Sentencia Contencioso-Administrativo 947/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 3176/2023 de 11 de julio del 2025

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1.El objeto de este recurso de casación consiste en examinar la procedencia en Derecho de la sentencia impugnada, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Madrid, impugnada en casación por la representación procesal del Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en determinar si las liquidaciones provisionales o definitivas notificadas en el mes anterior a dictarse la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021, e impugnadas en vía administrativa después de dicha fecha, pero antes de la publicación de la sentencia -25 de noviembre de 2021-, tienen o no la consideración de situaciones consolidadas que puedan considerarse susceptibles de ser revisadas con fundamento en la citada sentencia, a través de la interposición del correspondiente recurso de reposición y fundamento exclusivo en la mencionada sentencia.

2.Los hechos del litigio, relevantes para su resolución y que no resultan controvertidos, son los siguientes:

2.1.En fechas 17 de mayo y 15 de junio de 2021, la mercantil SJ Ocho Promociones y Obras, SL. presentó ante el Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz sendas solicitudes en las que interesaba la declaración de no sujeción al IIVTNU por la transmisión de fincas en el edificio de la calle Jabonería nº 49, término municipal de Torrejón de Ardoz, por inexistencia de hecho imponible por falta de incremento de valor del suelo.

A la solicitud de 15 de junio se acompañaba como documentación un informe pericial sobre la variación del valor del suelo que han sufrido los inmuebles en el periodo comprendido entre las fechas de adquisición en 2003 y 2005 y las de transmisión en 2021.

2.2.En fecha 30 de septiembre de 2021, el Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz dictó las liquidaciones en concepto de IIVTNU, con motivo de las referidas transmisiones de las fincas sitas en el municipio de esa localidad, calle Jabonería núm. 49, por importe de 308.971,12 euros.

2.3.El 18 de octubre de 2021, se dicta Decreto del Concejal Delegado de Hacienda del Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz, notificado a la interesada el siguiente día 4 de noviembre, en el que desestima la solicitud instada el 15 de junio de 2021, solicitud que fue recalificada como recurso de reposición.

2.4.Contra las liquidaciones dictadas, la interesada interpuso recurso de reposición en fecha 28 de octubre de 2021.

2.5.La representación procesal de la mercantil SJ Ocho Promociones y Obras, SL. interpuso, en fecha 28 de diciembre de 2021, recurso contencioso-administrativo contra el Decreto del Concejal Delegado de Hacienda del Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz, dictado el 18 de octubre de 2021, número de expediente 2021/281, por el que se desestima la solicitud instada por la parte en fecha 15 de junio de 2021.

El conocimiento del recurso correspondió al Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 3 de Madrid, siendo registrado con el núm. 17/2022.

2.6.En fecha 7 de febrero de 2022, tuvo entrada en el Juzgado nº 3 de Madrid, escrito presentado por la recurrente, SJ Ocho Promociones y Obras, SL., en el que interesaba la ampliación del recurso a la desestimación presunta, por silencio administrativo, del recurso de reposición interpuesto con fecha 28 de octubre de 2021 frente a las liquidaciones del IIVTNU, relativas a la transmisión de los inmuebles sitos en la calle Jabonería, n° 49 emitidas por el Ayuntamiento con fecha 30 de septiembre de 2021 por importe de 308.971,12 euros.

El Juzgado acordó la ampliación del recurso en virtud de auto de fecha 17 de marzo de 2022.

2.7.El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Madrid dictó sentencia núm. 123/2023, de 16 de marzo, por la que estimó el recurso contencioso-administrativo nº 17/2022 interpuesto por la representación procesal de la mercantil SJ Ocho Promociones y Obras SA, contra el decreto del Concejal Delegado de Hacienda de fecha 18 de octubre de 2021 y contra la desestimación por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto con fecha 28 de octubre de 2021 frente a las liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana [«IIVTNU»], relativas a la transmisión de los inmuebles sitos en la calle Jabonería, n° 49 emitidas por el Ayuntamiento con fecha 30 de septiembre de 2021 por importe de 308.971,12 euros.

La ratio decidendide la ST es la siguiente:

"En el presente caso las liquidaciones del IIVTNU fueron giradas por la Administración demandada con fecha 30 de septiembre de 2021, notificadas en fecha 8 de octubre de 2021, y contra las mismas se interpuso, dentro del pazo legalmente establecido, recurso de reposición, cuya desestimación presunta es objeto del presente recurso y en la medida que el supuesto ahora enjuiciado en el presente proceso no se subsume en los excluidos de aplicación de la referida Sentencia del Tribunal Constitucional, de 26 de octubre de 2021, procede tenerla en cuenta y aplicar su doctrina a esta causa, por imperativo del principio de unidad jurisdiccional. Pretender ignorar la existencia y efectos de la citada Sentencia del Tribunal Constitucional, de 26 de octubre de 2021, en el supuesto ahora enjuiciado, incumpliría el principio constitucional de justicia como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico español.

En consecuencia, procede estimar el presente recurso y los actos administrativos impugnados por no ser conformes a Derecho, sin que se estime necesario analizar las restantes causas de impugnación".

SEGUNDO. Criterio interpretativo de la Sala.

1.La cuestión que este recurso plantea se centra en analizar nuevamente la extensión temporal de los efectos de la STC 182/2021, de 26 de octubre, a fin de determinar si en el caso que se examina nos encontramos o no ante una "situación consolidada"que, eventualmente, impida la aplicación de los efectos declarados por el Pleno del Tribunal Constitucional en aquel pronunciamiento, declarativo de la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.

2.La adecuada solución de dicha cuestión aconseja realizar, con carácter previo, las siguientes consideraciones.

La Sección Primera de esta Sala, en auto de 17 de julio de 2024, resolvió el incidente de nulidad presentado por la mercantil recurrida, SJ Ocho Promociones y Obras SL, contra anterior auto de admisión de esa Sección, de 13 de diciembre de 2023, al apreciar que "[...] debido a un error en el proceso telemático de remisión de la documentación obrante en los autos, esta Sección no pudo conocer en un primer momento la existencia del escrito de oposición a la admisión del recurso de casación formulado por la parte recurrida. Por ello, consideramos que el auto de admisión pudo vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, en su vertiente del derecho a la defensa, no tanto por haber indicado erróneamente que no se formuló oposición a la admisión del recurso cuanto por no haber dado respuesta a los motivos y argumentos expuestos contra la admisión que a la postre se acordó".

Previa anulación del auto de admisión de 13 de diciembre de 2023, la referida Sección procedió a examinar los escritos de las partes y acordó admitir el recurso de casación núm. 3176/2023 preparado por el Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz, contra la sentencia dictada el 16 de marzo de 2023 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo 3 de Madrid, apreciando que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistía en la ya indicada.

En el auto de 17 de julio de 2024, partiendo de que la sentencia dictada por el Juzgado de este orden jurisdiccional nº 3 de Madrid, únicamente había tomado en consideración como fechas relevantes para la resolución del recurso que las liquidaciones del IIVTNU fueron giradas en fecha 30 de septiembre, notificadas el 8 de octubre de 2021, y el recurso de reposición interpuesto el 28 de octubre de 2021, realizó las siguientes consideraciones:

"[...] el recurso de casación es sustancialmente idéntico a otros muchos admitidos por esta Sección. En esos autos -cuya abundancia excusa de su cita- se apreció la existencia de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, por lo que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y la cuestión planteada merece igual respuesta que la que en aquellos autos se contiene.

4.Además, el planteamiento de la Corporación local recurrente ha sido acogido recientemente en dos sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 10 (rec. casación nº 5181/2022) y 12 de julio de 2023 ( rec. casación nº 4701/2022).

5.La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en tales sentencias, ha respondido así a la cuestión de interés casacional:

"[...] de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre , las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021 , no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT , de autoliquidaciones respecto a las que aun no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021 . Sin embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT , dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre . Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017 ) o cuando la cuota tributaria alcanza confiscatorio ( STS 126/2019 ) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021 "

En este caso, afirma el auto de admisión sobre el que ahora se polemiza, que las liquidaciones del IIVTNU fueron notificadas el 8 de octubre de 2021 y el recurso de reposición fue interpuesto el 28 de octubre de 2021, esto es, precisamente dentro del intervalo temporal que media entre las dos fechas indicadas más arriba, referidas a la STC 182/2021.

6.No obstan a la anterior conclusión las alegaciones planteadas por la sociedad recurrida en su escrito de oposición a la admisión del recurso, ni tampoco los argumentos en que apoya su incidente de nulidad.

Se debe poner de manifiesto, al respecto, que en el fundamento de derecho primero de la sentencia de instancia se declara que el recurso de reposición planteado contra las liquidaciones del IIVTNU se interpuso -de un modo que ahora no puede ser contradicho- el 28 de octubre de 2021, añadiendo el penúltimo párrafo del fundamento de derecho segundo de la propia sentencia que tales liquidaciones fueron giradas el 30 de septiembre de 2021 y notificadas el 8 de octubre de 2021.

Además, en la misma sentencia objeto del recurso de casación se indica que la demandante fundó su pretensión anulatoria, entre otras causas de impugnación, en la inconstitucionalidad de la normativa aplicable a la luz de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, motivo de impugnación que rechazó la Administración local recurrida sobre la base de considerar que nos hallamos ante una situación consolidada, esto es, a la que no le resultaba aplicable ratione temporislos efectos invalidatorios de la expresada sentencia. Por ello, cabe rechazar la alegación planteada en el citado escrito de oposición referente a que el juzgador a quono basó su decisión en la cuestión relativa a la fecha de publicación en el BOE de la sentencia, puesto que, aunque no se aluda de forma expresa a aquella en la sentencia, se encuentra presente en el debate suscitado, ya que la sentencia, claramente contradictoria con la ya establecida por este Tribunal Supremo, en presencia de las indicadas fechas y no otras, estima el recurso por apreciar que no estamos ante una situación consolidada.

Todo ello sin perjuicio de que la parte recurrida pueda hacer valer las razones jurídicas que considere convenientes frente al recurso de casación en el escrito de oposición ( art. 92.5 LJCA) ".

La recurrente, acogiéndose a la indicación que se le hace en el RJ cuarto del auto de admisión, manifiesta que "[...] la pretensión casacional coincide con la acogida en las sentencias de la Sección Segunda de la Sala III de 10 y 12 de julio de 2023 ( RCA 5181/2022, ES:TS:2023:3294 y RCA nº 4701/2022, ES:TS:2023:3100, respectivamente) citadas en la admisión, de forma que -solicita- case y anule íntegramente la sentencia contra la que se dirige el presente recurso de casación".

Sin embargo, la parte recurrida niega con carácter principal que resulte de aplicación la doctrina jurisprudencial recogida en las SSTS de 10 y 12 de julio de 2021 y que, por tanto, nos encontremos ante una situación consolidada, pues afirma que "[...] con anterioridad al día 26 de octubre de 2021 (fecha de emisión de la STC 182/2021), (i) mi representada ya había manifestado ante el Ayuntamiento su disconformidad con la exigencia del IIVTNU en este supuesto, por contravención del art. 31 CE, y además (ii) el Ayuntamiento había dictado ya una resolución (Decreto) desestimatoria de un recurso de reposición relativo a las liquidaciones del IIVTNU derivadas de determinadas transmisiones de los bienes inmuebles objeto de esta controversia (al resolver la solicitud presentada por mi mandante, también antes de la STC 182/2021, respecto de la improcedencia de exigir el IIVTNU en el caso que nos ocupa).

Por lo tanto, en el caso de mi mandante, a diferencia de en los enjuiciados por esa Excma. Sala en las Sentencias de 10 y 12 de julio de 2023 referidas, no se aprecia la existencia de una situación jurídica consolidada en relación con las liquidaciones del IIVTNU en origen de la controversia, al concurrir determinados hechos jurídicamente relevantes que tuvieron lugar con anterioridad a la fecha de la STC 182/2021 (i.e. los escritos de 17 de mayo y 15 de junio de 2021 por los que mi mandante manifestó su disconformidad con la eventual liquidación del IIVTNU en este supuesto, así como el Decreto de 18 de octubre de 2021 por el que el Consistorio calificó esa solicitud de no exigencia del IIVTNU como un recurso de reposición, desestimado en ese acto, confirmando las liquidaciones ya entonces emitidas) que impiden alcanzar esa conclusión.".

3.Entrando ya a examinar la cuestión suscitada, hay que recordar que esta Sala, en reiteradas sentencias, ha examinado los efectos de la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional nº 182/2021, dictada el 26 de octubre de 2021, en relación con liquidaciones que, a pesar de no haber adquirido firmeza, a esa fecha no habían sido impugnadas en vía administrativa. Esta cuestión ha sido analizada en nuestras sentencias 949/2023, de 10 de julio (rec. cas. 5181/2022) y 978/2023, de 12 de julio (rec. cas. 4701/2022), entre otras, en las que se ha establecido la siguiente doctrina jurisprudencial:

"Como conclusión de todo lo expuesto establecemos como doctrina jurisprudencial que, de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aun no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021.

Sin embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria tiene alcanza confiscatorio ( STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021".

Así pues, hemos sentado un criterio interpretativo reiterado en relación con la limitación de efectos contenida en la STC 182/2021, entre otras, en SSTS de 10 y 12 de julio de 2023 cit., en las que se ha determinado que la fecha a la que hay que estar, por voluntad del Tribunal Constitucional, para fijar la intangibilidad de las diversas situaciones consolidadas es a la fecha de dictado de la sentencia, 26 de octubre de 2021, no a la de la publicación en el Boletín Oficial del Estado.

En principio, si partimos, tal como hace la sentencia impugnada en casación y recoge el auto de admisión, de que las liquidaciones giradas el 30 de septiembre de 2021, fueron notificadas a la interesada el 8 de octubre, y el recurso de reposición se interpuso el 28 de octubre, con posterioridad al dictado de la STC 182/2021, y con anterioridad a su publicación en el BOE -25 de noviembre de 2021-, nos encontraríamos con que resultaría de aplicación la doctrina reiterada de esta Sala.

Sin embargo, la cuestión que ahora se plantea no guarda relación con la referida fecha, sino con el concepto de "situación consolidada",debiendo la Sala determinar si, tal como defiende la parte recurrida, concurren en el caso examinado determinados "hechos jurídicamente relevantes",que tuvieron lugar con anterioridad a la fecha de la STC 182/2021, y que impiden que nos encontremos ante una situación jurídica consolidada en relación con las liquidaciones del IIVTNU que se encuentran en el origen de la controversia.

4.La Sala considera que, en el caso que se enjuicia, no nos encontramos ante una situación consolidada no revisable al amparo de la STC 182/2021, con base en las siguientes consideraciones.

Tenemos que partir de que la STC 182/2021 equipara, a efectos de intangibilidad, por una parte (i)las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, así como (ii)las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii)las situaciones consolidadas según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a)las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b)las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha [ STS 1092/2022, de 26 de julio (rca. 7928/2020)].

También hemos de partir de que, como ha expuesto este Tribunal, la STC 182/2021 no hace mención explícita a los principios e intereses protegidos al decidir que sea la fecha de dictado de la sentencia el hito temporal determinante de la intangibilidad de situaciones que califica de consolidadas, lo que nos ha llevado a declarar que "[...] una sentencia, como la que nos ocupa, que no permite recurrir a aquellos contribuyentes que no hayan impugnado liquidaciones o solicitado la rectificación de autoliquidaciones antes del 26 de octubre de 2021, cuando la publicación de la sentencia en el BOE no lo fue sino hasta el 25 de noviembre de 2021, con quebranto de las facultades reconocidas legalmente a los ciudadanos para impugnar las liquidaciones o autoliquidaciones que no son firmes, art. 14 de la LHL, sufriendo todo el sistema de revisión, consideramos exigía una justificación constitucional que, a la vista está, se omite, sin dar noticias de porqué determinados derechos y principios constitucionales deben ceder en pro de la defensa de la Hacienda Pública, aun cuando ello encierre también derechos e intereses públicos dignos de protección" [ STS 978/2023, de 12 de julio (rec. cas. 4701/2022)].

Pues bien, esa limitación de efectos recogida en la STC 182/2021, en tanto supone el "sacrificio"de derechos e intereses dignos también de protección, debe ser interpretada de forma estricta, incluso restrictiva, evitando extender su aplicación a otros supuestos distintos de los expresamente previstos en ella. En efecto, la interpretación restrictiva que debe hacerse del concepto "situación consolidada"que se contiene en el FJ 6º de la STC 182/2021, no puede dar un resultado contrario a la literalidad de la limitación, de tal forma que no se puede extender a supuestos de hecho no contemplados expresamente en ella, cuya finalidad no es otra que no permitir utilizar el dictado de la STC 182/2021 para manifestar la discrepancia con la liquidación en su día girada, pero sin que pueda extenderse a aquellos supuestos en que esa discrepancia se haya manifestado con anterioridad.

5.La interpretación restrictiva que sostenemos ha sido acogida por esta Sala en sus recientes SSTS núm. 755/2025, de 13 de junio (rec. 4246/2023) y núm. 764/2025, de 16 de junio de 2025 (rec. 4800/2023), deliberadas en la misma fecha, en las que en relación con la cuestión consistente en determinar si tiene la consideración de situación consolidada, tal como pretendía el Ayuntamiento recurrente, aquella en que, agotada la vía administrativa previa, la datación y publicación de la STC 182/2021 en el BOE tiene lugar cuando está corriendo el plazo legal de dos meses para la interposición del recurso contencioso-administrativo, plazo que se agota en un momento posterior al 26 de octubre de 2021, hemos declarado:

"[...] El supuesto que ahora examinamos no encaja en ninguna de las previsiones contempladas en la STC:

(i) No estamos ante una obligación tributaria devengada por IIVTNU que a fecha 26 de octubre de 2021 hubiera «[s]ido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada [...]»o mediante resolución administrativa firme.

(ii) No se trataba de una liquidación provisional o definitiva no impugnada a fecha 26 de octubre de 2021.

(iii) Tampoco ante una autoliquidación cuya rectificación no fuera solicitada ex artículo 120.3 LGT a 26 de octubre de 2021.

La duda surge respecto a qué se quiso decir con la expresión obligaciones tributarias devengadas «[d]ecididas definitivamente (...) mediante resolución administrativa firme. [...]».El concepto de resolución administrativa firme ha generado discusión en el ámbito tributario desde hace tiempo, sobre todo en el ámbito tributario, desde que este término se introdujo por la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en su artículo 35, al hilo de la suspensión de las sanciones tributarias.

Hemos precisado que la firmeza en vía administrativa tiene que ver con que el acto haya causado estado, que pone fin a la vía administrativa y que puede ser impugnado en sede jurisdiccional. No debe confundirse cuando contra el acto administrativo ya no cabe ningún tipo de recurso ordinario, ni en vía administrativa ni ante la jurisdicción. Como dijimos en la STS de 21 de octubre de 2021, FJ 2º, RC 7769/2019, «[d]ebería ser entendido apelando, más bien, a los conceptos y sus términos ya consolidados en el Derecho administrativo y en la jurisprudencia de esta Sala, ya interpretativa de las sucesivas Leyes de Procedimiento Administrativo y de las Leyes que han regulado esta jurisdicción especializada desde la promulgada en 1956: en el sentido de actos que agotan -o ponen fin a la vía administrativa- o, por seguir una noción más clásica, actos que causan estado. La firmeza, en el sentido propio, requiere que, además, hayan transcurrido los plazos de los recursos judiciales frente a tales actos. [...]».

Cuando está pendiente y en curso el plazo para la interposición de un recurso contencioso-administrativo, la liquidación no es firme ni definitiva. Lo será cuando habiendo transcurrido ese término, recaiga resolución del recurso interpuesto en tiempo y forma.

Llevar la situación consolidada a una situación como la que hemos descrito, supondría una injustificada restricción de los medios de impugnación en curso y previstos por el ordenamiento jurídico. Incluso, nos conduciría a una vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva como derecho de acceso a la jurisdicción, que, según declaró el propio Tribunal Constitucional, entre otras en STC 83/2016, de 28 de abril, «[...] se concreta en el derecho a ser parte en el proceso para poder promover la actividad jurisdiccional que desemboque en una decisión judicial sobre las pretensiones deducidas [...]».

El preámbulo de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa, recuerda que «[E]l derecho a la defensa está íntimamente relacionado con el Estado de Derecho. Junto con la tutela judicial efectiva, constituye uno de los derechos básicos de protección de la ciudadanía (...) El artículo 24 de la Constitución Española consagra el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, vinculándolo indisolublemente al también fundamental derecho a la no indefensión o, en términos positivos, al derecho de defensa; vinculación tan íntima y sustancial que permite enunciar como ecuación axiomática que sin tutela judicial efectiva no es posible una defensa real, y sin una defensa efectiva es inviable el ejercicio de una real tutela judicial efectiva. Se configuran, por tanto, ambos derechos como dos caras de la misma moneda y como corolario inherente al funcionamiento de un Estado de Derecho. (...) La jurisprudencia ha ido reconociendo las distintas manifestaciones de este derecho y su contenido de conformidad con la previsión del artículo 10.2 de la Constitución Española ; es decir, en consonancia con los preceptos establecidos en los tratados internacionales ratificados por España en materia de derechos humanos, así como en las pautas interpretativas del Tribunal Europeo de Derechos Humanos [...]».

4.5.-Además, como advierte ... la situación de inactividad de la Administración se prolongó durante más de tres años, y pudo reaccionar frente al silencio, pero prefirió esperar a la resolución expresa. No encuentra justificación para explicar por qué a los que recurrieron por silencio no se les aplicó la situación consolidada y sí a los que esperaron.

Al margen de este argumento, que parte de situaciones comparables no idénticas, lo cierto es que cuando se dictó la STC la liquidación era todavía impugnable en sede contencioso-administrativa. Cuando se dictó la sentencia del Constitucional, el plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo había comenzado a correr y todavía no habían pasado los dos meses previstos en el artículo 46.1 de la LJ. En nuestra STS de 8 de marzo de 2024, RC 6472/2022, con apoyo en la de 26 de julio, RC 7928/2020, en la que interpretábamos el alcance del fundamento jurídico 6º en un supuesto de falta de respuesta expresa del Ayuntamiento frente a la interposición de un recurso de reposición contra una liquidación por el IIVTNU, advertíamos que no cabe hablar de situación consolidada a los efectos de la STC 182/2021, cuando la desestimación presunta se produce por silencio.

Aunque no lo dijéramos entonces, no podemos llegar a una decisión diferente cuando, como en el presente caso, también haya transcurrido con creces la posibilidad de que el contribuyente pueda actuar frente al silencio, pero haya decidido esperar a la respuesta expresa que la Administración debió dar en plazo. Como dijo la STC 188/2003, de 27 de octubre, FJ 6º «[S]i el silencio negativo es una institución creada para evitar los efectos paralizantes de la inactividad administrativa, es evidente que ante una resolución presunta de esta naturaleza el ciudadano no puede estar obligado a recurrir, siempre y en todo caso, so pretexto de convertir su inactividad en consentimiento con el acto presunto, exigiéndosele un deber de diligencia que no le es exigido a la Administración. [...]».Conceder un trato diferente al contribuyente que ha optado por esperar la respuesta expresa de la Administración, frente a quien recurrió por silencio, transformaría esta opción en una perentoria obligación en contra de lo dicho por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que hemos citado, y al propio derecho fundamental a la tutela judicial efectiva en su vertiente de acceso al recurso.

4.6.-El fundamento de derecho 6º de la STC 182/2021 no puede interpretarse de manera que abarque y se extienda a supuestos de hecho no contemplados expresamente en la literalidad de la limitación, precisamente por tratarse de una limitación que impide a los contribuyentes resarcirse de los daños ocasionados por un impuesto expulsado del ordenamiento jurídico por su inconstitucionalidad; interpretación que nos conduce a la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de ...».

Finalmente, se estableció la siguiente doctrina jurisprudencial:

«No cabe considerar situación jurídica consolidada en los términos del FJ 6º de la STC 182/2021, las liquidaciones o las resoluciones desestimatorias de los recursos interpuestos contra acuerdos de liquidación, cuando antes del 26 de octubre de 2021, fecha del dictado de la sentencia, hubiera dado comienzo el plazo de dos meses previsto en el artículo 46.1 de la LJCA para la interposición del recurso contencioso-administrativo».

6.Esta interpretación restrictiva nos lleva a concluir que en el caso que se enjuicia, tal como hemos anticipado, no estamos dentro del concepto de situaciones consolidadas acuñado por el TC en su sentencia 182/2021, como no susceptibles de ser revisadas, pues concurren determinados "hechos jurídicamente relevantes",que tuvieron lugar con anterioridad a la fecha de la STC 182/2021, que impiden que nos encontremos ante una situación jurídica consolidada en relación con las liquidaciones del IIVTNU que se encuentran en el origen de la controversia.

Estos hechos son los escritos de 17 de mayo y 15 de junio de 2021,presentados por la mercantil hoy recurrida meses antes del dictado de la STC 182/2021, en los que manifestó su disconformidad con la eventual liquidación del IIVTNU como consecuencia de las transmisiones de bienes inmuebles que se encuentran en el origen de la controversia, por inexistencia de hecho imponible por falta de incremento de valor del suelo. Tal como hemos reflejado en el relato de hechos de esta resolución, a la solicitud de 15 de junio se acompañaba como documentación un informe pericial sobre la variación del valor del suelo que habían sufrido los inmuebles en el periodo comprendido entre las fechas de adquisición en 2003 y 2005 y las de transmisión en 2021.

Por tanto, resulta acreditado y así se desprende del expediente administrativo, que muy anteriormente al dictado de la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021, la mercantil demandante en la instancia y recurrida en casación, ya había manifestado su disconformidad con la exigencia y exacción del IIVTNU.

Con posterioridad a la presentación de los referidos escritos, se produjo un acto concluyente de la Administración local que comportaba implícitamente el rechazo de las solicitudes presentadas, como es que en fecha 30 de septiembre de 2021 se giraron las liquidaciones del impuesto, notificadas a la interesada el 8 de octubre. Contra las liquidaciones dictadas, la interesada interpuso recurso de reposición en fecha 28 de octubre de 2021.

No hay duda de que el dictado de las liquidaciones por la Corporación local, cuando el sujeto pasivo había manifestado meses antes su discrepancia con la eventual liquidación del impuesto, implicaba la desestimación de la solicitud presentada.

Con posterioridad, el 18 de octubre de 2021, el Concejal de Hacienda del Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz dictó un decreto en virtud del cual desestimó la pretensión ejercitada por la mercantil sobre la improcedencia de emitir liquidaciones de IIVTNU en este caso. En este decreto, notificado a la interesada el siguiente día 4 de noviembre, se "recalifica" la solicitud presentada el 15 de junio de 2021 como recurso de reposición.

Tal como expone la mercantil hoy recurrida, este Decreto de 18 de octubre de 2021 formó parte del objeto del recurso contencioso-administrativo de instancia, como refleja el FD primero de la sentencia impugnada en casación.

Consecuentemente, en el caso ahora enjuiciado, resulta acreditado que con anterioridad al dictado de la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021, la mercantil hoy recurrida ya había manifestado ante el Ayuntamiento su discrepancia con la eventual exigencia del IIVTNU en este supuesto, por contravención del art. 31 CE y, además, el Ayuntamiento había dictado una resolución -Decreto de 18 de octubre de 2021- desestimatoria de la solicitud presentada, recalificada como recurso de reposición, y adoptado con posterioridad a las liquidaciones giradas.

7.En definitiva, esta manifestación expresa de la discrepancia del contribuyente con la liquidación del impuesto expresada con anterioridad al dictado de la STC 182/2021, es lo que nos permite concluir que no existe una situación jurídica consolidada en relación con las liquidaciones del IIVTNU que se encuentran en el origen de la controversia, que, eventualmente, impida la aplicación de los efectos declarados por el Pleno del Tribunal Constitucional en aquel pronunciamiento, declarativo de la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.

TERCERO. Doctrina jurisprudencial que se establece.

La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente.

1.Se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala recogida en nuestras sentencias 949/2023, de 10 de julio (rec. cas. 5181/2022) y 978/2023, de 12 de julio (rec. cas. 4701/2022), entre otras, en las que se declara:

"[...] de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aun no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021.

Sin embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria tiene alcanza confiscatorio ( STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021".

2.Ahora bien, la manifestación expresa de discrepancia del contribuyente con la liquidación o eventual liquidación del impuesto expresada con anterioridad al dictado de la STC 182/2021, permite colegir que no existe una situación jurídica consolidada en relación con las liquidaciones del IIVTNU que, eventualmente, impida la aplicación de los efectos declarados por el Pleno del Tribunal Constitucional en aquel pronunciamiento, declarativo de la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.

CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser desestimado, toda vez que, conforme a lo indicado, hemos de concluir que no nos encontramos ante una situación consolidada que, eventualmente, impida la aplicación de los efectos declarados por el Pleno del Tribunal Constitucional en aquel pronunciamiento, declarativo de la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.

Así pues, la sentencia recurrida ha de ser confirmada en cuanto al sentido de su fallo, no así su argumentación, que debe entenderse sustituida por la que hemos establecido en esta sentencia, en aplicación de la doctrina sobre el principio de efecto útil del recurso de casación, que, en síntesis, impide que prospere éste cuando, pese a no ser conformes a Derecho los argumentos y razonamientos de la sentencia recurrida, bien en todo o en parte, ello no deba traducirse en el éxito de la pretensión estimatoria en casación, por ser ajustada a Derecho la decisión final [ SSTS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019); de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. 577/2016); y de 16 de enero de 2005 (rec. cas. 1721/2000)].

QUINTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.