Sentencia Contencioso-Administrativo 399/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1307/2025 de 27 de marzo del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso. De la resolución administrativa y de las sentencias del Juzgado y de la Sala de instancia.

1.1.Es objeto de impugnación en este recurso de casación la sentencia n.º 504/2024, de 8 de noviembre, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del País Vasco, que estima "sustancialmente" el recurso contencioso-administrativo n.º 760/2023.

1.2.La resolución impugnada en la instancia fue la Orden Foral 1315C/2022, de fecha 14 de diciembre, que desestimó el recurso interpuesto contra la Orden Foral 728C/2022, de 14 de octubre, por la que la diputada foral del Departamento de Infraestructuras Viarias acordó denegar la solicitud de reembolso de ingresos presentada por Brunotir Transportes, LDA, por la exacción del canon establecido en las Normas Forales 7/2016, de 15 de diciembre y 6/2018, de 12 de noviembre, por las que se regulaba el canon de utilización de determinados tramos de las carreteras de alta capacidad A-15 y N-I del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

1.3.La Sentencia del TSJ establece, en lo que afecta la cuestión casacional que aquí resolvemos, lo siguiente:

«[...] La estimación del recurso lleva a declarar que la resolución recurrida no es conforme a Derecho y, en reconocimiento de la situación jurídica individualizada, condenar a la Diputación Foral de Guipúzcoa a pagar a la demandante los importes acreditados.

La administración sólo rebate eficazmente la partida de IVA. El principio de restitutio in integrum lleva a estimar la demanda íntegramente incluyendo el IVA, pues es ese el perjuicio total sufrido derivado de la aplicación del canon y forma parte de la cantidad que la sociedad se vio obligada a pagar a Bidegi indebidamente, sin perjuicio de la regularización del IVA que en su caso corresponda.»

SEGUNDO.- El auto de admisión del recurso.

En la parte dispositiva del auto de admisión se nos plantea la siguiente cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:

«reafirmar, reforzar, complementar, y, en su caso, matizar, nuestra jurisprudencia sobre los criterios de cuantificación de la responsabilidad patrimonial y, en concreto, determinar si el importe del IVA debe considerarse daño efectivo indemnizable cuando el reclamante es sujeto pasivo de dicho impuesto y está en condiciones de ser fiscalmente resarcido de las cuotas soportadas. [...]».

Y a tal efecto, el citado auto identifica como normas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 32.2 LRJSP y los arts. 84, 92, 99 y 115 LIVA.

TERCERO.- El escrito de interposición.

Alega la Administración recurrente en su escrito de interposición:

«[...] La cuestión que se plantea en este recurso consiste en determinar si el importe del IVA debe considerarse daño efectivo indemnizable cuando el reclamante es sujeto pasivo de dicho impuesto y está en condiciones de ser fiscalmente resarcido de las cuotas soportadas.

Para responder a dicha cuestión debemos acudir al artículo 84 LIVA , que determina cuáles son los sujetos pasivos de este impuesto, así como a los artículos 92 y 99.cinco del mismo texto legal , que regulan la deducción y compensación de las cuotas del IVA soportado, y al artículo 115 que rige la devolución de las cuotas del IVA soportado que no haya sido posible deducir o compensar.

[...] De la regulación del IVA se desprende que es un impuesto indirecto que grava el consumo final de bienes y servicios, y que no debe ser soportado económicamente por quien desarrolla una actividad económica, para quien dicho Impuesto debe resultar neutral.

La demandante, BRUNOTIR TRANSPORTES, LDA, es una empresa dedicada al transporte de mercancías por carretera, y, por tanto, tiene la condición de empresario sujeto al IVA. Ahora bien, si conforme a la configuración del IVA éste debe ser neutral para el empresario, esta parte entiende que el importe correspondiente al IVA no debe considerarse daño efectivo indemnizable, puesto que la actora tenía derecho a deducirse ese IVA soportado con el pago del canon, con ocasión del IVA que debía percibir de los destinatarios de su servicio de transporte, por lo que no se le ha producido ningún daño.

Así lo señaló claramente el Tribunal Supremo en su STS, Sala 3ª, de 24 de enero de 2018 (Recurso 2291/2016 ): [...]

Defender lo contrario, según esta misma resolución, supondría permitir que la recurrente obtuviera por vía de responsabilidad patrimonial unas cantidades en concepto de IVA que, en circunstancias normales y por su condición de sujeto pasivo del impuesto, habría podido regularizar en sus declaraciones y, por tanto, se produciría su enriquecimiento injusto. [...]

B) La viabilidad de la acción de responsabilidad patrimonial de la Administración requiere que se haya producido una lesión real y efectiva, cuya existencia habrá de acreditarse por el perjudicado conforme a la distribución de la carga probatoria regulada por el artículo 217.2 de la LEC , y que, en el caso que nos ocupa, se ve reforzada por el criterio de disponibilidad y facilidad probatoria del apartado 7 del mencionado artículo.

En el presente caso existe una presunción de que el reclamante ha podido recuperar el IVA soportado, y, en virtud de la distribución de la carga y de la disponibilidad y facilidad probatoria antes referida, le correspondía desvirtuar dicha presunción y acreditar que no pudo deducir, compensar o solicitar la devolución del IVA soportado por el canon.

En este sentido se pronunció el Tribunal Supremo con ocasión de determinadas reclamaciones de responsabilidad patrimonial de la Administración derivada de la aplicación del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Hidrocarburos, declarado contrario al Derecho de la Unión Europea. En aquellos casos estimó la inclusión del IVA en la cuantía indemnizatoria solo porque el propio reclamante alegó y acreditó debidamente que se trataba de un empresario cuya actividad quedaba exenta de dicho impuesto [ STS, Sala 3ª, de 16 de marzo de 2022 (Recurso 75/2016 ) y la STS, Sala 3ª, de 30 de junio de 2022 (Recurso 140/2018 )]: [...]

En el presente caso, sin embargo, la demandante en modo alguno ha acreditado en vía administrativa ni judicial que no pudo resarcirse del IVA soportado, por lo que no procede incluir el importe de IVA en la cuantía indemnizatoria.

[...] Con arreglo a la interpretación que defendemos, el recurso de casación ha de ser estimado y anulada la sentencia recurrida para que, en su lugar, se estime parcialmente el recurso contencioso-administrativo sin incluir el importe correspondiente al IVA en la indemnización reconocida [...].»

CUARTO.- El escrito de oposición.

4.1.El recurrido en su escrito de oposición, solicita la desestimación del recurso de casación con base en los siguientes fundamentos, que recogemos, en síntesis:

«[...] En primer lugar el pago del IVA sería una obligación accesoria de otra principal, en este caso el pago del canon, declarada la nulidad de la obligación principal la accesoria también se consideraría nula.

Por otro lado para aplicar el IVA, como cualquier otro impuesto, hace falta un hecho imponible válido. En el presente caso el hecho imponible sería el abono del canon pero, como dicho canon fue declarado no ajustado a Derecho, su pago carecía de fundamento jurídico y, por lo tanto, no podía constituir un hecho imponible válido, en consecuencia el IVA carecía de uno de sus supuestos fundamentales y por ende debe procederse a la devolución de lo abonado en virtud de dicho impuesto.

En este mismo sentido se manifiesta la Sentencia del Tribunal Supremo 893/2022, de 30 de junio . [...] Además, al ser el IVA parte de las cantidades abonadas por la demandante como consecuencia de los cánones declarados ilegales, debería procederse a su devolución en virtud del principio de restitutio in integrum.

El principio de restitutio in integrumexige que la indemnización cubra la totalidad del daño sufrido por la demandante, incluyendo el IVA abonado sobre el canon declarado nulo, ya que este importe fue efectivamente pagado y constituye un perjuicio económico real. La jurisprudencia reconoce que, en casos de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por la aplicación de impuestos contrarios al Derecho de la Unión Europea, la indemnización debe comprender todas las cantidades abonadas, incluido el IVA. Además, la inclusión del IVA en la indemnización garantiza la reparación íntegra del daño y evita que el perjudicado soporte una carga económica derivada de una actuación legislativa contraria al Derecho comunitario.

[...] La jurisprudencia ha reconocido igualmente que la inclusión de un canon o impuesto declarado contrario al Derecho de la UE en la base imponible del IVA genera un daño indemnizable, ya que el reclamante ha soportado un coste adicional que no habría existido de no haberse aplicado la norma ilegal. Por tanto, la indemnización debe comprender tanto el canon como el IVA abonado sobre el mismo.

En este mismo sentido se ha pronunciado expresamente el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en múltiples Sentencias dictadas en casos idénticos al presente, así por ejemplo en las Sentencias 134/2024 , 143/2024 , 292/2024 ó 295/2024 ... Para no incluir las cantidades satisfechas en concepto de IVA la Administración actuante argumenta que la persona reclamante es una empresa sujeto pasivo de dicho impuesto y que ya habrá deducido el IVA soportado. No obstante, lo adecuado sería abonar la totalidad de lo abonado, incluyendo el IVA, sin perjuicio de que luego el desajuste que en su caso se cause en el sistema de compensación de dicho IVA sea objeto de una regularización por parte de la Administración Tributaria que en su caso resulte competente.

[...] Por otro lado en cuanto a la carga de la prueba del perjuicio sufridoesta parte acreditó sobradamente el mismo mediante la documentación que consta en Autos, y de ella resulta también probado que pagó el IVA por aplicación del mismo a las cantidades abonadas por el pago del canon.

La recurrente entiende que no cabe la devolución correspondiente al IVA porque el mismo ya fue repercutido por ser la demandante una empresa. No obstante hay que tener en cuenta que toda la normativa sobre el IVA a que alude la recurrente establece la posibilidad de deducir o compensar el IVA, no la obligatoriedad de realizar dicha compensación.

Por otro lado en ningún precepto se recoge la presunción en que se ampara la recurrente de que dicha compensación del IVA se lleve a cabo siempre por los empresarios. [...]

Por último, a juicio de esta parte no existe contradicción en las manifestaciones del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco cuando por un lado reconoce la obligatoriedad de incluir el IVA en la indemnización que corresponde al reclamante y posteriormente dice que ello es sin perjuicio de los ajustes fiscales que correspondan.

En este caso se está fijando la regla general en caso de indemnización de daños y perjuicios: la indemnización de la totalidad del daño (en este caso todo lo abonado incluido el IVA); si posteriormente dicha indemnización tiene efectos fiscales es una cuestión totalmente distinta y separada. Si a consecuencia de la indemnización resulta que es necesario abonar alguna cantidad en concepto de IVA o cualquier otro impuesto es una cuestión que será determinada por las correspondientes autoridades fiscales, y así se evitaría el posible enriquecimiento injusto que fundamenta las pretensiones de la recurrente. [...]

Como consecuencia de todo lo anteriormente expuesto, y de que la Sentencia impugnada se ajusta plenamente a Derecho y, en particular, a los preceptos y jurisprudencia que se invocan como infringidos en el recurso de casación formulado de adverso, procede desestimar íntegramente dicho recurso y confirmar íntegramente aquella Sentencia en lo relativo a la inclusión del IVA en la cuantía de la indemnización, con imposición de las costas de este recurso a la parte recurrente.»

QUINTO.- La doctrina jurisprudencial establecida en relación con la cuestión de interés casacional planteada.

5.1.Tal y como hemos referido anteriormente, el auto de admisión del recurso plantea como cuestión que presenta interés casacional la consistente en «[...] reafirmar, reforzar, complementar, y, en su caso, matizar, nuestra jurisprudencia sobre los criterios de cuantificación de la responsabilidad patrimonial y, en concreto, determinar si el importe del IVA debe considerarse daño efectivo indemnizable cuando el reclamante es sujeto pasivo de dicho impuesto y está en condiciones de ser fiscalmente resarcido de las cuotas soportadas. [...]».

Y a tal efecto, el citado auto identifica como normas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 32.2 LRJSP y los arts. 84, 92, 99 y 115 LIVA.

5.2.La cuestión que se plantea en este recurso se centra exclusivamente en determinar si el importe del IVA debe considerarse daño efectivo indemnizable cuando el reclamante es sujeto pasivo de dicho impuesto y está en condiciones de ser fiscalmente resarcido de las cuotas soportadas.

5.3.El marco normativo a tener en cuenta para resolver la cuestión casacional planteada es el siguiente:

a) El artículo 84 LIVA establece que serán sujetos pasivos del Impuesto «las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto [...].»

b) El artículo 92 LIVA establece que «los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones [...].»

c) El artículo 99.cinco LIVA señala que «Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso».

d) El artículo 115.uno LIVA dispone que «Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año [...].»

5.4.Esta Sala se ha pronunciado ya en diversas ocasiones respecto de la cuestión jurídica de interés casacional que se suscita en este recurso. En concreto -y fundamentalmente- en nuestras STS de 24 de enero de 2018 (Rcas 2291/2016) y SSTS de 10 de marzo de 2026 ( Rcas 5128/2024 y 7924/2024, en asuntos análogos al presente); y, sensu contrario,en nuestras STS de 16 marzo de 2022 (Rc 75/2016) y STS de 30 de junio de 2022 (Rc 140/2018).

Señalaba nuestra STS de 24 de enero de 2018 (Rcas 2291/2016), en doctrina que debemos aquí reiterar:

«Mayores problemas genera incluir en la indemnización las cuotas del IVA soportado en las facturas abonadas por la perjudicada, que se incluyen por la Sala de instancia en este apartado de demolición e incluso el argumento deberá extenderse al impuesto soportado en las facturas por los gastos en la construcción, que son la base para la determinación de la indemnización.

No cabe dudar, era obligado, que la perjudicada ha satisfecho las cuotas del IVA que se habían incluido, como era también obligado, en las facturas que le habían sido emitidas por los empresarios terceros que intervinieron, no solo en las obras de demolición, sino también de construcción. Así se acepta por todas las partes. Ahora bien, partiendo de que la perjudicada es, a su vez y como quienes le exigieron el IVA en sus facturas, un "empresario", en el sentido a que se refiere el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA ; es indudable que por la misma estructura de este Impuesto indirecto que grava el consumo, la propia perjudicada tenía derecho a deducirse ese IVA soportado, de conformidad con lo que le autoriza el artículo 92 de la mencionada Ley , repercutiéndolo en los IVA que incluyó en las facturas por ella expedidas.

Es decir, la perjudicada, en cuanto que empresaria, tenía derecho a la deducción del IVA soportado con ocasión de los IVA que debía percibir de los adquirentes finales del producto, esto es, de las viviendas. Se constituye así uno de los principios básicos de este Impuesto indirecto, el de la neutralidad para los empresarios, para los sujetos pasivos, en cuanto el mismo no debe suponer gastos ni ingresos para los agentes económicos en la producción de bienes y servicios, siendo el consumidor final el que debe soportarlo. Para ello es clave en la configuración del Impuesto la deducción por los sujetos pasivos, los empresarios, que es inmediata porque nace en el mismo momento en que se devengan las cuotas deducibles. Ello quiere decir que el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la empresa perjudicada con ocasión de la construcción de los inmuebles demolidos coincide con el momento en que se devengaron las cuotas deducibles, en el mismo momento en que fueron repercutidos por los empresarios o profesionales que llevaron a cabo la construcción de los inmuebles. Lo mismo sucede con respecto a la deducción de las cuotas soportadas por la empresa perjudicada con ocasión de la demolición de los inmuebles, puesto que el derecho a la deducción coincide con el momento en que se devengaron las cuotas deducibles, en el mismo momento en que fueron repercutidos.

Y nada obsta a esa estructura del Impuesto que en el caso de los costes de demolición no existiera un consumidor final, porque si en el cómputo del ejercicio de los IVA soportados y repercutidos, existe una diferencia negativa, la compensación podrá realizarse en periodos sucesivos o, en su caso, la devolución por la Hacienda Pública.

En suma, garantizada la deducción del IVA incluido en las facturas que hayan de tomarse en consideración para determinar el importe de la indemnización procedente, la inclusión del mismo comporta una duplicidad que debe ser corregida y, por tanto, los importes del IVA soportado por la perjudicada no pueden ser incluidos en la indemnización a que tiene derecho».

Y, en el mismo sentido, las STS de 16 marzo de 2022 (Rc 75/2016) y STS de 30 de junio de 2022 (Rc 140/2018), en las que esta Sala, con ocasión de determinadas reclamaciones de responsabilidad patrimonial de la Administración derivada de la aplicación del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Hidrocarburos, declarado contrario al Derecho de la Unión Europea, estimamos la inclusión del IVA en la cuantía indemnizatoria, pero solo porque el propio reclamante alegó y acreditó debidamente que se trataba de un empresario cuya actividad quedaba exenta de dicho impuesto (así se recoge en el fundamento cuarto y quinto respectivamente de dichas sentencias).

5.5.Esta doctrina, que debe aquí mantenerse, parte de la propia regulación del IVA de la que se desprende que es un impuesto indirecto que grava el consumo final de bienes y servicios, y que no debe ser soportado económicamente por quien desarrolla una actividad económica, para quien dicho impuesto debe resultar neutral.

Así, este carácter neutral del impuesto determina que si el recurrente tiene la condición de «empresario» sujeto al IVA, debemos concluir que el importe correspondiente al IVA no debe considerarse daño efectivo indemnizable, cuando el reclamante tiene efectivamente derecho a resarcirse fiscalmente de ese IVA soportado (verificado aquí con el pago del canon). En tal caso, no se le habría ocasionado ningún daño en este aspecto, satisfaciéndose así precisamente el principio de restitutio in integrum.

Y es que, en línea de principio, garantizada en estos términos la deducción del IVA soportado, la inclusión de este en la indemnización comporta una duplicidad que debe ser corregida y, por tanto, los importes del IVA soportado por la perjudicada no pueden ser incluidos en la indemnización a que tiene derecho.

5.6.Por tanto, y en línea con nuestra doctrina expuesta, debemos dar respuesta a la cuestión planteada por la Sección de Admisión fijando la siguiente doctrina:

En el ámbito de la cuantificación de la responsabilidad patrimonial el importe del IVA no debe considerarse daño efectivo indemnizable cuando el reclamante es sujeto pasivo de dicho impuesto y está en condiciones de ser fiscalmente resarcido de las cuotas soportadas.

SEXTO-. De la aplicación de la doctrina expuesta a la decisión del asunto litigioso.

6.1.La sentencia impugnada de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco reconoce la indemnización solicitada en los términos de fallo, pero incluye en ella el IVA en virtud del principio de restitutio in integrum.

El demandante es una empresa dedicada al transporte de mercancías por carretera, y, por tanto, tiene la condición de empresario sujeto al IVA. Así conforme a la doctrina expuesta, debemos concluir que el importe correspondiente al IVA no debe considerarse daño efectivo indemnizable, puesto que la actora tenía derecho, entre otros, a deducirse ese IVA soportado con el pago del canon, con ocasión del IVA que debía percibir de los destinatarios de su servicio de transporte, por lo que no se le ha producido ningún daño.

6.2.Pues bien, conforme a lo expuesto, la sentencia recurrida en casación no se ajusta a nuestra doctrina jurisprudencial lo que obliga a estimar el recurso de casación y a casar parcialmente la sentencia impugnada por no ser conforme a Derecho exclusivamente en lo relativo a la inclusión del IVA en el concepto de indemnización conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho sexto.

SÉPTIMO.- Conclusiones y costas.

7.1.A tenor de lo razonado en los precedentes fundamentos, procede declarar haber lugar y estimar el presente recurso de casación y, en consecuencia, casamos y anulamos parcialmente la sentencia impugnada por no ser conforme a Derecho exclusivamente en lo relativo a la inclusión del IVA en el concepto de indemnización conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho sexto.

7.2.En cuanto a las costas de la instancia y de este recurso de casación, conforme a lo prevenido en los artículos 93.4 y 139 de la LJCA, disponemos que cada parte abone las causadas a su instancia y la mitad de las comunes, dada la complejidad jurídica del asunto y que no se aprecia temeridad ni mala fe en ninguna de las partes.