si la continuación de las actuaciones de comprobación e investigación en el seno de un procedimiento de inspección tributaria, iniciado el mismo día -8 de marzo de 2018- en que se llevó a efecto la entrada en los domicilios, después de la anulación judicial firme de los autos que autorizaron las entradas y registros domiciliarios, constituye o no una actuación material de la Administración en vía de hecho, carente de cobertura jurídica y susceptible de impugnarse directamente a través del recurso contencioso-administrativo previsto en los artículos 25.2, 30 y 32 de la LJCA.

En efecto, considera la recurrente que la nulidad de las entradas domiciliarias judicialmente declarada por la misma Sala de instancia -TSJ de La Rioja- determinó ope legis la nulidad de todas y cada una de las actuaciones realizadas en los procedimientos de inspección iniciados, no con anterioridad, sino al tiempo de la entrada y registro -8 de marzo de 2018-, de forma que "la continuación de las actuaciones inspectoras en unos procedimientos de inspección sin apariencia de juridicidad, al devenir jurídicamente inexistentes desde la anulación judicial firme de los autos autorizantes de su iniciación, constituye un ejemplo difícilmente superable, en el ámbito de la inspección tributaria, de " actuaciones materiales de la Administración que carecen de la necesaria cobertura jurídica y lesionan derechos e intereses legítimos de cualquier clase" (Apartado V de la Exposición de Motivos LJCA)".

De esta forma -y como ha sucedido en otras ocasiones- esta Sala procede a reformular la cuestión que el auto de admisión suscita para atemperarla a las exigencias del caso y con la finalidad de dar respuesta a las que, efectivamente, resultan relevantes para solucionar el litigio.

4. En relación con el resto de cuestiones sobre las que solicita que esta Sala fije criterio, no puede accederse a lo pedido toda vez que ya existe doctrina jurisprudencial, constituida por la STS núm. 1174/2021, de 27 de septiembre de 2021, rec. 4393/2020, en la que se examina un asunto relacionado con el planteado en este recurso de casación, cuyo auto de admisión de 14 de enero de 2021 respondía al planteamiento de la parte recurrente en la instancia y en el recurso de casación, y por la STS núm. 568/2022, de 12 de mayo de 2022, rec. 6453/2020, entre otras, que son citadas por la recurrente.

5. En último término, el recurso de casación núm. 6718/2019, admitido por la Sección Primera en auto de 16 de enero de 2020, no ha sido resuelto por la Sala toda vez que la parte recurrente presentó escrito de desistimiento.

CUARTO. Juicio de la Sala sobre la alegada actuación material en vía de hecho de la Administración.

1. Ya se ha expuesto que identifica la recurrente como actuación material en vía de hecho objeto de impugnación judicial, " la continuación sin cobertura jurídica de los dos procedimientos de comprobación e investigación que devinieron nulos e inexistentes tras la anulación judicial firme de los autos que autorizaron su iniciación con la entrada y registro en los domicilios de los demandantes".

2. Reiteradamente ha expuesto esta Sala [SSTS de 9 de junio de 2023 (RCA 2086/2022 y 2525/2022) y 26 de junio de 2023 (RCA 2450/2022), entre otras], que el procedimiento especial de autorización de entrada y registro tiene un ámbito más restringido, y naturaleza diferente del proceso en que se impugnen los actos de liquidación y sanción derivados de la actuación inspectora en que se autorizó la entrada y registro.

En efecto, en el procedimiento especial de autorización el órgano judicial -Juzgado- solo resuelve sobre un objeto limitado y con un ámbito de conocimiento restringido e incluso sin contradicción en la primera instancia ( art. 8.6 LJCA). Y en ese proceso se decide exclusivamente sobre el otorgamiento de una autorización judicial de entrada para la ejecución de un acto administrativo, verificando que concurre la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de esta actuación, para que, en ausencia del consentimiento del titular del domicilio, se pueda producir una intromisión constitucionalmente legítima en el mismo ( art. 18.2 CE). Es obvio que tiene un objeto mucho más restringido que el del proceso en que se impugna la liquidación y sanción en que se insertó aquella autorización, que es un procedimiento ordinario, con conocimiento pleno, por contraposición al carácter sumario del proceso de autorización de entrada.

3. Esta Sala, Sección Cuarta, en sentencia 1174/2021, de 27 de septiembre, recurso de casación núm. 4393/2020, se ha pronunciado en un asunto entrelazado con el actual recurso de casación, en el que se impugnaba la sentencia núm. 72/2020, de 19 de marzo, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en el procedimiento especial de protección de derechos fundamentales núm. 269/2019, en el que los recurrentes sostenían que la entrada y registro en sus locales efectuada por la AEAT constituía una vía de hecho, al haberse producido sin una autorización judicial válida que le diese cobertura, afirmando, asimismo, el carácter continuado de la vía de hecho, dado que la AEAT no había procedido a devolverles los documentos y los soportes informáticos indebidamente incautados, pretensión que la Sala de La Rioja desestimó por considerar que la actuación de la AEAT no era constitutiva de una vía de hecho, desde el momento en que la solicitud de autorización de entrada en domicilio se produjo en el marco de un procedimiento tributario en curso; es decir, consideró la Sala de instancia que la AEAT no actuó al margen del procedimiento establecido, pues cumplió con la carga de solicitar la preceptiva autorización judicial para la entrada en domicilio y, en el momento de efectuarlo, disponía de un auto autorizándolo.

Pues bien, la Sección Cuarta, en la sentencia cit., al hilo de tener que pronunciarse sobre las actuaciones realizadas materialmente en la entrada y registro efectuada al amparo de un auto posteriormente declarado nulo, realiza unas declaraciones que resultan relevantes recordar:

"Abordando ya el tema litigioso, conviene comenzar señalando que la actuación de la AEAT no puede calificarse, en rigor, de vía de hecho. Una vía de hecho es una actuación administrativa que prescinde absolutamente del procedimiento legalmente establecido para realizarla, o que carece manifiestamente de ningún posible fundamento legal. En el presente caso, nadie discute que la AEAT actuó en el marco de un procedimiento tributario en curso, que solicitó la preceptiva autorización judicial de entrada en domicilio y que en el momento de efectuar el registro domiciliario disponía de un auto que así lo autorizaba. Dado este cúmulo de circunstancias, no puede de afirmarse que haya habido una vía de hecho".

Seguidamente añade:

"Ahora bien, que no haya habido una vía de hecho no significa que la entrada de la AEAT en los locales de los recurrentes, la incautación durante el consiguiente registro domiciliario de documentos y soportes informáticos y la posterior retención de los mismos gocen de la imprescindible cobertura exigida por el artículo 18 de la Constitución. En efecto, aunque toda esa actuación de la AEAT no haya incurrido en ninguna vulneración grosera de la legalidad, lo cierto es que toda entrada en domicilio por parte de la Administración sin el consentimiento de su titular debe estar cubierta por una previa autorización judicial válida, tal como impone el arriba mencionado precepto constitucional. Éste -no otro- es el problema que aquí ha de dilucidarse: el artículo 18 de la Constitución es el que los recurrentes esencialmente invocan como infringido por la sentencia impugnada, por no mencionar que todo el debate tanto en la instancia como en la casación ha versado precisamente sobre si se ha observado o no la exigencia de autorización judicial impuesta por el citado precepto constitucional".

Y sienta la siguiente doctrina jurisprudencial:

"A la vista de todo lo expuesto, la respuesta a las cuestiones de interés casacional objetivo debe ser que la anulación del auto de autorización de entrada en domicilio surte efectos ex tunc, privando de la necesaria cobertura a la incautación de documentos y otro material realizada durante el registro domiciliario; y que a este respecto es irrelevante que la anulación del auto fuera debida a la falta de motivación del mismo y que se hubiese ordenado al Juez dictar otro debidamente motivado.

Ello conduce a casar la sentencia impugnada y, en su lugar, a estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de ..., declarando que la entrada de la AEAT en sus locales vulneró el artículo 18 de la Constitución y que los demandantes tienen derecho a que la AEAT les devuelva los documentos y soportes informáticos entonces incautados".

En ese supuesto, como se ha anticipado, se abordaba por la Sección Cuarta de esta Sala el examen de la actuación realizada por la Inspección " ex ante" de la anulación del auto de entrada y registro, pues se examinaban y eran objeto de pronunciamiento las actuaciones realizadas materialmente en la entrada efectuada al amparo de un auto posteriormente declarado nulo, lo que dio lugar a que se declarase que la anulación del auto de autorización de entrada en domicilio surte efectos ex tunc, privando de la necesaria cobertura a la incautación de documentos y otro material realizada durante el registro domiciliario, que la entrada de la AEAT en los locales había vulnerado el artículo 18 de la Constitución y que, en consecuencia, los demandantes tenían derecho a que la AEAT les devolviese los documentos y soportes informáticos "entonces incautados".

A diferencia de ese recurso, lo que ahora se solicita es clarificar si las actuaciones realizadas por la Dependencia Regional de Inspección en el procedimiento de inspección después de la anulación de los autos que autorizaban las entradas y registros, continuando los dos procedimientos de comprobación e investigación, constituye una actuación material de la Administración en vía de hecho. No se trata, por tanto, de examinar las actuaciones realizadas materialmente en la entrada efectuada al amparo de los autos posteriormente declarados nulos, sino de examinar actuaciones posteriores y diferentes realizadas por la Administración en el procedimiento de inspección iniciado simultáneamente a las entradas y registro, a fin de determinar, como pretende la recurrente, si constituyen una actuación material de la Administración en vía de hecho.

4. Este Tribunal no alberga duda alguna de que, tal y como declaró la Sección Cuarta en la sentencia cit., un auto de autorización de entrada en domicilio no puede ser anulado sólo en parte, ni tampoco de que la autorización judicial exigida por el artículo 18 de la Constitución sea un requisito susceptible de subsanación.

La idea de que sólo cabe legítimamente entrar en domicilio -en el sentido constitucional de esta palabra- con previa autorización de su titular o de Juez competente ( artículo 18.2 de la Constitución) implica que el domicilio es un espacio constitucionalmente blindado. Queda fuera el supuesto de flagrante delito, que es aquí irrelevante. Y ese blindaje constitucional es de naturaleza objetiva, como lo demuestra que el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio opera con independencia de lo que haya o lo que se haga dentro de ese espacio: lo que se protege es el espacio mismo y, precisamente por esta razón, es crucial que la Administración sólo pueda acceder a él si dispone de autorización. Vista en esta perspectiva, la previa autorización judicial -o, en su caso, del titular- no puede ser configurada como un requisito de perfeccionamiento sucesivo, ni menos aún susceptible de subsanación a posteriori. En materia de inviolabilidad del domicilio, el interrogante no puede ser si cabe corregir deficiencias de un expediente administrativo: lo crucial es acceder al domicilio con la única llave constitucionalmente idónea. Sostener otra cosa, justificando la subsanación posterior de autorizaciones judiciales de entrada insuficientes o viciadas, conduciría a abrir la puerta a graves abusos, así como a distinciones conceptuales bizantinas inviables en la práctica. La garantía efectiva del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio reside, así, en entender que la Administración sólo puede entrar en dicho espacio si cuenta con el consentimiento de su titular o si está provista de una autorización judicial perfectamente válida.

Tampoco alberga duda alguna de que la anulación del auto de autorización de entrada en domicilio surte efectos ex tunc, privando de la necesaria cobertura a la incautación de documentos y otro material realizada durante el registro domiciliario; siendo, a este respecto, irrelevante que la anulación del auto fuera debida a la falta de motivación y que se hubiese ordenado al Juez dictar otro debidamente motivado.

5. Ahora bien, lo que no se comparte es que las actuaciones realizadas por la Dependencia Regional de Inspección después de la anulación de los autos que autorizaban las entradas y registros, continuando los dos procedimientos de comprobación e investigación, constituyan, como pretende la parte recurrente, una actuación material de la Administración que carezca de la necesaria cobertura jurídica y, por tanto, constitutiva de vía de hecho.

La parte recurrente identifica como actuación en vía de hecho frente a la que se demandó amparo judicial, la continuación "sin cobertura jurídica alguna [de] la tramitación de los "procedimientos de comprobación e investigación" de D. Leon y de DRS. IZQUIERDO Y SAROBE SL.(...), sobrevenidamente anulados y, por lo mismo, inexistentes" desde la anulación judicial firme de los autos autorizantes de su iniciación con las respectivas entradas y registros, pues "aquella declaración de nulidad comportó inexorablemente y determinó ope legis la nulidad de todas y cada una de las actuaciones inspectoras realizadas "con la entrada y registro domiciliario".

La pretensión de la parte recurrente no puede ser asumida toda vez que la anulación firme de los autos de entrada y registro no determina la nulidad automática de todas las actuaciones inspectoras practicadas con posterioridad en los procedimientos de comprobación e investigación iniciados simultáneamente a las entradas y registros, cuyos autos de autorización fueron declarados nulos con posterioridad.

En efecto, la nulidad de los autos de entrada y registro no comporta, en rigor, que las actuaciones posteriores de la Inspección realizadas en los procedimientos de inspección puedan calificarse de vía de hecho, pues no se trata de actuaciones administrativas que hayan prescindido absolutamente del procedimiento legalmente establecido para realizarlas, antes al contrario, se realizan en el curso de un procedimiento tributario, cuyo inicio ha sido debidamente notificado a los obligados tributarios, en el que se les comunica la existencia y el alcance del procedimiento inspector, constan las Órdenes de carga en Plan de Inspección y las actuaciones de comprobación realizadas informan sobre los recursos procedentes contra las mismas, por lo que no carecen "manifiestamente" de ningún posible fundamento legal, no pudiendo, en consecuencia, afirmarse que hayan incurrido en una vía de hecho.

La impugnación de la inactividad de la Administración y de sus actuaciones materiales que constituyan vía de hecho, constituye un cauce alternativo, que permite el acceso directo al órgano jurisdiccional, esto es, sin tener que pasar por la vía de la revisión administrativa previa, lo que, en definitiva, facilita el acceso a la juridicción. Frente a una aparente actuación material en vía de hecho, el artículo 30 LJCA no impone al interesado la obligación de reaccionar en los brevísimos plazos indicados, sino que simplemente articula en su favor una posibilidad, de ejercicio potestativo, para poder reaccionar rápidamente contra la actuación de la Administración que estima producida en vía de hecho, a fin de conseguir su cese inmediato y evitar así que la Administración persista en su actuación y, de ese modo, pueda alcanzar o consolidar el objetivo último que perseguía con esa actuación ilegal; posibilidad de reacción que se suma a la que, con carácter ordinario, prevé el artículo 46.1 LJCA. Estamos, pues, ante mecanismos procedimentales articulados por el legislador en beneficio de los respectivos interesados que se ven afectados por una situación anómala creada por la Administración, ya sea por su inactividad o, en su caso, por haber incurrido aparentemente en una vía de hecho.

La continuación de los procedimientos de comprobación e investigación tras la anulación, con efectos ex tunc, de los autos de entrada, no implica que se haya producido una actuación material en vía de hecho, pues no devienen los procedimientos de comprobación e investigación en "legalmente inexistentes", ni la existencia de una conexión entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, deviene por sí misma en una lesión efectiva del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.2 CE, sino que habrá de hacerse valer en el recurso -ordinario o especial- procedente, pero no en esta "modalidad" de recurso que está prevista para reaccionar ante una situación anómala creada por la Administración.

La vulneración de los derechos fundamentales -en este caso art. 18.2 CE- puede dar lugar a la nulidad de la regularización practicada, liquidaciones y sanciones, al amparo del art. 217.1.a) LGT, que deberá hacerse valer por alguno de los cauces legalmente previstos, pero no por esta modalidad de recurso contencioso-administrativo dado que, como se ha expuesto, la actuación de la Administración tributaria no puede calificarse de vía de hecho, al haber continuado con la tramitación de unos procedimientos de comprobación e investigación conforme al cauce legalmente establecido.

Será en los procedimientos de comprobación e investigación seguidos con los obligados tributarios donde deberá procederse a diferenciar aquellas pruebas y documentación incautada en las entradas y registros que, por haber sido declarados nulos los autos de autorización, pueden considerarse viciadas conforme al artículo 11 de la LOPJ, procediendo a la valoración de la validez de esa documentación por posible vulneración de un derecho fundamental - artículo 18.2 CE-, de aquellas otras pruebas obtenidas en el procedimiento de inspección que ninguna conexión tienen con las entradas y registros realizados, pues la declaración de invalidez afectaría, en su caso, solamente a las pruebas y evidencias obtenidas en la actuación de entrada y registro en los domicilios, pero no al resto de pruebas que pudieran existir, sin que por tal motivo pueda producirse automáticamente la nulidad de todas las actuaciones de la inspección que haya seguido realizando en los procedimientos de comprobación.

Es mas, la doctrina del Tribunal Constitucional ha declarado en la STC 97/2019, de 16 de julio, que "[...] [l]a constatación de la violación originaria del derecho fundamental sustantivo [...] no determina por sí sola, sin embargo, la automática violación del derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE), generando la necesidad imperativa de inadmitir la correspondiente prueba. La apelación al art. 24.2 CE sería superflua si toda violación de un derecho fundamental sustantivo llevara consigo, per se, la consiguiente imposibilidad de utilizar los materiales derivados de ella. Si así fuera, la utilización de tales materiales dentro del proceso penal sería, de por sí, una violación del derecho sustantivo mismo (en este caso, la intimidad) sin que el recurso al art. 24.2 CE para justificar la exclusión tuviera ninguna relevancia o alcance. Nuestra doctrina, como ya se ha expuesto, no impone semejante automatismo, sino que lleva, antes bien, a la realización de un juicio ponderativo de los intereses en presencia [...]" (FJ 4, apartado b).

Como ha recordado esta Sala en la sentencia de 9 de junio de 2023, rec. cas. 2086/2022, cit., "[...] no toda lesión del derecho fundamental sustantivo, en este caso la inviolabilidad del domicilio se traduce automáticamente en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías. La aplicación del art. 11.1 LOPJ requiere, en la secuencia que antes hemos reseñado con cita de la STC 97/2019, de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, y, además, si tal conexión requiere, para el debido equilibrio y garantías de proceso justo, que se excluya tal material probatorio, como declara el Tribunal Constitucional en su STC 97/2019, ratificando la doctrina expuesta, entre otras, en la STC 22/2003, de 10 de febrero".

En suma, es en el procedimiento de comprobación e investigación, o en su caso en el proceso posterior que se interponga contra el acuerdo de liquidación, donde habrá de valorarse los intereses jurídicos en conflicto y donde habrá de realizarse una ponderación motivada de la índole y circunstancias en que se ha podido producir la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, por una parte, y si esa lesión al derecho fundamental sustantivo del artículo 18.2 CE ha ocasionado afectación de las garantías del art. 24.2 CE.

En definitiva, la tesis de la recurrente, conforme a la cual la nulidad del auto de autorización de entrada en el domicilio vicia de nulidad todas las actuaciones del procedimiento de inspección, constituyendo una actuación de la Administración en vía de hecho, no puede ser compartida, pues las actuaciones del procedimiento de inspección por vicios o nulidad del auto de autorización, en principio, no pierden toda base jurídica y procedimental, deviniendo en actuaciones materiales constitutivas de vía de hecho susceptibles de ser combatidas, al margen de los recursos contra los actos administrativos, mediante el recurso previsto en los art. 25.2, 30, 32.2. y 46.3 LJCA.

6. Por último, en relación con la causa de nulidad radical aducida, consistente en " haberse llevado a cabo la autorización judicial y la ejecución de las entradas domiciliarias, no después de su comienzo, sino cabalmente para el inicio mismo de los dos referidos procedimientos de inspección", procede hacer las siguientes reflexiones.

Como pone de manifiesto la parte recurrente, existen diversos pronunciamientos de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre las exigencias que deben satisfacerse con ocasión de las autorizaciones judiciales de entrada y registro por parte de los órganos de la inspección tributaria en domicilios constitucionalmente protegidos. En efecto, se ha conformado una doctrina general a través, esencialmente, de las sentencias de 10 de octubre de 2019 (rec. 2818/2017, ECLI:ES:TS:2019:3286), de 1 de octubre de 2020 (rec. 2966/2019, ECLI:ES:TS:2020:3023) y, más recientemente, la sentencia de 23 de septiembre de 2021 (rec. 2672/2020, ECLI:ES:TS:2021:3502), de la que, a los efectos que ahora interesan, podemos destacar las siguientes consideraciones:

- Toda autorización de entrada debe contar, como presupuesto, con la previa existencia de un acto administrativo que ha de ejecutarse. En particular, en el ámbito de la inspección tributaria, la autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado.

- No es necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa de los titulares de los domicilios, pero esta posibilidad de autorizar inaudita parte la entrada no permite soslayar la exigencia anterior.

- El juez debe comprobar, ante la solicitud de autorización: (i) que el interesado es el titular del domicilio al que se solicita la entrada, (ii) que el acto tiene apariencia de legalidad prima facie, (iii) que la entrada es necesaria para la consecución de la finalidad del acto y (iv) que no se limita el derecho fundamental más allá de lo estrictamente necesario para la finalidad perseguida.

- Tanto la solicitud como la autorización judicial deben contemplar específicamente (i) la finalidad de la entrada, (ii) la actuación inspectora a llevar a cabo, y (iii) la justificación y prueba de su necesidad, porque existen indicios de defraudación tributaria, que deben acreditarse, y porque no existen otras medidas alternativas menos gravosas -principio de subsidiariedad-.

- El auto de autorización debe motivar formal y materialmente que concurre ad casum el principio de proporcionalidad en su triple vertiente: la necesidad, la idoneidad y la proporcionalidad de la entrada.

- No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos siendo debida la identificación, con precisión, de qué concreta información se pretende obtener.

- No cabe, con carácter general, fundar la entrada en la mera aportación de datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o comparaciones con otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores sin especificación o segmentación.

Sobre la exigencia de un procedimiento ya abierto y notificado antes de la autorización judicial de entrada y registro de un domicilio constitucionalmente protegido se han realizado algunas matizaciones en sentencias posteriores. Por citar las más recientes, nos ceñimos a las SSTS de 9 de junio de 2023, rec. casación 2086/2022, y de 12 de junio de 2023, rec. casación 2434/2022, en las que se examinaba si resulta ajustado a Derecho el criterio de la sentencia de instancia cuando anuló la prueba obtenida en una entrada a un domicilio constitucionalmente protegido por parte de la Inspección mediante una autorización judicial firme, anterior a la declaración jurisprudencial del TS de la necesidad de la existencia de un procedimiento administrativo previo a la entrada domiciliaria, sin que se diera por dicha razón temporal la exigencia judicial de dicho requisito.

Pues bien, señala la STS de 12 de junio de 2023 (FD 7º), y en la misma línea se pronuncia la de 9 de junio de 2023, que:

"[...] la causa de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio radica en este caso, exclusivamente, en la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada. Se trata por tanto del incumplimiento de un elemento que pertenece al ámbito de los requisitos de legalidad ordinaria del acto que se pretendía ejecutar, aunque ello, sin duda, conlleve la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Es patente que la autorización judicial a la que se refiere el art. 18.2 CE no es cualquiera, sino la otorgada en los casos previstos por las leyes y con los requisitos establecidos en las mismas. Ahora bien, la parquedad de la regulación legal sobre el procedimiento y condiciones para otorgar la autorización de entrada para el desarrollo de actuaciones de la inspección tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos ( arts. 113 y 142.2 LGT) se ha tenido que suplir por una doctrina jurisprudencial que ha colmado la escasa densidad normativa de la regulación legal. En la evolución de esa doctrina jurisprudencial, se enmarca nuestra STS de 1 de octubre de 2020, cit., y otras que han seguido a la misma, entre ellas, la STS de 23 de septiembre de 2021 (rec. cas. 2672/2021), que, junto a la anterior, cita la sentencia recurrida. Pero como toda doctrina jurisprudencial, se construye a partir de las cuestiones litigiosas planteadas y para resolver los conflictos jurídicos planteados, en los términos de las alegaciones de las partes, y en la etapa en que se produjo la solicitud de entrada y el auto de autorización de este caso, la doctrina jurisprudencial no excluía la posibilidad de simultanear la notificación de aquel acto con la entrada en el domicilio. No es extraño, por ello, que la ausencia del presupuesto de la notificación previa del procedimiento inspector no fuera una cuestión suscitada en el procedimiento de autorización de entrada seguido en este caso, ni en el auto que lo resolvió o la sentencia que confirmó aquel auto, pues deriva de la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencial de uno de los presupuestos de la autorización judicial de entrada. En este tipo de situaciones no existe la necesidad de intensificar la protección del derecho a la inviolabilidad del domicilio a través del efecto invalidante de las pruebas, pues el derecho a la igualdad procesal de las partes ( art. 24.2 CE) no se ve quebrantado cuando, como declara la doctrina del Tribunal Constitucional en la STC 22/2003 de 10 de febrero, respecto a una situación que guarda gran semejanza con la que nos ocupa, "[...] el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución [...]".

Estas consideraciones, llevan a la Sala a sentar la siguiente doctrina jurisprudencial:

"[...] en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por sí misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo".

QUINTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional en los términos en que ha sido reformulada.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional en los términos en que ha sido reformulada.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la continuación de las actuaciones de comprobación e investigación en el seno de un procedimiento de inspección tributaria, iniciado el mismo día en que se llevó a efecto la entrada en los domicilios, después de la anulación judicial firme de los autos que autorizaron las entradas y registros domiciliarios, no constituye una actuación material de la Administración en vía de hecho, susceptible de impugnarse directamente a través del recurso contencioso-administrativo previsto en los artículos 25.2, 30 y 32 de la LJCA.

SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A la luz de los anteriores criterios interpretativos, no procede acoger las pretensiones articuladas por la parte recurrente en este recurso de casación, debiendo confirmarse la sentencia de instancia, cuyos razonamientos se completan con los realizados en esta resolución.

SÉPTIMO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.