Sentencia Contencioso-Administrativo 737/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 854/2021 de 06 de junio del 2023

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si la Administración puede realizar regularizaciones tributarias e imponer sanciones con relación a un obligado tomando en consideración documentos incautados como consecuencia de un registro domiciliario practicado respecto de otros obligados (registro autorizado por el juez contencioso-administrativo), cuando, posteriormente, tales documentos fueron declarados por la jurisdicción penal como constitutivos de una prueba nula, al apreciar vulneración de derechos fundamentales en su obtención, por haberse excedido los funcionarios de la Administración tributaria de lo autorizado, en particular, por entender que los referidos documentos constituían "hallazgos casuales" referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización de entrada y registro.

SEGUNDO.- Remisión a los precedentes.

La resolución de este recurso no puede prescindir de la respuesta dada a recursos precedentes, sobre la misma cuestión, en relación con el registro domiciliario seguido en actuaciones penales y con la incautación de documentación en dicha entrada, perteneciente a un tercero, ya ha habido jurisprudencia de esta Sala, como lo advera el auto de admisión (F.J. sexto):

"[...] 2. Resta añadir que en el presente recurso de casación se plantea una cuestión sustancialmente idéntica a la que ya ha sido determinante de la admisión de tres recursos de casación (RRCA/2190/2020; 2778/2020, y 3895/2020), por autos de 8 de octubre de 2020, 15 de octubre de 2020 y 11 de diciembre de 2020, respectivamente.

Además, recientemente la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha dictado sentencia en el RCA 3895/2020, en fecha 14 de julio de 2021 , en la que se fija doctrina en un sentido coincidente con el defendido por la parte recurrente. En el mismo sentido, las sentencias de 16 de julio de 2021, dictadas en los RCA 2190/2020 y 2778/2020 , respectivamente [...]".

TERCERO.- Doctrina de la Sala.

En definitiva, el objeto, partiendo de la doctrina jurisprudencial ya formada, reclama la determinación de si la Administración puede realizar regularizaciones tributarias e imponer sanciones con relación a un contribuyente tomando en consideración documentos incautados como consecuencia de un registro domiciliario practicado respecto de otros obligados (autorizado por el juez contencioso-administrativo) cuando, posteriormente, tales documentos fueron declarados por la jurisdicción penal como constitutivos de una prueba nula, al apreciar vulneración de derechos fundamentales en su obtención, por haberse excedido los funcionarios de la Administración tributaria de lo autorizado, en particular, por entender que los referidos documentos constituían hallazgos casuales referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización de entrada y registro.

Obviamente, la respuesta a tal pregunta es que la Administración no puede regularizar ni sancionar en tales circunstancias y a partir de tales datos. La sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2021 (recurso de casación nº 3895/2020) declara esta doctrina con valor de jurisprudencia, que ahora debemos reproducir como punto de partida de la nulidad de la sentencia y de los actos administrativos impugnados en la instancia.

"[...] QUINTO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión, a efectos de jurisprudencia.

La cuestión interpretativa que la Sección de Admisión de esta Sala nos propone, debe ser contestada del siguiente modo, a efectos de fijación de doctrina jurisprudencial:

1) La Administración tributaria no puede realizar válidamente comprobaciones, determinar liquidaciones o imponer sanciones a un obligado tributario tomando como fundamento fáctico de la obligación fiscal supuestamente incumplida los documentos o pruebas incautados como consecuencia de un registro practicado en el domicilio de terceros (aunque se haya autorizado la entrada y registro por el juez de esta jurisdicción), cuando tales documentos fueron considerados nulos en sentencia penal firme, por estar incursos en vulneración de derechos fundamentales en su obtención.

Aun cuando tal declaración penal no se hubiera llevado a cabo formalmente, la nulidad procedería de lo establecido en el art. 11 LOPJ , conforme al cual "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales ".

2) El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él.

3) Se consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica.

4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros.

SEXTO.- Aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos establecido al caso concreto que nos ocupa.

Consecuencia natural derivada de la interpretación que hemos efectuado sobre los artículos 18.2 y 24.2 CE , en relación con los artículos 10 y 11 LOPJ , artículos 143.2 LGT y 172 a 175 del RGAT, con sus concordantes, es la declaración de haber lugar al recurso de casación, toda vez que el criterio establecido por la Sala de instancia es disconforme a Derecho, ya que interpreta incorrectamente tales preceptos y minimiza hasta la absoluta irrelevancia los graves defectos advertidos en la práctica del registro a que se ha hecho continua referencia [...]".

Las dudas que suscita, en su oposición al recurso, el Abogado del Estado, no son en absoluto atendibles. En este asunto, la sentencia impugnada -que la expresada parte defiende, con arreglo a su posición procesal-, dice lo siguiente:

"[...] En cuanto a la primera cuestión; el recurrente -con apoyo en la sentencia 50/2018 del Juzgado de lo Penal núm. 1 de Pontevedra , confirmada por la sentencia 31/2019 de la Sección 2 a de la Audiencia Provincial de Pontevedra - considera que la entrada y registro acordada por la Inspección de Tributos es nula y, en consecuencia, ninguna de la documental intervenida al grupo LITO es admisible como prueba.

Sin perjuicio de subrayar que es una cuestión pendiente del pronunciamiento del TS -en los recursos de casación presentados contra sentencias de esta Sala- a falta del criterio del Tribunal Supremo, esta Sala considera que el pronunciamiento de la jurisdicción penal solo afecta a ese ámbito -hablamos de un ámbito sancionador extremo- y no se extiende a las consecuencias tributarias en los procesos que no alcanzaban el límite del delito fiscal [...]".

Resulta, por tanto, verdaderamente insólito, que se ponga en cuestión, sin indicio alguno, que la sentencia penal firme que declaró la nulidad de las pruebas obtenidas en la entrada y registro acordada en su día, no es la que afecta al aquí recurrente, que la invocó y sobre la que obtuvo respuesta fundada la Sala de este orden jurisdiccional de Galicia, que en varias resoluciones hemos considerado disconformes a Derecho.

La insinuación claramente infundada del Estado, vertida en un asunto idéntico a otros anteriores en que tal parte ha visto rechazadas sus pretensiones, parte de la imputación, ciertamente ligera, de que el auto de admisión no ha tenido suficientemente en cuenta la plena identidad de este asunto, dada su inequívoca conexión con el registro mencionado y declarado nulo en una sentencia penal -no en otra, en virtud de una conjetura no respaldada- o no ha comprobado bien la identidad de situaciones.

CUARTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.