Sentencia Contencioso-Administrativo 1794/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2037/2023 de 11 de noviembre del 2024

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1.El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste en reafirmar, reforzar, completar o, en su caso, matizar o corregir la doctrina contenida en la STS de 16 de marzo de 2011 (rec. 212/2007, ECLI:ES:TS:2011:1346) en virtud de la cual la inclusión o exclusión de un elemento patrimonial a efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio (art. 31.Uno.b) LIP) deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior pueda ser sometido a operaciones que devenguen rendimientos en el IRPF. Y aclarar si dicha jurisprudencia, fijada en un caso en el que los elementos patrimoniales controvertidos consistían en obras de arte, es extensible y directamente aplicable a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual.

2.Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, sin que resulten controvertidos, son los siguientes:

2.1.El señor Jose Ignacio autoliquidó el impuesto sobre el patrimonio del año 2012, incluyendo en la base imponible el valor no exento de su vivienda habitual. Además, tuvo en consideración dicho importe a efectos de calcular el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31.Uno LIP, en virtud del cual «[l]a cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último».

2.2.Comprobado el tributo por la Agencia Tributaria de Cataluña, se dictó liquidación que excluyó, a efectos del límite del artículo 31.Uno LIP, la parte del impuesto sobre el patrimonio relativa a vivienda habitual, al entender que dicho elemento patrimonial no era susceptible de generar rendimientos en el IRPF, de conformidad con el artículo 85 de la Ley del IRPF, por lo que debía excluirse en atención a la letra b) del artículo 31.Uno LIP que dispone: «b) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas». Como resultado de la mencionada regularización, resultó una deuda a ingresar de 20.733,49 euros.

2.3.Contra dicho acuerdo se presentó reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por resolución del TEAR de Cataluña de 10 de septiembre de 2020.

2.4.Deducido recurso contencioso-administrativa contra dicha resolución, fue desestimado por la sentencia de 11 de noviembre de 2022, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de Cataluña, impugnada en casación.

La sentencia de la Sala de instancia funda la desestimación del recurso en el criterio jurídico contenido en la sentencia de este Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011 (rec. 212/2007, ECLI:ES:TS:2011:1346) en la que, interpretando la redacción original del artículo 31.Uno.a) LIP -idéntica al actual artículo 31.Uno.b) LIP-, aunque en relación con obras de arte, se indicó que «[...] del tenor literal de este artículo se deduce que la inclusión o exclusión deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior puedan ser sometidos a operaciones que devenguen rendimientos» (FJ 5º). Y teniendo en consideración lo anterior, la sentencia de Cataluña concluye que «en el presente caso debe estimarse que la vivienda habitual que se invoca sin ningún elemento que permita atisbar destino alguno a lograr y producir rendimientos gravados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y solo orbitándose en la mera potencialidad o aptitud genérica de poderlos producir como cualquier bien que no se sitúe como "rex extra comercium" determina la inviabilidad de la tesis expuesta» (FJ 3º.2).

SEGUNDO. Marco normativo.

Conforme al auto de admisión, la norma que, en principio, debe interpretarse es el artículo 31.Uno.b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el Impuesto sobre el Patrimonio [«LIP»], relativo al Límite de la cuota íntegra,y dispone:

«Uno. La cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último. A estos efectos:

a) No se tendrá en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a dicha parte de la base imponible del ahorro.

Se sumará a la base imponible del ahorro el importe de los dividendos y participaciones en beneficios a los que se refiere la letra a) del apartado 6 de la disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

b) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100".

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1.Ya se ha expuesto que la cuestión con interés casacional que plantea el recurso se contrae a reafirmar, reforzar, completar o, en su caso, matizar o corregir la doctrina contenida en la STS de 16 de marzo de 2011 (rec. 212/2007, ECLI:ES:TS:2011:1346) en virtud de la cual la inclusión o exclusión de un elemento patrimonial a efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio (art. 31.Uno.b) LIP) deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior pueda ser sometido a operaciones que devenguen rendimientos en el IRPF, aclarando si dicha jurisprudencia, fijada en un caso en el que los elementos patrimoniales controvertidos consistían en obras de arte, es extensible y directamente aplicable a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual.

Dicho de otra forma, se centra en determinar qué interpretación ha de darse al artículo 31.Uno.b) de la LIP a la luz de la STS de 16 de marzo de 2021 y si dicha jurisprudencia resulta extensible y directamente aplicable a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual del contribuyente, teniendo en cuenta el tratamiento protector que estos bienes reciben por parte del ordenamiento jurídico-tributario en atención, precisamente, a sus particulares características.

El auto de admisión justifica el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en que sobre la norma que sustenta la razón de decidir de la sentencia recurrida, en la perspectiva jurídica que el caso ofrece, no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo, pues se analizaban bienes -obras de arte- que poseen una naturaleza diferente a los involucrados en este proceso -inmuebles que constituyan la vivienda habitual del contribuyente-, y en que diversos órganos judiciales están adoptando criterios interpretativos divergentes en la exégesis del mismo precepto, aportando la parte recurrente la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 15 de mayo de 2020 (rec. 1541/2018, ECLI:ES:TSJCV:2020:2953), en la que, aun referida a bienes inmuebles rústicos y participaciones en fondos de inversión, se contiene una interpretación general del precepto litigioso aparentemente discordante con la de la Sala de Cataluña ahora impugnada.

2.El recurrente sostiene, tal como recoge el auto de admisión, que la correcta interpretación del precepto, conforme a los criterios literal y teleológico, exige considerar que todo elemento patrimonial -en este caso, la vivienda habitual- que por su naturaleza o destino sea susceptible de generar rendimientos gravables en el IRPF, debe incluirse en el cálculo del límite "renta-patrimonio" con independencia de que en un concreto periodo impositivo los produzcan o no. Resalta que el criterio fijado en la STS de 16 de marzo de 2011 (rec. 212/2007) se hizo respecto de obras de arte, por lo que cuestiona su automática aplicación a elementos patrimoniales de diferente naturaleza, como la vivienda habitual, y aporta, en defensa de tal tesis, el criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante n.º V0875-22, de 25 de abril, en la que se concluyó: «Por lo tanto, los inmuebles son elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimientos, con independencia de que en el caso concreto de la vivienda habitual la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la excluya de la generación de rentas inmobiliarias imputadas. En consecuencia, la vivienda habitual en el importe no exento del impuesto debe computarse como parte de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio a los efectos de la letra b) del artículo 31.Uno de la LIP».

Frente a ello, tanto el Abogado del Estado como la Generalidad de Cataluña, recurridas en casación, defienden que la exclusión o inclusión de la vivienda habitual a efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del IP deriva de la naturaleza o destino de dichos bienes, en el momento a que se refiere la liquidación y, por tanto, si en el momento en que se produce el devengo de IP no produjo rendimientos gravados por la LIRPF, no se tendrá en cuenta dentro del cálculo del límite del art. 31.Uno de la LIP.

3.La Ley reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) establece un límite máximo a la tributación conjunta ocasionada por la suma de IRPF e IP. A tal fin, el artículo 31 de la LIP establece un límite de tributación en el IP derivado de la fórmula general según la cual la cuota íntegra del IP conjuntamente con la del IRPF no puede exceder del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles del IRPF del contribuyente.

De esta forma, la suma de la cuota íntegra del IP más las cuotas íntegras (estatal y autonómica) del IRPF, deberá ser inferior o igual al 60% de la suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro. Dicho de otra forma, el contribuyente no puede ingresar por ambos impuestos más del 60 por 100 de sus rentas.

En caso de que la suma de las cuotas de ambos impuestos supere el anterior porcentaje, debe minorarse la cuota del IP hasta respetarse el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100 de la cuota previa a la aplicación del límite.

Ahora bien, respecto a la aplicación de este límite, establece expresamente el artículo 31.Uno.b) de la LIP que no se debe tener en cuenta la parte de la cuota del IP que se corresponda con "elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados por la Ley del IRPF ".Son los elementos improductivos.

El propósito de esta norma es evitar que los contribuyentes que posean un elevado patrimonio pero obtengan unas rentas moderadas, sean sometidos a una tributación excesiva, contraria a las exigencias de los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad.

4.En el caso que nos ocupa, la controversia se centra en determinar si el precepto debe interpretarse literalmente y considerar que todo elemento patrimonial, en particular, la vivienda habitual, que por su naturaleza o destino sea susceptible de generar rendimientos (aunque no los genere en el periodo de liquidación analizado) deba incluirse en el cálculo del citado límite, tal como pretende el recurrente, o bien se exige que los genere explícitamente.

La aplicación de la regla del apartado b) del artículo 31.Uno no ha sido una cuestión pacífica debido a las diferencias interpretativas sobre el concepto de elemento improductivo.

Como hemos señalado, la LIP establece dos criterios para determinar la consideración de un bien como improductivo: su naturaleza o su destino. En su origen, el concepto estuvo asociado a elementos como objetos de arte, joyas o antigüedades que, por su naturaleza, generalmente no producen rendimientos económicos. En esta línea, la Dirección General de Tributos, en su consulta V2691-07, de 18 de diciembre, declaró lo siguiente:

"[...] El alcance objetivo de la norma contenida en el artículo 31.1.b) de la Ley 19/1991, cuyo origen se remonta al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de 1978, se planteó preferentemente, tanto a nivel doctrinal como jurisprudencial, con ocasión de los bienes integrantes del ajuar doméstico. Declarado este exento por la vigente Ley 19/1991, la cuestión controvertida pierde trascendencia, aunque será preciso considerar cada elemento de forma individualizada para discernir si, por su naturaleza o destino, no es susceptible de producir rendimientos gravados por la Ley del IRPF.

Ha de destacarse que el precepto no dice "que se produzcan rendimientos..." sino que no sean susceptibles de ello. Es evidente que el destino asignado por el titular a un elemento patrimonial puede ser decisivo sobre su capacidad de generar rendimientos, de la misma forma que la naturaleza de aquél podría generar esa no susceptibilidad de producirlos. Pero en ambos casos la Ley se refiere a categorías generales y no al caso concreto, es decir, a si efectivamente se han obtenido o no tales rendimientos [...]".

Con posterioridad a esta consulta, la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, dicta la sentencia de 16 de marzo de 2011 (rec. 212/2007, ECLI:ES:TS:2011:1346) en la que, interpretando la redacción original del artículo 31.Uno.a) LIP -idéntica al actual artículo 31.Uno.b) LIP-, aunque en relación con obras de arte, declara:

«El mencionado apartado a) del artículo 31.1 señala que: "No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Del tenor literal de este artículo se deduce que la inclusión o exclusión deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior puedan ser sometidos a operaciones que devenguen rendimientos.

Las obras de arte, en sí mismo consideradas, es decir, por su naturaleza, son bienes improductivos, y no consta que en el momento considerado por la Inspección fueran destinadas a producir rendimientos como consecuencia de su explotación, por lo que no se encuentran en alguno de los casos a que se refiere el indicado precepto, y ello aunque en el futuro puedan ser cedidas temporal o usufructuariamente, lo que generaría otro tipo de consecuencias fiscales, pero sin que esta posibilidad permita tenerlas en cuenta a los referidos efectos.

Debe en consecuencia desestimarse este motivo»

En esta sentencia, tal como se ha expuesto, se analizaban bienes -obras de arte- cuya naturaleza es diferente a los analizados en este recurso, bienes inmuebles que tiene la consideración de vivienda habitual. En efecto, resulta relevante recordar que en el caso examinado en la sentencia cit., los bienes eran obras de arte que, por su naturaleza, son bienes improductivos, defendiendo el contribuyente que, por un eventual y futuro destino, potencialmente podían ser objeto de cesión generando rendimientos gravados por el IRPF. En este caso, lo que la Sala declaró es que, siendo bienes improductivos por naturaleza, y al no constar que en el ejercicio regularizado estuvieran destinados a producir rendimientos como consecuencia de su explotación, debían ser considerados como «elementos improductivos» a efectos del límite conjunto renta-patrimonio.

5.Pues bien, la doctrina jurisprudencial establecida por esta Sala en relación con las obras de arte no es extensible ni resulta directamente aplicable a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual, dado que la vivienda habitual no puede calificarse de bien improductivo y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el IRPF.

Es sabido que la vivienda habitual no genera rentas gravadas en el IRPF, pues se encuentra excluida de la imputación de rentas inmobiliarias y, naturalmente, tampoco genera rendimientos de capital inmobiliario, pero es un elemento patrimonial que por su naturaleza es susceptible de generar rendimientos.

Si acudimos a los antecedentes de la regulación legal, nos encontramos con que, tal como recuerda el recurrente, la vivienda habitual producía rendimientos de capital inmobiliario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien ese gravamen fue suprimido con la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, y así lo expresaba en su Exposición de Motivos al señalar:

«En los rendimientos del capital inmobiliario, se suprime el rendimiento estimado de la vivienda habitual».

Ello es consecuencia del tratamiento protector que recibe la vivienda habitual en la Constitución Española, artículo 47, y en el ordenamiento jurídico-tributario en atención, precisamente, a sus particulares características.

La intención del legislador con la modificación legislativa introducida por la Ley 40/1998 que, como hemos expuesto, suprimió el rendimiento estimado de la vivienda habitual, no fue la de gravar de una forma más elevada la propiedad de la vivienda habitual en el cómputo conjunto IRPF/IP, al dejar excluida del límite protector la vivienda habitual, sino dotar a la vivienda habitual de un tratamiento fiscal favorable sin cambiar su naturaleza de elemento patrimonial productivo que la vivienda habitual ostenta.

Si acudimos también a una interpretación literal del artículo 31.Uno.b) de la LIP nos encontramos con que excluye, para el cálculo del citado límite, la parte de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a los elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no son susceptibles de producir los rendimientos gravados por el IRPF, lo que comporta que, a la hora de calcular la suma de las cuotas de IP e IRPF, a efectos de comparar su cuantía con el 60% de la base imponible del IRPF, se ha de reducir la cuota de IP en la parte que corresponda a bienes que no puedan generar rendimientos gravados por el IRPF. El término susceptible, según el Diccionario de la RAE, significa "capaz de recibir la acción o el efecto que se expresan a continuación", siendo sinónimos "capaz", "apto", lo que permite entender que la vivienda habitual, al ser un elemento patrimonial que por su naturaleza es "capaz" de generar rendimientos en el IRPF (aunque no los genere en el periodo de liquidación examinado), debe incluirse en el cálculo del citado límite.

En último término, considera esta Sala que la interpretación efectuada por la Administración y respaldada por la Sala de instancia podría conducir a una limitación significativa en la aplicación del límite conjunto, al extender el concepto de elemento improductivo más allá de su interpretación gramatical, histórica y finalista.

En consecuencia, debe considerarse que la vivienda habitual, como elemento patrimonial productivo que por su naturaleza es susceptible de generar rendimientos en el IRPF, aunque no los genere en el periodo de liquidación, debe incluirse en el cálculo del citado límite de tributación, pues el precepto no atiende a la efectiva obtención de rentas. Esta interpretación es perfectamente respetuosa con la STS de 16 de marzo de 2011, cit., que, como se ha expuesto, planteaba únicamente el caso de las obras de arte, que por naturaleza no son susceptibles de generar rendimientos, y solo pueden serlo por el destino concreto que el contribuyente dé en cada año.

6.Hay un dato más que resulta especialmente relevante a los fines examinados, y es que esta interpretación de la vivienda habitual como elemento patrimonial productivo, en cuanto que es susceptible de generar rendimientos, ha sido acogida por la Dirección General de Tributos en su Consulta V0875-22, de 25 de abril, en la que descarta la consideración de la vivienda habitual como elemento improductivo en atención a su naturaleza y con independencia de la efectiva obtención de rendimientos, y resuelve afirmando que cuando la norma hace referencia a elementos improductivos "está pensando en objetos de arte, antigüedades, joyas o suelo no edificado que, en principio, por su propia naturaleza, no son susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF".

Respecto a la consideración como bien improductivo de la vivienda habitual se afirma que "los inmuebles son elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimientos, con independencia de que en el caso concreto de la vivienda habitual la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la excluya de la generación de rentas inmobiliarias imputadas. En consecuencia, la vivienda habitual en el importe no exento del impuesto debe computarse como parte de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio a los efectos de la letra b) del artículo 31.Uno de la LIP".

Conforme a ello, la Dirección General de Tributos reconoce que la vivienda habitual no tiene la consideración de bien improductivo y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CUARTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en relación con la doctrina contenida en la STS de 16 de marzo de 2011 (rec. 212/2007, ECLI:ES:TS:2011:1346) en virtud de la cual la inclusión o exclusión de un elemento patrimonial a efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio (art. 31.Uno.b) LIP) deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior pueda ser sometido a operaciones que devenguen rendimientos en el IRPF, se aclara que dicha jurisprudencia, fijada en un caso en el que los elementos patrimoniales controvertidos consistían en obras de arte, no es extensible a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual, pues no son bienes improductivos y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el IRPF.

QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida no se ajusta a la doctrina jurisprudencial expuesta. Ello, a su vez, comporta la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia y la anulación del acuerdo de liquidación tributaria.

SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, conforme al criterio reiteradamente establecido por este Tribunal Supremo en interpretación del art. 139 de la propia LJCA.