Sentencia Contencioso-Administrativo 755/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 4246/2023 de 13 de junio del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid del 13 de marzo de 2023, por la que se desestimó el recurso de apelación 891/2022 que el Ayuntamiento de Madrid dedujo contra la sentencia del 18 de julio de 2022, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 16 de Madrid, por la que estimó el procedimiento ordinario 579/2021, que interpuso la entidad Merlin Properties Socimi SA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal (TEAM) del 5 de octubre de 2021.

1.2.-El TEAM había desestimado la reclamación económico-administrativa núm. 20072019/03138, que la Socimi dedujo contra la resolución del 13 de febrero de 2018 de la Dirección de la Agencia Tributaria Madrid que aprobó la liquidación núm. 279/163270218, por importe de 39.410,70 euros, en concepto de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) devengada por la transmisión, inter vivos, del inmueble sito en la calle San Benito, núm. 5, bloque 3, planta baja, puerta A.

1.3.-La liquidación fue anulada por el Juzgado, anulación que fue confirmada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia.

SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional

2.1.-Se nos pregunta en el auto del 26 de julio de 2024, como interés casacional objetivo «[D]eterminar si la doctrina establecida por este Tribunal Supremo , en relación con las liquidaciones provisionales o definitivas en concepto del IIVTNU, practicadas y confirmadas en la vía administrativa previa a la judicial antes de dictarse y publicarse la STC 182/2021, de 26 de octubre , acerca de si tales situaciones tienen o no la consideración de consolidadas que puedan considerarse susceptibles de ser revisadas con fundamento exclusivo en la citada sentencia, es extensible también a los casos en que, ya agotada la vía administrativa, la datación y publicación de aquella en el BOE tiene lugar cuando está corriendo el plazo legal de dos meses para la interposición del recurso contencioso-administrativo, plazo que se agota en un momento posterior al 26 de octubre de 2021. [...]».

2.2.-Se identifican como normas jurídicas que habrán de ser objeto de interpretación, los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLHL y la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

TERCERO.- Alegaciones de las partes

3.1.-El Ayuntamiento de Madrid invoca a la literalidad del fundamento jurídico 6º de la STC 182/2021, que pasa a transcribir. Afirma que, sin perjuicio de la inexistencia de la firmeza argumentada por la Sala de instancia, la literalidad del fundamento jurídico 6º requiere que la existencia del eventual procedimiento revisor pendiente de resolver, tiene que acontecer antes de la fecha en que se dictó el fallo del Tribunal Constitucional, es decir, antes del 26 de octubre de 2021.

Se apoya en el artículo 38.1 de la LOTC 38.1 sobre el efecto y vinculación de las sentencias del Tribunal a todos los Poderes Públicos desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado; y en la interpretación que hizo la STC 45/1989 sobre la seguridad jurídica y los efectos temporales de sus sentencias, en la que se proclamaba la irretroactividad de las declaraciones de inconstitucionalidad respecto a las situaciones consolidadas.

3.2.-Merlin Properties Socimi SA, tras recordar cómo se sucedieron los acontecimientos, puntualiza que la cuestión planteada no tiene que ver con la fecha a tener en cuenta de cara a la limitación de efectos realizada por el Tribunal Constitucional, sino con el concepto mismo de situación consolidada al que se refiere el fundamento jurídico 6º en su apartado b) de la STC 182/2021. Concretamente, si deben considerarse incluidos dentro de esta categoría aquellos casos en los que, a la fecha del dictado de la sentencia del 26 de octubre de 2021, aún no había expirado el plazo de 2 meses para la interposición del recurso contencioso-administrativo del artículo 46.1 de la LJCA frente a la resolución desestimatoria de la impugnación de la liquidación por el IIVTNU.

Afirma que el supuesto enjuiciado no encaja en ninguno de los expresamente previstos por la STC como situación consolidada, que no puede ser interpretada de manera extensiva. La liquidación, a fecha del dictado de la sentencia, no tenía el carácter de situación definitivamente decidida porque estaba pendiente el plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo. Cuando se le notificó la resolución del TEAM, el viernes 22 de octubre de 2021, faltaban dos días hábiles para que se dictase la STC 182/2021, lo que tuvo lugar el martes día 26. Con la notificación del día 22, comenzó el cómputo del plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo previsto en el artículo 46.1 de la LJCA.

Advierte que el TEAM excedió con creces el plazo máximo de 1 año que tenía para resolver la reclamación económico-administrativa; tardó en dictar la resolución expresa 3 años y 7 meses. Si hubiera recurrido frente al silencio, le sería aplicable la doctrina de la STS 8 de marzo de 2024, RC 6472/2022, en la que se interpretaba el concepto de situación jurídica consolidada y la falta de respuesta de la Administración al recurso de reposición. No existe justificación para dar un mejor tratamiento, de cara a la impugnación, a quien recurre por silencio frente a quien espera el dictado de la resolución.

CUARTO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional

4.1.-Para dar una respuesta correcta, debemos identificar el supuesto del que partimos y acto seguido, valorar cómo encaja o no en la jurisprudencia dictada hasta la fecha. Estamos ante una liquidación en la que, terminada la vía de revisión en sede administrativa y expedito e iniciado el cómputo del plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo de los dos meses contemplado en el artículo 46.1 de la LJCA, tiene lugar la publicación de la STC 182/2021.

Efectivamente, el 13 de febrero de 2018, la Agencia Tributaria de Madrid aprobó la liquidación por importe de 39.410,70 euros, en concepto del IIVTNU, devengado con ocasión de la transmisión inter vivos del inmueble sito en la calle San Benito, n.º 5, bloque 3, planta baja, puerta A, de Madrid.

El 14 de marzo de 2018, la entidad Merlin Propreties Socimi interpuso reclamación contra el acuerdo de liquidación, que fue desestimada por resolución expresa del TEAM el 5 de octubre de 2021, notificada a la interesada el viernes 22 de octubre 2021; es decir, dos días hábiles antes del dictado de la STC 182/2022, que tuvo lugar el martes 26 de octubre.

4.2.-En ninguna de nuestras sentencias dictadas a fecha de hoy, hemos abordado el alcance del fundamento de derecho 6º de la STC bajo una realidad fáctica como la que hemos descrito.

No son aplicables las STS del 10 de julio RC 5181/2022 y RC 978/2023, y de 12 de julio RC 4701/2022, porque se referían a liquidaciones que, a pesar de no haber adquirido firmeza en esa fecha, no habían sido impugnadas en vía administrativa.

Tampoco lo son las SSTS del 20 de noviembre de 2023, RC 5397/2022, y 11 de marzo de 2024, RC 435/2023, en relación con recursos de reposición resueltos en vía administrativa antes del dictado de la STC de 26 de octubre de 2021, pero en las que el recurso contencioso-administrativo no se interpuso hasta después de dictada la sentencia del Tribunal Constitucional.

Del mismo modo, tampoco encaja en el supuesto de hecho el silencio y la falta de respuesta expresa del contribuyente al recurso deducido contra la liquidación por el IIVTNU, que fue abordado por la posterior STS de 8 de marzo de 2024, RC 6472/2022.

4.3.-Sin embargo, ciertos criterios hermenéuticos recogidos por algunas de las citadas sentencias sí son relevantes para dar una adecuada respuesta en el presente caso.

Recordemos que la STC 182/2021 no hace mención explícita de cuáles fueron los criterios, los principios e intereses protegidos para decidir que la fecha del dictado de la sentencia constituía el hito temporal determinante de la intangibilidad de situaciones que calificó de consolidadas. Esta inexpresividad en la aplicación de las potestades que le confiere al Tribunal el artículo 40 de la LOTC, nos ha llevado a decir en nuestra STS del 12 de julio de 2023, FJ 5º, RC 4701/2022, que «[u]na sentencia, como la que nos ocupa, que no permite recurrir a aquellos contribuyentes que no hayan impugnado liquidaciones o solicitado la rectificación de autoliquidaciones antes del 26 de octubre de 2021, cuando la publicación de la sentencia en el BOE no lo fue sino hasta el 25 de noviembre de 2021, con quebranto de las facultades reconocidas legalmente a los ciudadanos para impugnar las liquidaciones o autoliquidaciones que no son firmes, art. 14 de la LHL, sufriendo todo el sistema de revisión, consideramos exigía una justificación constitucional que, a la vista está, se omite, sin dar noticias de porqué determinados derechos y principios constitucionales deben ceder en pro de la defensa de la Hacienda Pública, aún cuando ello encierre también derechos e intereses públicos dignos de protección [...]».No cabe duda de que se integra dentro del interés general, el legítimo derecho del contribuyente de resarcirse de los daños y perjuicios que le haya ocasionado una ley expulsada del ordenamiento jurídico por su inconstitucionalidad.

Más allá de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, a la que se refiere el artículo 32.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, en el ámbito del Derecho tributario, la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en sus artículos 217, 219 o 221 prevé específicos mecanismos procedimentales para que el contribuyente pueda resarcirse en situaciones como estas. Sin embargo, la inexplicada y decisionista previsión del fundamento jurídico 6º de la STC 182/2023, ha reducido toda esta previsión legal a la irrelevancia más absoluta, orillando la tutela de los legítimos intereses y el derecho al resarcimiento de los daños sufridos por contribuyentes que cumplieron con el pago de una deuda tributaria devengada por un impuesto regido por una Ley declarada inconstitucional.

4.4.-Por lo tanto, la limitación de efectos recogida en la STC 182/2021, en la medida que supone el sacrificio de derechos y de un interés general dignos de protección, debe ser interpretada de forma estricta, incluso restrictiva, evitando extender su aplicación a otros supuestos distintos de los expresamente previstos por el fundamento de derecho 6º.

El supuesto que ahora examinamos no encaja en ninguna de las previsiones contempladas en la STC:

(i) No estamos ante una obligación tributaria devengada por IIVTNU que a fecha 26 de octubre de 2021 hubiera «[s]ido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada [...]»o mediante resolución administrativa firme.

(ii) No se trataba de una liquidación provisional o definitiva no impugnada a fecha 26 de octubre de 2021.

(iii) Tampoco ante una autoliquidación cuya rectificación no fuera solicitada ex artículo 120.3 LGT a 26 de octubre de 2021.

La duda surge respecto a qué se quiso decir con la expresión obligaciones tributarias devengadas «[d]ecididas definitivamente (...) mediante resolución administrativa firme. [...]».El concepto de resolución administrativa firme ha generado discusión en el ámbito tributario desde hace tiempo, sobre todo en el ámbito tributario, desde que este término se introdujo por la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en su artículo 35, al hilo de la suspensión de las sanciones tributarias.

Hemos precisado que la firmeza en vía administrativa tiene que ver con que el acto haya causado estado, que pone fin a la vía administrativa y que puede ser impugnado en sede jurisdiccional. No debe confundirse cuando contra el acto administrativo ya no cabe ningún tipo de recurso ordinario, ni en vía administrativa ni ante la jurisdicción. Como dijimos en la STS de 21 de octubre de 2021, FJ 2º, RC 7769/2019, «[d]ebería ser entendido apelando, más bien, a los conceptos y sus términos ya consolidados en el Derecho administrativo y en la jurisprudencia de esta Sala, ya interpretativa de las sucesivas Leyes de Procedimiento Administrativo y de las Leyes que han regulado esta jurisdicción especializada desde la promulgada en 1956: en el sentido de actos que agotan -o ponen fin a la vía administrativa- o, por seguir una noción más clásica, actos que causan estado. La firmeza, en el sentido propio, requiere que, además, hayan transcurrido los plazos de los recursos judiciales frente a tales actos. [...]».

Cuando está pendiente y en curso el plazo para la interposición de un recurso contencioso-administrativo, la liquidación no es firme ni definitiva. Lo será cuando habiendo transcurrido ese término, recaiga resolución del recurso interpuesto en tiempo y forma.

Llevar la situación consolidada a una situación como la que hemos descrito, supondría una injustificada restricción de los medios de impugnación en curso y previstos por el ordenamiento jurídico. Incluso, nos conduciría a una vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva como derecho de acceso a la jurisdicción, que, según declaró el propio Tribunal Constitucional, entre otras en STC 83/2016, de 28 de abril, «[...] se concreta en el derecho a ser parte en el proceso para poder promover la actividad jurisdiccional que desemboque en una decisión judicial sobre las pretensiones deducidas [...]».

El preámbulo de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa, recuerda que «[E]l derecho a la defensa está íntimamente relacionado con el Estado de Derecho. Junto con la tutela judicial efectiva, constituye uno de los derechos básicos de protección de la ciudadanía (...) El artículo 24 de la Constitución Española consagra el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, vinculándolo indisolublemente al también fundamental derecho a la no indefensión o, en términos positivos, al derecho de defensa; vinculación tan íntima y sustancial que permite enunciar como ecuación axiomática que sin tutela judicial efectiva no es posible una defensa real, y sin una defensa efectiva es inviable el ejercicio de una real tutela judicial efectiva. Se configuran, por tanto, ambos derechos como dos caras de la misma moneda y como corolario inherente al funcionamiento de un Estado de Derecho. (...) La jurisprudencia ha ido reconociendo las distintas manifestaciones de este derecho y su contenido de conformidad con la previsión del artículo 10.2 de la Constitución Española ; es decir, en consonancia con los preceptos establecidos en los tratados internacionales ratificados por España en materia de derechos humanos, así como en las pautas interpretativas del Tribunal Europeo de Derechos Humanos [...]».

4.5.-Además, como advierte Merlin Properties, la situación de inactividad de la Administración se prolongó durante más de tres años, y pudo reaccionar frente al silencio, pero prefirió esperar a la resolución expresa. No encuentra justificación para explicar por qué a los que recurrieron por silencio no se les aplicó la situación consolidada y sí a los que esperaron.

Al margen de este argumento, que parte de situaciones comparables no idénticas, lo cierto es que cuando se dictó la STC la liquidación era todavía impugnable en sede contencioso-administrativa. Cuando se dictó la sentencia del Constitucional, el plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo había comenzado a correr y todavía no habían pasado los dos meses previstos en el artículo 46.1 de la LJ. En nuestra STS de 8 de marzo de 2024, RC 6472/2022, con apoyo en la de 26 de julio, RC 7928/2020, en la que interpretábamos el alcance del fundamento jurídico 6º en un supuesto de falta de respuesta expresa del Ayuntamiento frente a la interposición de un recurso de reposición contra una liquidación por el IIVTNU, advertíamos que no cabe hablar de situación consolidada a los efectos de la STC 182/2021, cuando la desestimación presunta se produce por silencio.

Aunque no lo dijéramos entonces, no podemos llegar a una decisión diferente cuando, como en el presente caso, también haya transcurrido con creces la posibilidad de que el contribuyente pueda actuar frente al silencio, pero haya decidido esperar a la respuesta expresa que la Administración debió dar en plazo. Como dijo la STC188/2003, de 27 de octubre, FJ 6º «[S]i el silencio negativo es una institución creada para evitar los efectos paralizantes de la inactividad administrativa, es evidente que ante una resolución presunta de esta naturaleza el ciudadano no puede estar obligado a recurrir, siempre y en todo caso, so pretexto de convertir su inactividad en consentimiento con el acto presunto, exigiéndosele un deber de diligencia que no le es exigido a la Administración. [...]».Conceder un trato diferente al contribuyente que ha optado por esperar la respuesta expresa de la Administración, frente a quien recurrió por silencio, transformaría esta opción en una perentoria obligación en contra de lo dicho por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que hemos citado, y al propio derecho fundamental a la tutela judicial efectiva en su vertiente de acceso al recurso.

4.6.-El fundamento de derecho 6º de la STC 182/2021 no puede interpretarse de manera que abarque y se extienda a supuestos de hecho no contemplados expresamente en la literalidad de la limitación, precisamente por tratarse de una limitación que impide a los contribuyentes resarcirse de los daños ocasionados por un impuesto expulsado del ordenamiento jurídico por su inconstitucionalidad; interpretación que nos conduce a la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid.

QUINTO.- Fijación de doctrina

No cabe considerar situación jurídica consolidada en los términos del FJ 6º de la STC 182/2021, las liquidaciones o las resoluciones desestimatorias de los recursos interpuestos contra acuerdos de liquidación, cuando antes del 26 de octubre de 2021, fecha del dictado de la sentencia, hubiera dado comienzo el plazo de dos meses previsto en el artículo 46.1 de la LJCA para la interposición del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- Costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.