Sentencia Contencioso-Administrativo 324/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 4603/2024 de 16 de marzo del 2026

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación. Reformulación de la cuestión de interés casacional.

1.Con carácter previo a cualquier otra consideración, es necesario señalar que la cuestión de interés casacional recogida por la Sección Primera en su auto de 11 de junio de 2025, consistente en «[d]eterminar si, las liquidaciones provisionales o definitivas notificadas en el mes anterior a dictarse la STC 182/2021 de 26 de octubre de 2021 e impugnadas en vía administrativa después de dicha fecha, pero antes de la publicación de la sentencia -25 de noviembre de 2021 - tienen o no la consideración de situaciones consolidadas que puedan considerarse susceptibles de ser revisadas con fundamento en la citada sentencia, a través de la interposición del correspondiente recurso de reposición y fundamento exclusivo en la mencionada sentencia»,parte de un presupuesto que no se corresponde con los hechos del litigio.

En efecto, tal y como admite la parte recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación, nos encontramos ante autoliquidaciones en concepto de IIVTNU sobre las que se han interpuesto y resuelto todos los recursos en vía administrativa antes de dictarse y publicarse la STC 182/2021, de 26 de octubre, y cuya interposición del recurso contencioso-administrativo ante los órganos de ese orden jurisdiccional es posterior al dictado de la sentencia del Tribunal Constitucional y anterior a su publicación en el Boletín Oficial del Estado.

En esencia, pues, se trata de autoliquidaciones practicadas y confirmadas en la vía administrativa previa a la judicial antes de dictarse y publicarse la STC 182/2021, de 26 de octubre, cuyo recurso contencioso-administrativo se presenta el último día del plazo legal de dos meses para su interposición, plazo que se agota en un momento posterior al dictado de dicha sentencia -26 de octubre de 2021- y anterior a su publicación -25 de noviembre de 2021-en el Boletín Oficial del Estado.

La falta de ajuste del auto de admisión se puede deber a que la sentencia impugnada en casación se funda, para la estimación del recurso contencioso-administrativo, en que la fecha determinante para que nos encontremos ante una situación consolidada que impida su revisión con fundamento en la STC 182/2021 cit., es la de publicación de la sentencia en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el 25 de noviembre de 2021, y no la fecha en que se dictó -26 de octubre anterior-.

2.Ante ello, procede reformular la cuestión de interés casacional que queda centrada en los siguientes términos:

"Determinar si cabe considerar situación jurídica consolidada en los términos del FJ 6º de la STC 182/2021, las autoliquidaciones practicadas y confirmadas en la vía administrativa previa a la judicial antes de dictarse y publicarse la STC 182/2021, de 26 de octubre, cuyo recurso contencioso-administrativo se presenta el último día del plazo legal de dos meses para su interposición, plazo que se agota en un momento posterior al dictado de dicha sentencia -26 de octubre de 2021- y anterior a su publicación -25 de noviembre de 2021-".

SEGUNDO. Hechos relevantes para la resolución el recurso.

Son datos relevantes para la resolución del recurso, resultantes del expediente administrativo, los siguientes.

1.En fecha 31 de mayo de 2018 se presentaron por los recurrentes en la instancia -recurridos en casación-, las oportunas autoliquidaciones nº NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 del ejercicio 2018, por el concepto de Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, como consecuencia de la transmisión mortis causa,al fallecimiento de don Conrado ocurrido el 10 de noviembre de 2017, de varios inmuebles sitos en la ciudad de Alicante. El importe de las autoliquidaciones fue ingresado el 28 de noviembre de 2018.

2.Disconformes con las referidas autoliquidaciones, en fecha 28 de marzo de 2019 se presentaron escritos ante el Ayuntamiento de Alicante solicitando la devolución de ingresos indebidos derivados de aquellas.

El 13 de septiembre de 2019 se dictó resolución desestimando las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones.

3.En fecha 26 de noviembre de 2019 se interpuso recurso de reposición que fue desestimado por resolución de 22 de abril de 2020. Esta resolución fue notificada a los interesados el 4 de junio de 2020.

4.Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición, se dedujo el 1 de julio de 2020 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Municipal (TEAM) de Alicante, registrada con el nº NUM000. La reclamación fue desestimada por resolución de 31 de agosto de 2021.

Consta en el expediente administrativo y así se desprende del certificado del servicio de Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHÚ), que la resolución del TEAM fue aceptada por don Fructuoso el 10/09/2021 a las 08:49. El Sr. Fructuoso figura como abogado de los recurridos en el escrito de personación presentado ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

5.Contra la resolución dictada en vía económico-administrativa se presentó recurso contencioso-administrativo, que fue turnado al Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 4 de Alicante el 10 de noviembre de 2021, como así se recoge en el antecedente de hecho primero de la sentencia 123/2024 posteriormente dictada.

El recurso fue desestimado por sentencia de 25 de marzo de 2024 en la que, examinando la juzgadora de instancia el FJ 6º de la STC 182/2021 a fin de determinar si nos encontramos ante una situación consolidada, razona en los siguientes términos:

"[...] Comparte plenamente la que suscribe la argumentación contenida en la Sentencia de 10 de mayo de 2022 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 1 de Pontevedra que viene a concluir que debe entenderse que: "la restricción entró en vigor en la fecha de publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el 25 de noviembre de 2021 , en lugar de en la que se firmó (26 de octubre anterior).

Así se deduce de la interpretación sistemática de esta STC con lo dispuesto en el artículo 164.1 de la Constitución y en el artículo 38.1 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional , en los que expresamente se circunscribe la generación de "efectos generales" de las sentencias estimatorias a la " fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado", y no a la de su firma.

Esta conclusión resulta lógica y razonable considerando asimismo la naturaleza "constitutiva", innovativa o creativa de ese concreto apartado de la STC 182/2021 . El reconocimiento de inmunidad a actos administrativos no firmes viciados de nulidad es una determinación restrictiva de derechos no contemplada hasta ahora en nuestro ordenamiento jurídico. El mismo principio de seguridad jurídica que con esta excepción se pretende salvaguardar, obliga a que la misma no pueda entrar en vigor antes de adquirir efectos generales mediante su publicación en el BOE."

En consecuencia, aplicando la anterior doctrina al caso de Autos, como en este supuesto en concreto los actores impugnaron la liquidación mediante un recurso de reposición/ solicitud de rectificación de la autoliquidación con anterioridad a la publicación de la STC en el BOE, no le resulta de aplicación esta segunda excepción.

Por lo tanto debe ser estimada la pretensión anulatoria que se ejercita, declarando la nulidad de las resoluciones impugnadas, por considerar que las mismas no son ajustadas a Derecho" (sic).

Esta sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1.La cuestión que este recurso plantea se centra en analizar nuevamente la extensión temporal de los efectos de la STC 182/2021, de 26 de octubre, a fin de determinar si habiéndose agotado la vía administrativa mediante resolución del TEAM de 31 de agosto de 2021, notificada al abogado de los contribuyentes Sr. Fructuoso el siguiente día 10 de septiembre, y habiéndose interpuesto el recurso contencioso-administrativo el 10 de noviembre de 2021, dentro del plazo legal, con posterioridad al dictado de la STC 182/2021 pero antes de su publicación en el BOE -25 de noviembre de 2021-, nos encontramos o no ante una "situación consolidada"que, eventualmente, impida la aplicación de los efectos declarados por el Pleno del Tribunal Constitucional en aquel pronunciamiento, declarativo de la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.

2.Pues bien, este recurso de casación, en relación con la cuestión de interés casacional, plantea una cuestión jurídica similar a la ya resuelta en las sentencias de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo, núm. 755/2025, de 13 de junio (recurso de casación 4246/2023) y núm. 764/2025, de 16 de junio (recurso de casación 4800/2023), sin perjuicio de la necesaria adaptación a las concretas circunstancias concurrentes.

Dada esa sustancial igualdad con los citados recursos, la seguridad jurídica aconseja, incluso impone, la remisión in totoa lo allí declarado.

Se ha dicho en la STS de 13 de junio de 2025, cit.:

«[...] 4.2.-En ninguna de nuestras sentencias dictadas a fecha de hoy, hemos abordado el alcance del fundamento de derecho 6º de la STC bajo una realidad fáctica como la que hemos descrito.

No son aplicables las STS del 10 de julio RC 5181/2022 y RC 978/2023, y de 12 de julio RC 4701/2022, porque se referían a liquidaciones que, a pesar de no haber adquirido firmeza en esa fecha, no habían sido impugnadas en vía administrativa.

Tampoco lo son las SSTS del 20 de noviembre de 2023, RC 5397/2022, y 11 de marzo de 2024, RC 435/2023, en relación con recursos de reposición resueltos en vía administrativa antes del dictado de la STC de 26 de octubre de 2021, pero en las que el recurso contencioso-administrativo no se interpuso hasta después de dictada la sentencia del Tribunal Constitucional.

Del mismo modo, tampoco encaja en el supuesto de hecho el silencio y la falta de respuesta expresa del contribuyente al recurso deducido contra la liquidación por el IIVTNU, que fue abordado por la posterior STS de 8 de marzo de 2024, RC 6472/2022.

4.3.-Sin embargo, ciertos criterios hermenéuticos recogidos por algunas de las citadas sentencias sí son relevantes para dar una adecuada respuesta en el presente caso.

Recordemos que la STC 182/2021 no hace mención explícita de cuáles fueron los criterios, los principios e intereses protegidos para decidir que la fecha del dictado de la sentencia constituía el hito temporal determinante de la intangibilidad de situaciones que calificó de consolidadas. Esta inexpresividad en la aplicación de las potestades que le confiere al Tribunal el artículo 40 de la LOTC, nos ha llevado a decir en nuestra STS del 12 de julio de 2023, FJ 5º, RC 4701/2022, que «[u]na sentencia, como la que nos ocupa, que no permite recurrir a aquellos contribuyentes que no hayan impugnado liquidaciones o solicitado la rectificación de autoliquidaciones antes del 26 de octubre de 2021, cuando la publicación de la sentencia en el BOE no lo fue sino hasta el 25 de noviembre de 2021, con quebranto de las facultades reconocidas legalmente a los ciudadanos para impugnar las liquidaciones o autoliquidaciones que no son firmes, art. 14 de la LHL, sufriendo todo el sistema de revisión, consideramos exigía una justificación constitucional que, a la vista está, se omite, sin dar noticias de porqué determinados derechos y principios constitucionales deben ceder en pro de la defensa de la Hacienda Pública, aún cuando ello encierre también derechos e intereses públicos dignos de protección [...]».No cabe duda de que se integra dentro del interés general, el legítimo derecho del contribuyente de resarcirse de los daños y perjuicios que le haya ocasionado una ley expulsada del ordenamiento jurídico por su inconstitucionalidad.

Más allá de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, a la que se refiere el artículo 32.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, en el ámbito del Derecho tributario, la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en sus artículos 217, 219 o 221 prevé específicos mecanismos procedimentales para que el contribuyente pueda resarcirse en situaciones como estas. Sin embargo, la inexplicada y decisionista previsión del fundamento jurídico 6º de la STC 182/2023, ha reducido toda esta previsión legal a la irrelevancia más absoluta, orillando la tutela de los legítimos intereses y el derecho al resarcimiento de los daños sufridos por contribuyentes que cumplieron con el pago de una deuda tributaria devengada por un impuesto regido por una Ley declarada inconstitucional.

4.4.-Por lo tanto, la limitación de efectos recogida en la STC 182/2021, en la medida que supone el sacrificio de derechos y de un interés general dignos de protección, debe ser interpretada de forma estricta, incluso restrictiva, evitando extender su aplicación a otros supuestos distintos de los expresamente previstos por el fundamento de derecho 6º.

El supuesto que ahora examinamos no encaja en ninguna de las previsiones contempladas en la STC:

(i) No estamos ante una obligación tributaria devengada por IIVTNU que a fecha 26 de octubre de 2021 hubiera «[s]ido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada [...]»o mediante resolución administrativa firme.

(ii) No se trataba de una liquidación provisional o definitiva no impugnada a fecha 26 de octubre de 2021.

(iii) Tampoco ante una autoliquidación cuya rectificación no fuera solicitada ex artículo 120.3 LGT a 26 de octubre de 2021.

La duda surge respecto a qué se quiso decir con la expresión obligaciones tributarias devengadas «[d]ecididas definitivamente (...) mediante resolución administrativa firme. [...]».El concepto de resolución administrativa firme ha generado discusión en el ámbito tributario desde hace tiempo, sobre todo en el ámbito tributario, desde que este término se introdujo por la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en su artículo 35, al hilo de la suspensión de las sanciones tributarias.

Hemos precisado que la firmeza en vía administrativa tiene que ver con que el acto haya causado estado, que pone fin a la vía administrativa y que puede ser impugnado en sede jurisdiccional. No debe confundirse cuando contra el acto administrativo ya no cabe ningún tipo de recurso ordinario, ni en vía administrativa ni ante la jurisdicción. Como dijimos en la STS de 21 de octubre de 2021, FJ 2º, RC 7769/2019, «[d]ebería ser entendido apelando, más bien, a los conceptos y sus términos ya consolidados en el Derecho administrativo y en la jurisprudencia de esta Sala, ya interpretativa de las sucesivas Leyes de Procedimiento Administrativo y de las Leyes que han regulado esta jurisdicción especializada desde la promulgada en 1956: en el sentido de actos que agotan -o ponen fin a la vía administrativa- o, por seguir una noción más clásica, actos que causan estado. La firmeza, en el sentido propio, requiere que, además, hayan transcurrido los plazos de los recursos judiciales frente a tales actos. [...]».

Cuando está pendiente y en curso el plazo para la interposición de un recurso contencioso-administrativo, la liquidación no es firme ni definitiva. Lo será cuando habiendo transcurrido ese término, recaiga resolución del recurso interpuesto en tiempo y forma.

Llevar la situación consolidada a una situación como la que hemos descrito, supondría una injustificada restricción de los medios de impugnación en curso y previstos por el ordenamiento jurídico. Incluso, nos conduciría a una vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva como derecho de acceso a la jurisdicción, que, según declaró el propio Tribunal Constitucional, entre otras en STC 83/2016, de 28 de abril, «[...] se concreta en el derecho a ser parte en el proceso para poder promover la actividad jurisdiccional que desemboque en una decisión judicial sobre las pretensiones deducidas [...]».

El preámbulo de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa, recuerda que «[E]l derecho a la defensa está íntimamente relacionado con el Estado de Derecho. Junto con la tutela judicial efectiva, constituye uno de los derechos básicos de protección de la ciudadanía (...) El artículo 24 de la Constitución Española consagra el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, vinculándolo indisolublemente al también fundamental derecho a la no indefensión o, en términos positivos, al derecho de defensa; vinculación tan íntima y sustancial que permite enunciar como ecuación axiomática que sin tutela judicial efectiva no es posible una defensa real, y sin una defensa efectiva es inviable el ejercicio de una real tutela judicial efectiva. Se configuran, por tanto, ambos derechos como dos caras de la misma moneda y como corolario inherente al funcionamiento de un Estado de Derecho. (...) La jurisprudencia ha ido reconociendo las distintas manifestaciones de este derecho y su contenido de conformidad con la previsión del artículo 10.2 de la Constitución Española ; es decir, en consonancia con los preceptos establecidos en los tratados internacionales ratificados por España en materia de derechos humanos, así como en las pautas interpretativas del Tribunal Europeo de Derechos Humanos [...]».

4.5.-(...)

Al margen de este argumento, que parte de situaciones comparables no idénticas, lo cierto es que cuando se dictó la STC la liquidación era todavía impugnable en sede contencioso-administrativa. Cuando se dictó la sentencia del Constitucional, el plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo había comenzado a correr y todavía no habían pasado los dos meses previstos en el artículo 46.1 de la LJ. En nuestra STS de 8 de marzo de 2024, RC 6472/2022, con apoyo en la de 26 de julio, RC 7928/2020, en la que interpretábamos el alcance del fundamento jurídico 6º en un supuesto de falta de respuesta expresa del Ayuntamiento frente a la interposición de un recurso de reposición contra una liquidación por el IIVTNU, advertíamos que no cabe hablar de situación consolidada a los efectos de la STC 182/2021, cuando la desestimación presunta se produce por silencio.

Aunque no lo dijéramos entonces, no podemos llegar a una decisión diferente cuando, como en el presente caso, también haya transcurrido con creces la posibilidad de que el contribuyente pueda actuar frente al silencio, pero haya decidido esperar a la respuesta expresa que la Administración debió dar en plazo. Como dijo la STC 188/2003, de 27 de octubre, FJ 6º «[S]i el silencio negativo es una institución creada para evitar los efectos paralizantes de la inactividad administrativa, es evidente que ante una resolución presunta de esta naturaleza el ciudadano no puede estar obligado a recurrir, siempre y en todo caso, so pretexto de convertir su inactividad en consentimiento con el acto presunto, exigiéndosele un deber de diligencia que no le es exigido a la Administración. [...]».Conceder un trato diferente al contribuyente que ha optado por esperar la respuesta expresa de la Administración, frente a quien recurrió por silencio, transformaría esta opción en una perentoria obligación en contra de lo dicho por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que hemos citado, y al propio derecho fundamental a la tutela judicial efectiva en su vertiente de acceso al recurso.

4.6.-El fundamento de derecho 6º de la STC 182/2021 no puede interpretarse de manera que abarque y se extienda a supuestos de hecho no contemplados expresamente en la literalidad de la limitación, precisamente por tratarse de una limitación que impide a los contribuyentes resarcirse de los daños ocasionados por un impuesto expulsado del ordenamiento jurídico por su inconstitucionalidad; interpretación que nos conduce a la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid».

Finalmente, se establece la siguiente doctrina jurisprudencial:

«No cabe considerar situación jurídica consolidada en los términos del FJ 6º de la STC 182/2021, las liquidaciones o las resoluciones desestimatorias de los recursos interpuestos contra acuerdos de liquidación, cuando antes del 26 de octubre de 2021, fecha del dictado de la sentencia, hubiera dado comienzo el plazo de dos meses previsto en el artículo 46.1 de la LJCA para la interposición del recurso contencioso-administrativo».

3.Conforme a cuanto antecede, la cuestión de interés casacional -tal y como ha sido reformulada- suscitada en el presente recurso está ya resuelta, como hemos visto, en las sentencias de esta Sala citadas, que han formado jurisprudencia y que, adaptada dicha doctrina jurisprudencial a la cuestión de interés casacional ahora examinada, debe establecerse en los siguientes términos:

"No cabe considerar situación jurídica consolidada en los términos del FJ 6º de la STC 182/2021, las autoliquidaciones practicadas y confirmadas en la vía administrativa previa a la judicial antes de dictarse y publicarse la STC 182/2021, de 26 de octubre, cuyo recurso contencioso-administrativo se presenta el último día del plazo legal de dos meses para su interposición, plazo que se agota en un momento posterior al dictado de dicha sentencia -26 de octubre de 2021- y anterior a su publicación -25 de noviembre de 2021- en el Boletín Oficial del Estado".

CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser desestimado, toda vez que hemos de concluir que no nos encontramos ante una situación consolidada que, eventualmente, impida la aplicación de los efectos declarados por el Pleno del Tribunal Constitucional en aquel pronunciamiento, declarativo de la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.

Así pues, la sentencia recurrida ha de ser confirmada en cuanto al sentido de su fallo, no así su argumentación, que debe entenderse sustituida por la que hemos establecido en esta sentencia, en aplicación de la doctrina sobre el principio de efecto útil del recurso de casación, que, en síntesis, impide que prospere éste cuando, pese a no ser conformes a Derecho los argumentos y razonamientos de la sentencia recurrida, bien en todo o en parte, ello no deba traducirse en el éxito de la pretensión estimatoria en casación, por ser ajustada a Derecho la decisión final [ SSTS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019); de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. 577/2016); y de 16 de enero de 2005 (rec. cas. 1721/2000)].

QUINTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.