Sentencia Contencioso-Administrativo 294/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 5128/2024 de 10 de marzo del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso. De la resolución administrativa y de las sentencias del Juzgado y de la Sala de instancia.

1.1.Es objeto de impugnación en este recurso de casación la sentencia n.º 162/2024, de 11 de abril, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del País Vasco en el procedimiento ordinario 824/2022 cuyo fallo establece:

«Estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la procuradora de los tribunales doña María Teresa López Bajo, en nombre y representación de Nekine, S.L.U. contra la orden foral, de cinco de octubre de 2022, por la que se denegó la solicitud de indemnización derivada de responsabilidad patrimonial por la anulación judicial de los peajes en la A-15 y N-I:

1º) Anulamos, por no ser conforme a derecho, la resolución impugnada.

2º) Condenamos a la administración demandada a abonar a Nekine, S.L.U. en concepto de indemnización, la cantidad resultante de descontar de la relación elaborada por Bidegi los importes correspondientes a peajes diferentes a los de la A-15 y la N-I, con los intereses legales que correspondan.

3º) No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.»

1.2.La resolución impugnada en la instancia fue la Orden Foral 655C/2022, de fecha 5 de octubre, que desestimó la reclamación de responsabilidad patrimonial solicitada por Nekine, S.L.U. por el perjuicio causado por la exacción del canon establecido en la Norma Foral 6/2018, de 12 de noviembre, por la que se regulaba el canon de utilización de determinados tramos de las carreteras de alta capacidad A-15 y N-I del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

1.3.La Sentencia de TSJ establece, en lo que afecta la cuestión casacional que aquí resolvemos, lo siguiente:

«[...] Por último, la administración demandada cuestiona también la cantidad reclamada por Nekine, debido a que los cánones por ella satisfechos incluirían el 21% del IVA. Ahora bien, teniendo la sociedad recurrente la condición de profesional, tal concepto sería neutro para ella, de manera que habrá obtenido la compensación correspondiente al presentar la oportuna liquidación del impuesto Sobre esta cuestión hemos resuelto en la sentencia 585/2023, de veintiuno de diciembre, lo siguiente:

"La administración demandada discute que deba añadirse el importe de IVA, por lo que en su caso entiende que la indemnización debería ser de 28889,47 euros. El principio de restitutio in integrum lleva a estimar la demanda íntegramente incluyendo el IVA, pues ese es el perjuicio total sufrido derivado de la aplicación del canon, sin perjuicio de la regularización del IVA que en su caso corresponda."

Lo expuesto nos lleva a estimar parcialmente el recurso planteado por Nekine, reconociéndole el derecho a ser indemnizada en la cantidad que resulte de descontar, de su reclamación, los importes correspondientes a peajes distintos de los de las carreteras A-15 y N-I, con los intereses legales que procedan.»

SEGUNDO.- El auto de admisión del recurso.

En el auto de admisión se nos plantea la siguiente cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, al señalar en su parte dispositiva:

«1.º)Admitir el recurso de casación n.º 5128/2024, preparado por la representación procesal de la Diputación Foral de Gipuzkoa, contra la sentencia n.º 162/2024, de 11 de abril, dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo (sección tercera) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el procedimiento ordinario n.º 824/2022.

2.º)Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

i. reafirmar, reforzar, complementar, y, en su caso, matizar, nuestra jurisprudencia sobre los criterios de cuantificación de la responsabilidad patrimonial y, en concreto, determinar si el importe del IVA debe considerarse daño efectivo indemnizable cuando el reclamante es sujeto pasivo de dicho impuesto y está en condiciones de ser fiscalmente resarcido de las cuotas soportadas. [...]».

Y a tal efecto, el citado auto identifica como normas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 32.2 LRJSP y los arts. 84, 92, 99 y 115 LIVA.

TERCERO.- El escrito de interposición.

Alega la Administración recurrente en su escrito de interposición:

«[...] La cuestión que se plantea en este recurso consiste en determinar si el importe del IVA debe considerarse daño efectivo indemnizable cuando el reclamante es sujeto pasivo de dicho impuesto y está en condiciones de ser fiscalmente resarcido de las cuotas soportadas.

Para responder a dicha cuestión debemos acudir al artículo 84 LIVA , que determina cuáles son los sujetos pasivos de este impuesto, así como a los artículos 92 y 99.cinco del mismo texto legal , que regulan la deducción y compensación de las cuotas del IVA soportado, y al artículo 115 que rige la devolución de las cuotas del IVA soportado que no haya sido posible deducir o compensar.

[...] De la regulación del IVA se desprende que es un impuesto indirecto que grava el consumo final de bienes y servicios, y que no debe ser soportado económicamente por quien desarrolla una actividad económica, para quien dicho Impuesto debe resultar neutral.

La demandante, NEKINE SLU, es una empresa dedicada al transporte de mercancías por carretera, y, por tanto, tiene la condición de empresario sujeto al IVA. Ahora bien, si conforme a la configuración del IVA éste debe ser neutral para el empresario, esta parte entiende que el importe correspondiente al IVA no debe considerarse daño efectivo indemnizable, puesto que la actora tenía derecho a deducirse ese IVA soportado con el pago del canon, con ocasión del IVA que debía percibir de los destinatarios de su servicio de transporte, por lo que no se le ha producido ningún daño.

Así lo señaló claramente el Tribunal Supremo en su STS, Sala 3ª, de 24 de enero de 2018 (Recurso 2291/2016 ):

Defender lo contrario, según esta misma resolución, supondría permitir que la recurrente obtuviera por vía de responsabilidad patrimonial unas cantidades en concepto de IVA que, en circunstancias normales y por su condición de sujeto pasivo del impuesto, habría podido regularizar en sus declaraciones y, por tanto, se produciría su enriquecimiento injusto.[...].

B) La viabilidad de la acción de responsabilidad patrimonial de la Administración requiere que se haya producido una lesión real y efectiva, cuya existencia habrá de acreditarse por el perjudicado conforme a la distribución de la carga probatoria regulada por el artículo 217.2 de la LEC , y que, en el caso que nos ocupa, se ve reforzada por el criterio de disponibilidad y facilidad probatoria del apartado 7 del mencionado artículo.

En el presente caso existe una presunción de que el reclamante ha podido recuperar el IVA soportado, y, en virtud de la distribución de la carga y de la disponibilidad y facilidad probatoria antes referida, le correspondía desvirtuar dicha presunción y acreditar que no pudo deducir, compensar o solicitar la devolución del IVA soportado por el canon.

En este sentido se pronunció el Tribunal Supremo con ocasión de determinadas reclamaciones de responsabilidad patrimonial de la Administración derivada de la aplicación del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Hidrocarburos, declarado contrario al Derecho de la Unión Europea. En aquellos casos estimó la inclusión del IVA en la cuantía indemnizatoria solo porque el propio reclamante alegó y acreditó debidamente que se trataba de un empresario cuya actividad quedaba exenta de dicho impuesto [ STS, Sala 3ª, de 16 de marzo de 2022 (Recurso 75/2016 ) y la STS, Sala 3ª, de 30 de junio de 2022 (Recurso 140/2018 )]: [...]

En el presente caso, sin embargo, la demandante en modo alguno ha acreditado en vía administrativa ni judicial que no pudo resarcirse del IVA soportado, por lo que no procede incluir el importe de IVA en la cuantía indemnizatoria.

[...] Con arreglo a la interpretación que defendemos, el recurso de casación ha de ser estimado y anulada la sentencia recurrida para que, en su lugar, se estime parcialmente el recurso contencioso-administrativo sin incluir el importe correspondiente al IVA en la indemnización reconocida.»

CUARTO.- El escrito de oposición.

4.1.El recurrido en su escrito de oposición, solicita la desestimación del recurso de casación con base en los siguientes fundamentos que recogemos, en síntesis:

«[...] Expresa la recurrente que el pago del canon de utilización de los tramos de las carreteras A-15 y N-I sujetos a gravamen llevaban incluido un 21% de IVA por mor de la disposición adicional cuarta de la Norma Foral 3/2017, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2018 y el artículo 7 de la Norma Foral 6/2018, de 12 de noviembre. [...]

En virtud de ello entiende que el recurrido podría incurrir en un eventual enriquecimiento ilícito si no se excepcionara la inclusión del IVA de los conceptos a percibir en la correspondiente indemnización ya que por ser un empresario sujeto pasivo de dicho impuesto está en condiciones de ser fiscalmente resarcido deduciendo las cuotas soportadas en un determinado periodo de liquidación del importe total de las devengadas durante el mismo periodo en el ejercicio de su actividad.

Conviene reparar en que es tan sólo esa mera posibilidad teórica de deducción lo que justifica la exclusión alegada pues en ningún momento ha podido ser objeto del procedimiento constatar la efectiva deducción de las cuotas soportadas.

En síntesis, una vez determinada su calidad de empresario se le imputa en todo caso un enriquecimiento ilícito, como una consecuencia inescindible de la inclusión como daño efectivo indemnizable de las cuotas de IVA soportadas con absoluta abstracción de cualquier otra motivación.

A nuestro entender olvida la administración recurrente que el único enriquecimiento injusto acreditado en este asunto es el que han propiciado las Normas Forales 7/2016 y 6/2018 reguladoras del canon. Y es que gracias a la teórica vigencia de dichos instrumentos normativos se pudo configurar un específico supuesto de sujeción a IVA que una vez decretada la nulidad de ambas queda ayuno de cualquier entronque legal.

Nadie discute que el pago tuvo lugar, pero no conviene confundir el hecho del pago con la satisfacción de una cuota tributaria en concepto de IVA y tampoco se puede equiparar el mero hecho del cobro del IVA con la legitimidad de su exacción. En el asunto que nos ocupa, el hecho imponible del IVA no se puede entender realizado en ningún caso, ya que operaría sobre el más absoluto vacío, una vez que deja de tener vigencia el canon, figura a la que se halla inextricablemente fusionada, como se demuestra incluso con los parámetros empleados para el cálculo de la cuota. [...]

A la vista de cuanto venimos manifestando, sólo podemos reiterar tal apreciación pues en contra de lo pretendido de adverso, ninguna diferencia conceptual cabe establecer entre los pagos por el canon y los pagos por el IVA, pues ni estos ni aquellos, tenían título legal que los pudiese amparar en el momento de su cobro por más que formalmente apareciesen revestidos con todas las solemnidades que el ordenamiento les dispensaba[....]Es sólo la administración al recibir tales cantidades, la única que de hecho se puede enriquecer de manera injusta pues, decretada la nulidad del canon y resultando un acto de contenido imposible la exacción del IVA sobre el mismo, se encuentra con unos ingresos de ilegítima procedencia en su exclusivo beneficio [...].Por lo demás, va de suyo, que constatada la nulidad del canon y sobrevenida la imposibilidad de entender devengada la cuota de IVA al devenir de contenido imposible su aplicación por resultar ahora estas cantidades no exigibles administrativamente, carece de relevancia plantearse la mera posibilidad de que una eventual deducción o compensación pueda amparar cualquier enriquecimiento por el recurrido.

En definitiva, entendemos que ha de mantenerse la solución ofrecida en la sentencia de instancia por sus propios fundamentos toda vez que como muy bien indica y hemos tenido oportunidad de desarrollarlo in extenso así lo impone la restitutio in integrum, principal finalidad de los procedimientos en que se dirimen responsabilidades de cualquier naturaleza.»

QUINTO.- La doctrina jurisprudencial establecida en relación con la cuestión de interés casacional planteada.

5.1.El auto de admisión del recurso plantea como cuestión que presenta interés casacional, la consistente en «[...] reafirmar, reforzar, complementar, y, en su caso, matizar, nuestra jurisprudencia sobre los criterios de cuantificación de la responsabilidad patrimonial y, en concreto, determinar si el importe del IVA debe considerarse daño efectivo indemnizable cuando el reclamante es sujeto pasivo de dicho impuesto y está en condiciones de ser fiscalmente resarcido de las cuotas soportadas. [...]».

Y a tal efecto, el citado auto identifica como normas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 32.2 LRJSP y los arts. 84, 92, 99 y 115 LIVA.

5.2.La cuestión que se plantea en este recurso se centra exclusivamente en determinar si el importe del IVA debe considerarse daño efectivo indemnizable cuando el reclamante es sujeto pasivo de dicho impuesto y está en condiciones de ser fiscalmente resarcido de las cuotas soportadas.

5.3.El marco normativo a tener en cuenta para resolver la cuestión casacional planteada es el siguiente:

a) El artículo 84 LIVA establece que serán sujetos pasivos del Impuesto «las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto [...].»

b) El artículo 92 LIVA establece que «los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones [...].»

c) El artículo 99.cinco LIVA señala que «Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso».

d) El artículo 115.uno LIVA dispone que «Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año [...].»

5.4.Esta Sala se ha pronunciado ya en diversas ocasiones respecto de la cuestión jurídica de interés casacional que se suscita en este recurso. En concreto y fundamentalmente en nuestra STS de 24 de enero de 2018 (Rcas 2291/2016) y sensu contrarioen nuestras STS de 16 marzo de 2022 (Rc 75/2026) y STS de 30 de junio de 2022 (Rc 140/2018).

Señalaba nuestra STS de 24 de enero de 2018 (Rcas 2291/2016), en doctrina que debemos aquí reiterar:

«Mayores problemas genera incluir en la indemnización las cuotas del IVA soportado en las facturas abonadas por la perjudicada, que se incluyen por la Sala de instancia en este apartado de demolición e incluso el argumento deberá extenderse al impuesto soportado en las facturas por los gastos en la construcción, que son la base para la determinación de la indemnización.

No cabe dudar, era obligado, que la perjudicada ha satisfecho las cuotas del IVA que se habían incluido, como era también obligado, en las facturas que le habían sido emitidas por los empresarios terceros que intervinieron, no solo en las obras de demolición, sino también de construcción. Así se acepta por todas las partes. Ahora bien, partiendo de que la perjudicada es, a su vez y como quienes le exigieron el IVA en sus facturas, un "empresario", en el sentido a que se refiere el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA ; es indudable que por la misma estructura de este Impuesto indirecto que grava el consumo, la propia perjudicada tenía derecho a deducirse ese IVA soportado, de conformidad con lo que le autoriza el artículo 92 de la mencionada Ley , repercutiéndolo en los IVA que incluyó en las facturas por ella expedidas.

Es decir, la perjudicada, en cuanto que empresaria, tenía derecho a la deducción del IVA soportado con ocasión de los IVA que debía percibir de los adquirentes finales del producto, esto es, de las viviendas. Se constituye así uno de los principios básicos de este Impuesto indirecto, el de la neutralidad para los empresarios, para los sujetos pasivos, en cuanto el mismo no debe suponer gastos ni ingresos para los agentes económicos en la producción de bienes y servicios, siendo el consumidor final el que debe soportarlo. Para ello es clave en la configuración del Impuesto la deducción por los sujetos pasivos, los empresarios, que es inmediata porque nace en el mismo momento en que se devengan las cuotas deducibles. Ello quiere decir que el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la empresa perjudicada con ocasión de la construcción de los inmuebles demolidos coincide con el momento en que se devengaron las cuotas deducibles, en el mismo momento en que fueron repercutidos por los empresarios o profesionales que llevaron a cabo la construcción de los inmuebles. Lo mismo sucede con respecto a la deducción de las cuotas soportadas por la empresa perjudicada con ocasión de la demolición de los inmuebles, puesto que el derecho a la deducción coincide con el momento en que se devengaron las cuotas deducibles, en el mismo momento en que fueron repercutidos.

Y nada obsta a esa estructura del Impuesto que en el caso de los costes de demolición no existiera un consumidor final, porque si en el cómputo del ejercicio de los IVA soportados y repercutidos, existe una diferencia negativa, la compensación podrá realizarse en periodos sucesivos o, en su caso, la devolución por la Hacienda Pública.

En suma, garantizada la deducción del IVA incluido en las facturas que hayan de tomarse en consideración para determinar el importe de la indemnización procedente, la inclusión del mismo comporta una duplicidad que debe ser corregida y, por tanto, los importes del IVA soportado por la perjudicada no pueden ser incluidos en la indemnización a que tiene derecho».

Y en el mismo sentido las STS de 16 marzo de 2022 (Rc 75/2026) y STS de 30 de junio de 2022 (Rc 140/2018), en las que esta Sala con ocasión de determinadas reclamaciones de responsabilidad patrimonial de la Administración derivada de la aplicación del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Hidrocarburos, declarado contrario al Derecho de la Unión Europea, estimamos la inclusión del IVA en la cuantía indemnizatoria pero solo porque el propio reclamante alegó y acreditó debidamente que se trataba de un empresario cuya actividad quedaba exenta de dicho impuesto (así se recoge en el fundamento cuarto y quinto respectivamente de dichas sentencias).

5.5.Esta doctrina, que debe aquí mantenerse, parte de la propia regulación del IVA, de la que se desprende que es un impuesto indirecto que grava el consumo final de bienes y servicios, y que no debe ser soportado económicamente por quien desarrolla una actividad económica, para quien dicho impuesto debe resultar neutral.

Así, este carácter neutral del impuesto determina que si el recurrente tiene la condición de «empresario»sujeto al IVA, debemos concluir que el importe correspondiente al IVA no debe considerarse daño efectivo indemnizable, cuando el reclamante tiene efectivamente derecho a resarcirse fiscalmente de ese IVA soportado (verificado aquí con el pago del canon). En tal caso, no se le habría ocasionado ningún daño en este aspecto, satisfaciéndose así precisamente el principio de restitutio in integrum.

Y es que, en línea de principio, garantizada en estos términos la deducción del IVA soportado, la inclusión de este en la indemnización comporta una duplicidad que debe ser corregida y, por tanto, los importes del IVA soportado por la perjudicada no pueden ser incluidos en la indemnización a que tiene derecho.

5.6.Por tanto, y en línea con nuestra doctrina expuesta, debemos dar respuesta a la cuestión planteada por la Sección de Admisión fijando la siguiente doctrina:

En el ámbito de la cuantificación de la responsabilidad patrimonial el importe del IVA no debe considerarse daño efectivo indemnizable cuando el reclamante es sujeto pasivo de dicho impuesto y está en condiciones de ser fiscalmente resarcido de las cuotas soportadas.

SEXTO.- De la aplicación de la doctrina expuesta a la decisión del asunto litigioso.

6.1.La sentencia impugnada de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco reconoce la indemnización solicitada en los términos de fallo, pero incluye en ella el IVA en virtud del principio de restitutio in integrum.

El demandante es una empresa dedicada al transporte de mercancías por carretera y, por tanto, tiene la condición de empresario sujeto al IVA. Así, conforme a la doctrina expuesta, debemos concluir que el importe correspondiente al IVA no debe considerarse daño efectivo indemnizable, puesto que la actora tenía derecho, entre otros, a deducirse ese IVA soportado con el pago del canon, con ocasión del IVA que debía percibir de los destinatarios de su servicio de transporte, por lo que no se le ha producido ningún daño.

6.2.Pues bien, conforme a lo expuesto, la sentencia recurrida en casación no se ajusta a nuestra doctrina jurisprudencial, lo que obliga a estimar el recurso de casación y a casar parcialmente la sentencia impugnada por no ser conforme a Derecho exclusivamente en lo relativo a la inclusión del IVA en el concepto de indemnización conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho sexto.

SÉPTIMO.- Conclusiones y costas.

7.1.A tenor de lo razonado en los precedentes fundamentos, procede declarar haber lugar y estimar el presente recurso de casación y, en consecuencia, casamos y anulamos parcialmente la sentencia impugnada por no ser conforme a Derecho exclusivamente en lo relativo a la inclusión del IVA en el concepto de indemnización conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho sexto.

7.2.En cuanto a las costas de la instancia y de este recurso de casación, conforme a lo prevenido en los artículos 93.4 y 139 de la LJCA, disponemos que cada parte abone las causadas a su instancia y la mitad de las comunes, dada la complejidad jurídica del asunto y que no se aprecia temeridad ni mala fe en ninguna de las partes.