Sentencia Contencioso-Administrativo 462/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1286/2023 de 16 de abril del 2026

PRIMERO.- Es objeto de impugnación en este proceso la resolución de 18 de octubre de 2023 (nº 89/2023), adoptada por la Junta Arbitral establecida en el Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco en los conflictos de competencias NUM000 y NUM001, que habían sido previamente acumulados por dicho órgano arbitral.

El acuerdo adoptado por la JA, incluida su ampliación, solo es impugnado por la AEAT, que interviene en este proceso como parte recurrente. La Diputación Foral en conflicto lo ha consentido, en lo que pudiera entender que le es desfavorable y también la acepta la empresa Plan Metro, que comparece como codemandada.

La Junta Arbitral debía resolver los conflictos planteados por la DFG y la AEAT, respectivamente, que habían sido suscitados, cada uno, frente a la otra Administración. Su objeto era el de determinar la competencia de exacción sobre el IVA correspondiente a diciembre de 2014 y el domicilio fiscal de PLAN METRO S.A., que se tramitaron ante la Junta Arbitral con números de expediente NUM000 y NUM001.

SEGUNDO.-Los términos de la resolución arbitral impugnada.

A fin de obtener una adecuada compresión de los hechos litigiosos y las circunstancias del conflicto, conviene reproducir la resolución de la Junta Arbitral ahora impugnada, que resume con claridad lo acontecido (el subrayado es nuestro):

"I. ANTECEDENTES

1.- Conflicto NUM001, sobre domicilio fiscal.

PLAN METRO SA se constituyó el 23 de septiembre de 2008 con domicilio social y fiscal en Paseo de la Castellana 110, planta 12, de Madrid.

El objeto social es la prestación en régimen de arrendamiento operativo a largo plazo con opción de compra de material móvil ferroviario a METRO MADRID SA para su uso en la red de ferrocarril metropolitano de Madrid.

Los socios iniciales fueron INVERSIONES EN CONCESIONES FERROVIARIAS SA (ICF), que posteriormente cambió su denominación a CAF INVESTMENT PROJECTS SA, con un 40 % del capital, y SOUTH EUROPEAN INFRAESTRUCTURE EQUITY FINANCE (SEIEF), con un 60 % del capital. ICF es una sociedad del grupo industrial encabezado por CONSTRUCCIONES Y AUXILIAR DE FERROCARRILES SA (CAF) con domicilio en Beasain. SEIEF es una sociedad de inversión con residencia en Luxemburgo.

Dado que PLAN METRO no es fabricante, se concertó con la CAF (domiciliada en Beasain) la fabricación, suministro, mantenimiento y garantía del material ferroviario.

Así, PLAN METRO actúa como instrumento financiero, acudiendo a financiación externa para adquirir unos vehículos de metro a la CAF y cederlos a METRO MADRID en arrendamiento operativo a largo plazo con opción de compra.

El contrato con METRO MADRID, suscrito en 2008, preveía el suministro de 60 trenes, fraccionado en tres lotes, que se cedían en arrendamiento operativo a 17 años con opción de compra.

Como consecuencia de las dificultades financieras que sufrió PLAN METRO, se modificó el calendario de entrega de los trenes y, el consecuente calendario de arrendamiento operativo.

PLAN METRO comunicó a METRO MADRID su voluntad de trasladar el domicilio "social" fuera de Madrid, a fin de evitar incumplir las condiciones del pliego en que resultó adjudicatario del contrato de arrendamiento de los vehículos de metro.

Una vez finalizada la entrega del material a finales de 2014, se otorgó el 22 de diciembre de 2014 escritura pública por la que se elevó a público el acuerdo de la junta general de accionistas del día 19 del mismo mes, por la que se trasladaba el domicilio social a C/ José María Iturrioz 26, de Beasain (Gipuzkoa),con efectos fiscales desde el día 30 de diciembre. La entidad presentó los modelos 036 ante la DFG (el día 23 de diciembre) y ante la AEAT (el día 26 de diciembre).

Previamente, el 19 de diciembre de 2014, la junta general de accionistas acordó sustituir en el consejo de administración a EQUITY AND DEBT ADVISORS SL por ICF. Así el consejo de administración quedó compuesto por ICF, D. Jesús María y D. Amadeo, con residencia los dos últimos en Madrid. Por su parte, ICF designó para el cargo a D. Julián, que es declarante por IRPF ante la DFG.

En enero de 2015, a resultas de una junta general de accionistas celebrada en Madrid, se reestructuró el órgano de administración. Así, dimitieron como miembros del consejo de administración D. Jesús María y D. Amadeo, que fueron sustituidos por EUROPEAN PUBLIC INFRAESTRUCTURE MANAGERS ESPAÑA SL (EPIME), con domicilio fiscal en Paseo de la Castellana 153, 1º derecha de Madrid, y EUROPEAN PUBLIC INFRAESTRUCTURE MANAGERS (EPIM), con domicilio en Luxemburgo. La primera, que pasa a ser Secretario del consejo, designa para el cargo a D. Jesús María, y la segunda a D. Gerardo, no residente que identifica ante la AEAT un domicilio en Madrid.

La AEAT realizó un procedimiento de comprobación de domicilio fiscal, en el curso del cual se emitieron sendos informes por las Delegaciones Especiales en el País Vasco (de fecha 19 de junio de 2017) y en Madrid (de fecha 26 de septiembre de 2017).

El 5 de abril de 2018 la AEAT comunicó a la DFG propuesta de cambio de domicilio fiscal de PLAN METRO SA con efectos retroactivos al 23 de diciembre de 2014.

El 21 de noviembre de 2018 la DFG rechazó la propuesta de cambio de domicilio fiscal, en base a su informe de 30 de octubre de 2018.

El 21 de diciembre de 2018 la AEAT planteó conflicto de competencias que se ha tramitado por el procedimiento ordinario bajo número de expediente NUM001.

En trámite de alegaciones finales, PLAN METRO SA también formuló sus consideraciones acerca de la localización del domicilio fiscal en Gipuzkoa.

2.- El conflicto NUM000.

El 29 de enero de 2015, la sociedad presentó ante la DFG autoliquidación por IVA 2014 (que incluye la tributación del mes 12/2014) con resultado a ingresar 3.360.782,56 euros.Por su parte, el 30 de enero de 2015 presentó ante la AEAT autoliquidación correspondiente al mes 12 del 2014 con resultado a devolver de 242.812,02 euros.

El 17 de septiembre de 2015 la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT en el País Vasco notificó a la empresa propuesta de liquidación provisional de IVA por el mes de diciembre del 2014, confirmada posteriormente por liquidación provisional de 5 de octubre de 2015 por importe de 3. 098.122,65 de principal.

El 29 de octubre de 2015 PLAN METRO solicitó a la DFG la devolución de ingresos indebidos con remesa a la AEAT, que también solicitó la remesa de los fondos el 23 de noviembre de 2015.

La devolución de ingresos indebidos y la consecuente remesa fueron desestimados por la DFG el 23 de noviembre de 2015.

El 6 de noviembre de 2015 la empresa presentó recurso de reposición, que fue desestimado por acuerdo de 9 de diciembre de 2015. Esta liquidación fue objeto posterior (el 5 de enero de 2016) de reclamación económico-administrativa ante el TEAR del País Vasco, que se encuentra suspendida a expensas de la resolución del presente conflicto.

El 23 de diciembre de 2015 la DFG requirió de inhibición a la AEAT, que se ratificó tácitamente en su competencia.

El 12 de febrero de 2016 la DFG planteó conflicto ante la Junta Arbitral, que se ha tramitado por el procedimiento ordinario bajo número de expediente NUM000, en cuya fase de alegaciones finales se ha formulado el correspondiente trámite por PLAN METRO".

La resolución que es objeto de impugnación resume, en la fundamentación jurídica, las posiciones sostenidas por las partes del conflicto, en estos términos:

"[...] 3.- Sobre el domicilio fiscal del obligado.

3.1.- La AEAT defiende que el domicilio fiscal del obligado radica en territorio común en base a las siguientes circunstancias.

a.- La mayoría de los contratos, singularmente los industriales y financieros, se han suscrito en Madrid y se someten a los juzgados de la capital para la resolución de controversias.

b.- La mayoría de los miembros del consejo de administración residen en Madrid.

En diciembre de 2014 son D. Jesús María y D. Amadeo, con residencia en Madrid, e ICF, que designó para el cargo a D. Julián.

En enero de 2015 son sustituidos D. Jesús María y D. Amadeo por EUROPEAN PUBLIC INFRAESTRUCTURE MANAGERS ESPAÑA SL domiciliada en Paseo de la Castellana 153, 1º derecha de Madrid (que designa para el cargo a D. Jesús María) y la entidad luxemburguesa EUROPEAN PUBLIC INFRAESTRUCTURE MANAGERS -EPIM- (que designa para el cargo a D. Gerardo, no residente, pero que ante la AEAT declara tener domicilio fiscal en Madrid).

Por tanto, en ese momento los consejeros son: una sociedad domiciliada en Madrid, otra no residente que designa a un no residente que identifica un domicilio en Madrid, y una sociedad guipuzcoana que designa a una persona física sobre la que existen dudas de que sea residente en Gipuzkoa.

En noviembre de 2015 D. Julián es sustituido por D. Constancio, con domicilio fiscal en Gipuzkoa.

c.- Apoderados:

D. Jesús María, D. Amadeo, D. Abelardo, todos ellos con domicilio fiscal en Madrid, y D. Gerardo. Dña. Martina y D. Virgilio, con domicilio fiscal en Gipuzkoa, y D. Julián.

La AEAT entiende, del análisis de las facultades de los apoderados, que hay cierta prevalencia de los domiciliados en Madrid.

d.- Todas las cuentas bancarias están abiertas en sucursales de Madrid.

e.- Entre 2014 y 2015 otorgó 20 escrituras notariales, de las cuales 17 se otorgaron en Madrid y contienen evidentes referencias a la localización en Madrid.

f.- Empleados: tiene una cuenta de cotización en Beasain con una empleada (Dña. Martina) dada de alta el 1 de junio de 2015.

g.- Todo el inmovilizado, que representa casi el 90% del activo de la sociedad, lo constituyen los bienes cedidos en arrendamiento operativo en Madrid a METRO MADRID SA.

3.2.- La DFG defiende por el contrario que el domicilio fiscal radica en Gipuzkoa, aunque -como circunstancia fáctica- no exactamente a 30 de diciembre de 2014, pues como señala

"el traslado de una estructura empresarial como la de PLAN METRO, SA, de una localidad a otra a más de 450 kilómetros de distancia, no es precisamente simple, ni puede hacerse de forma instantánea ni completa en pocos días.

Habitualmente en este tipo de operaciones de cambio de domicilio, existe una fecha en la que la entidad mercantil decide cambiar su domicilio, y así lo fija en sus estatutos, acuerdos, y resto de documentación. Esa es, en definitiva, su voluntad, la de trasladar su domicilio desde esa determinada fecha.

Ahora bien, por pura lógica, sobre todo en empresas de gran tamaño, con una entidad socia no residente y con una operativa compleja no solo de gestión y administración, sino también desde el punto de vista financiero, esto a veces suele venir acompañado de un plazo prudencial en el que se van paulatinamente produciendo todas aquellas modificaciones derivadas y consecuentes con la decisión de cambiar el domicilio fiscal.

En este sentido, es habitual que un traslado de domicilio de esas características se materialice en un período más o menos flexible,por la imposibilidad material de proceder a realizar todos los cambios necesarios para ello el mismo día Ello no obstante, en casos como este, resulta clara la voluntad de la entidad, y así queda reflejada en sus acuerdos de voluntades, de modificar el domicilio con efectos desde el 30 de diciembre de 2014, y así se constata de todos los subsiguientes trámites y cambios realizados por la entidad, que si bien no se producen todos ellos el 30 o el 31 de diciembre, (téngase en cuenta, además, las dificultades añadidas de realizar todos esos cambios en un día como ese o incluso en el propio período navideño).

Por ello, los actos coetáneos y posteriores al cambio de domicilio documentado el 30 de diciembre de 2014 no pueden anular éste por el hecho de que algunos de ellos no se han producido exactamente ese mismo día o al día siguiente.

Resultaría totalmente extraordinaria la existencia de un caso real donde todos estos cambios se produzcan el mismo día del cambio de domicilio".

Las circunstancias señaladas por la DFG para residenciar en Gipuzkoa el domicilio fiscal son:

a.- La carga de la prueba de que el domicilio fiscal no coincide con el domicilio social corresponde a la AEAT.

b.- Las juntas generales de accionistas celebradas en junio del 2015, 2016 y 2017 se celebraron en Gipuzkoa.

c.- El 19 de junio de 2015 cesa EPIME como secretario del consejo, siendo sustituido por D. Carlos Manuel, con domicilio fiscal en Gipuzkoa.

d.- El 5 de noviembre de 2015 D. Julián es sustituido como persona física representante de ICF en el consejo, por D. Constancio, con domicilio fiscal en Gipuzkoa, que es nombrado asimismo presidente del consejo.

e.- Examinadas las facultades de los distintos apoderados, no se observa una prevalencia de aquellos atribuidos a residentes en Madrid.

f.- En la visita al domicilio fiscal efectuada el 28 de junio de 2018, son atendidos por Dña. Martina, quien exhibe toda la documentación contable y diversa documentación mercantil, aportando un contrato de alquiler de la oficina y declarando que allí se lleva la contabilidad.

g.- Las escrituras públicas otorgadas en Madrid no suponen la prueba de que la contratación se efectúe en dicha ciudad, resultando además significativo que junto a D. Jesús María siempre comparezca D. Julián, mientras que la declaración del domicilio en Madrid en las mismas se debe a un simple error.

h.- En el año 2015 el obligado ya tiene 7 cuentas bancarias abiertas en sucursales de Gipuzkoa, y en 2020 tan solo queda 1 cuenta abierta en una sucursal de Madrid.

i.- El mayor valor del inmovilizado es una regla subsidiaria que solo refleja la debilidad de la prueba aportada por la AEAT para localizar la gestión administrativa y dirección efectiva en Madrid.

3.3.- PLAN METRO entiende que su domicilio fiscal radica en Gipuzkoa.

En particular "se remite al contenido de las alegaciones formuladas por la DFG ante esta Junta Arbitral, debido a su completo razonamiento de los hechos por el que se concluye que el domicilio fiscal de mi representada está en Beasain (Guipúzcoa), dándolo aquí por íntegramente reproducido a los efectos oportunos", por lo que también suscribe la idea de que es imposible fijar una fecha concreta para la efectividad del cambio de domicilio de Madrid a Gipuzkoa.

Las circunstancias por las que entiende que el domicilio fiscal radica en Gipuzkoa son:

a.- El núcleo estable en PLAN METRO lo constituye el accionariado industrial, puesto que la participación de SEIEF como socio inversor que aportaba la financiación tuvo desde el comienzo carácter temporal, como lo acredita su salida del capital al vender las acciones el 19 de septiembre de 2018 a DORA SA, también con residencia en Luxemburgo.

De hecho, tras la salida de SEIEF la operativa y los representantes de PLAN METRO han continuado inalterados.

b.- La auditoría de CAF y PLAN METRO durante el período 2013-16 se llevó a cabo por DELOITTE en Gipuzkoa, lo cual presupone además que disponía de la contabilidad en dicho territorio.

c.- la decisión de cambio del domicilio social y fiscal no fue una decisión aislada, sino que fue una decisión empresarial pactada entre los socios y totalmente incardinada en un acuerdo más amplio, tendente a mejorar la gestión y supervivencia del proyecto, así como a despejar los litigios emprendidos por las partes.

d.- El traslado del domicilio a Gipuzkoa por causas operativas redundó en que la sociedad pasara de tener pérdidas a beneficios ya en 2019.

e.- No tiene sentido localizar el domicilio en Paseo de la Castellana 153, 1º de Madrid, que es el domicilio de EPIME, sociedad vinculada a SEIEF, cuando ésta dejó de ser socia en 2018.

f.- PLAN METRO pasó a tener una empleada en 2016 (Dña. Martina), que también era apoderada. En 2019 fue sustituida por Dña. Gabriela, también domiciliada en Gipuzkoa.

g.- Dña. Martina actuó como representante de PLAN METRO ante la AEAT en las actuaciones de comprobación tributaria que desarrolló entre 2016 y 2018.

h.- Es absurdo pensar que el traslado del domicilio fiscal se hizo por razones fiscales, ya que PLAN METRO presentaba resultados negativos [...]".

Después de la exposición, en la resolución que aquí es objeto de impugnación, de las posiciones de las respectivas partes intervinientes en el conflicto, así como el reflejo, en los términos reproducidos, de los numerosos indicios del domicilio fiscal -de signo contradictorio- aportados en el procedimiento de conflicto por ambas Administraciones y por Plan Metro, la Junta Arbitral dedica el núcleo de su fundamentación jurídica a valorar las pruebas disponibles, en los siguientes términos:

3.4.- Postura de la Junta Arbitral.

"[...] Realizando una valoración conjunta de la pruebaaportada por todas las partes, es imposible concluir que el domicilio fiscal en 2018 (fecha en la que la AEAT propuso a la DFG que el domicilio fiscal, aunque con efectos retroactivos al 23 de diciembre de 2014), radicase en Madrid.De igual manera, es imposible retrotraer a una concreta fecha la retroacción del cambio de domicilio.

Está acreditado que PLAN METRO sufrió una serie de problemas financieros que le llevó a una situación cercana al concurso de acreedores, lo que justifica una reestructuración entendida la misma en su más amplia concepción.

Lo cierto es que existen indicios suficientessobre la localización de socios, administradores en número adecuado, apoderados y trabajadores, sobre la llevanza de la contabilidad y el papeleo, y sobre la verificación de la contratación en Gipuzkoa, que impiden afirmar indubitadamente que el cambio de domicilio fiscal declarado, y previamente comunicado a METRO MADRID SA, no se haya realizado efectivamente.

Sin embargo, de las manifestaciones de la DFG (que señala que la fecha del 30 de diciembre refleja simplemente la voluntad de la empresa de cambiar el domicilio en dicha fecha, aunque sea imposible hacerlo en un plazo tan corto), asumidas por el obligado tributario, se desprende la imposibilidad de que la misma pueda acreditar que el cambio de domicilio fiscal, que es una cuestión de hecho, se haya producido precisamente el 30 de diciembre de 2014. Por el contrario, toda la prueba aportada por la Diputación y el obligado indican claramente que las circunstancias determinantes del cambio de domicilio fiscal no se han producido en ningún caso antes del 2015.Dicho de otro modo, no hay un solo dato que permita avalar que el traslado del domicilio tuvo lugar, precisamente, en los últimos días del año 2014.

En conclusión, más allá de que la voluntad del obligado fuese la de trasladar el domicilio fiscal en la precisa fecha del 30 de diciembre de 2014, la realidad es que no se realizó ningún cambio que permita justificar que el cambio se haya producido.

4.- Sobre la competencia de exacción por el IVA del período 12 del año 2014.

4.1.- La DFG entiende que, dado que en el año 2013 PLAN METRO no superó los 6.000.000 de euros de volumen de operaciones, y que a 31 de diciembre de 2014 tenía el domicilio fiscal en Gipuzkoa, le corresponde la competencia de exacción del mes 12 del año 2014, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 27.Uno.Tercera del Concierto Económico.

De acuerdo con lo anterior, la DFG considera que, si la AEAT no está conforme con este criterio, debería haber requerido de inhibición a la DFG y planteado el conflicto correspondiente.

4.2.- PLAN METRO explica que la autoliquidación que presentó ante la DFG recoge las cuotas de IVA devengadas exclusivamente el día 31 de diciembre de 2014.

En cuanto al IVA soportado se trata de una única factura de 1.509,02 euros.

En cuanto al IVA repercutido se trata de varias facturas (nº NUM002, NUM003 y NUM004), relativas a arrendamiento, cuyo precio era exigible el día 31 de diciembre y que por tanto se devengan ( art. 75.1.70 L IVA ) en dicha fecha.

4.3.- La AEAT

La AEAT considera que en base a las Resoluciones de la Junta Arbitral 10/2019 y 12/2019, confirmadas por las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de junio de 2010 y 17 de junio de 2010 , el obligado debería haber presentado dos autoliquidaciones del mes de diciembre de 2014 ante la AEAT y la DFG, incardinando en cada una de ellas las operaciones realizadas antes y después del 26 de diciembre respectivamente.

4.4.- Postura de la Junta Arbitral.

Las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de junio de 2010(en realidad , es de fecha 10 de junio, RC-A 378/2009) que confirma la Resolución 10/2009 de la Junta Arbitral ; y de 17 de junio de 2010 (RC-A 529/2009) que confirma la Resolución 12/2009 de la Junta Arbitral, establecen que:

"Trasladar las cuotas del IVA soportadas por un sujeto pasivo cuando tenía su domicilio fiscal en un determinado territorio a las declaraciones-liquidaciones presentadas ante la Administración tributaria correspondiente a su nuevo domicilio fiscal supondría alterar la competencia de "exacción" prevista en el Concierto Económico, dado que dicha "exacción" se vería disminuida por la compensación de cuotas soportadas en un momento anterior. Además, trasladar el crédito fiscal que un obligado tributario tiene frente a una Administración a otra distinta implicaría un enriquecimiento injusto para una Administración y un perjuicio injustificado para la otra, produciendo distorsiones patrimoniales que no son conformes con el principio de reparto equitativo de los recursos fiscales en el que se funda el Concierto Económico".

Estas distorsiones en la competencia de exacción, y el consecuente enriquecimiento injusto, se producen no solo a consecuencia del traslado de cuotas de IVA soportado deducibles, sino también con cuotas de IVA devengado o repercutido.

Por ello, el Tribunal Supremo opta por la fragmentación del período impositivo en función del devengo de las operaciones sometidas al IVA, al tratarse de un impuesto de devengo instantáneo. En este sentido, señala el Tribunal Supremo:

"Siendo el Impuesto sobre el Valor Añadido un impuesto de devengo instantáneo, ello implica que el sujeto pasivo deba incluir en las declaraciones-liquidaciones periódicas que presente en cada Administración competente los IVAs devengados hasta el momento del cambio de domicilio, deduciendo los IVAs (que originen derecho a deducción) igualmente soportados hasta dicho momento, siendo la diferencia "neta" resultante lo que determina el importe de "exacción" respecto al que sería competente cada Administración. Lo cual lleva a entender que no corresponde a la Diputación Foral de Guipúzcoa la devolución correspondiente a deducciones originadas en un periodo en que la entidad solicitante de la devolución no tenía su domicilio fiscal en Guipúzcoa".

En este sentido, el Tribunal Supremo diferencia entre el devengo del tributo, instantáneo, y el devengo de la cuota tributaria, al final de cada período de liquidación mensual o trimestral.

Sin embargo, lo que ha hecho la AEAT es ir más allá de lo establecido por el Tribunal Supremo en su interpretación del Concierto Económico y considerar que le corresponde una fracción del devengo del tributo, que, tratándose del pago de cuotas sucesivas de una operación de tracto sucesivo, se produce en el momento de la exigibilidad ( art. 75.Uno.7º LIVA ), que en el caso objeto de controversia es el 31 de diciembre.

No obstante, la conclusión alcanzada por la Junta Arbitral respecto del domicilio fiscal del obligado en el mes de diciembre de 2014, al considerar que radica en territorio común, hace innecesaria cualquier disquisición sobre la fragmentabilidad del período impositivo, en la medida que corresponde a la AEAT la totalidad de la tributación correspondiente a diciembre 2014 por IVA de la sociedad PLAN METRO.

Por último, hay que señalar que es correcta la utilización de un procedimiento de gestión porque en el mismo la AEAT está liquidando un período (la fracción del período 12/2014) en que era competente por domicilio para regularizar vía gestión o inspección.

5.- Sobre la relación entre los conflictos NUM000 y NUM001.

Cuando la AEAT regulariza el período 12/2014 aún no está en tela de juicio el domicilio del obligado, por lo que es razonable que liquide con arreglo a lo que entiende que se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la fragmentabilidad del período de liquidación, Igualmente, es razonable que en el conflicto NUM000 sobre la procedencia de su liquidación provisional justifique los argumentos que le llevaron a practicarla, sin que ello suponga una falta de congruencia ni menoscabe la seguridad jurídica por vulneración de la doctrina de los actos propios".

TERCERO.-Posición en este proceso de la AEAT.

Por decirlo resumidamente, el recurso judicial de la AEAT formula una doble denuncia jurídica para abatir la legalidad de la resolución arbitral combatida: de un lado, ataca la valoración fáctica efectuada en ella, si bien es preciso aclarar que no ha solicitado en este proceso el recibimiento del recurso a prueba y no ha tenido en cuenta nuestra jurisprudencia reiterada sobre el valor reforzado de las resoluciones de la JA en cuanto a las consideraciones fácticas que efectúen; de otro lado, se reprocha a la Junta Arbitral lo que la Administración recurrente considera grave falta de motivación en la resolución, denuncia que, hemos de decir, nos parece sorprendente, dados los términos del acto impugnado.

CUARTO.-Criterio de la Sala.

1) Sobre la falta de motivación que se denuncia.

No concurre la infracción denunciada por la AEAT, en su demanda, consistente en la falta de motivación del acuerdo recurrido. En realidad, lo que viene a afirmarse con su invocación es que la motivación, que sí está motivada, en tanto recoge, con amplitud, las razones jurídicas conducentes a la decisión que adopta, es indebida o errónea, o que no se comparte por la AEAT al ser expresiva de la infracción de normas jurídicas, lo que bien podría ser denunciado mediante el uso de otros motivos y cauces impugnatorios, pero sin acudir al motivo suscitado al respecto. Es claro, en suma, que el acto no adolece de falta de motivación -basta con su lectura-.

En definitiva, no cabe extenderse más sobre la denunciada falta de motivación, que tampoco se concreta con la exigible claridad y precisión necesaria en todo escrito procesal, asociándolo en cualquier caso a la indefensión que supuestamente se hubiera padecido. En otras palabras, la disensión con la argumentación del acto recurrido no equivale, obviamente, a falta de motivación, institución que posee su propia dogmática y efectos, sino a discordancia con lo motivado, que es cosa distinta.

Basta con decir al respecto, para descartar la presencia en el acto de ese déficit de motivación del acuerdo impugnado, con fuerza invalidante que, aun cuando lo admitiéramos, a efectos polémicos, como concurrente, no habría provocado la menor indefensión a la Administración recurrente -ni siquiera sugerida como efecto producido- ni los términos de la resolución puede decirse que hayan hurtado el conocimiento, en lo más mínimo, de la cuestión de fondo, como lo prueba la pretensión de nulidad ejercitada en la demanda y los términos en los que esta se habría producido.

No en vano, tal como con acierto sostiene el escrito de contestación a la demanda de la DFG, no resulta conciliable el alegato de falta -invalidante- de motivación, que se viene a sostener, con la utilización de otros motivos invalidatorios, como los relativos a la apreciación arbitraria -así se considera por la AEAT recurrente- de la prueba; o, por otra parte, la equivocación de la resolución de la Junta Arbitral a la hora de interpretar el concepto de domicilio fiscal de las personas jurídicas y demás entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades que tengan en el País Vasco su domicilio social (art. 43.4 del Concierto Económico), motivos impugnatorios cuyo ejercicio, adecuado o no, presuponen de forma indubitada un conocimiento cabal y exacto de los términos de la resolución impugnada -cuya extensión, detalle y argumentación hacen inviable motejarla de inmotivada-, máxime teniendo en cuenta que el destinatario del acto que reputa desfavorable es una Administración pública y es posible que, como organización, pueda pretextar desconocimiento del contenido exacto y preciso del acto impugnado .

1) Sobre la arbitrariedad en la valoración de la prueba que se recrimina en la demanda a la resolución de la Junta Arbitral.

No se puede acometer el análisis de este motivo de nulidad sin recordar, previamente, la reiterada doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, que ambas partes conocen y citan, en relación con ciertas peculiaridades y límites impugnatorios que derivan de la naturaleza de las Juntas Arbitrales y, en particular, la surgida del Concierto Económico, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, mediante Ley 12/2002, de 23 de mayo y que suponen, en el orden procesal, una presunción reforzada dimanante de dicha naturaleza y, consecuentemente, una reducción o matización objetiva en el ámbito impugnatorio cuando la Junta Arbitral ya ha valorado la prueba disponible en el procedimiento arbitral, máxime cuando en el proceso jurisdiccional, como aquí sucede, no se ha practicado prueba, por causa directamente imputable a la voluntad de la Administración recurrente, encaminada a aseverar el error de la Junta Arbitral a la hora de establecer el adecuado establecimiento de los hechos sobre los que verter las normas jurídicas que fueran aplicables al caso.

Así, la Sentencia de esta Sala y Sección de 12 de noviembre de 2019, pronunciada en el recurso contencioso-administrativo nº. 20/2019, que las partes procesales han mencionado, señala lo siguiente (el énfasis es de esta sentencia):

"[...] SEGUNDO.- Planteamiento de las partes y resolución del conflicto.

La cuestión en conflicto es estrictamente fáctica. Ninguna cuestión jurídica se plantea por las partes, a excepción de la denuncia que realiza la parte recurrente indicando que la Junta Arbitral ha procedido a la valoración de la prueba de forma analítica y no conjunta como exigen las normas procesales y a quejarse de haber aplicado la Junta Arbitral la regla subsidiaria del centro de intereses, oponiéndose a su toma de consideración -lo que resulta contradictorio con su propio proceder, porque como ha quedado constancia fue la AEAT la que invitó a la Junta Arbitral a entrar también a analizar la concurrencia de la regla subsidiaria, eso sí de conformidad con sus intereses-.

En sede judicial ninguna prueba nueva se articula, se limita la parte recurrente a solicitar el recibimiento del pleito a prueba, pero se limita a tener por reproducido el material probatorio que ya constaba y sobre el que se basó la valoración realizada por la Junta Arbitral.

Por lo demás, ningún reproche sobre una posible infracción normativa, tampoco sobre la aplicación de las normas sobre la carga de la prueba, y ni siquiera tacha la valoración de arbitraria, irracional o errónea, o que se haya apartado de las normas de la sana crítica, simplemente todo el debate lo centra en ofrecer su opinión sobre el alcance y la correcta valoración de las pruebas según su parecer.

Tal y como se plantea el debate, se observa que se obvia por la parte recurrente denunciar una infracción normativa, pues el único reparo que opone a la valoración realizada por la Junta Arbitral es haber utilizado el método analítico y no la valoración conjunta de la prueba, lo que se desmiente no sólo por la manifestación expresa de la Junta Arbitral en su resolución, sino de la propia lectura de las pruebas consideradas y valoradas y las conclusiones a la que se llega, como anteriormente hemos examinado; se obvia también indicar hechos que no se hayan valorados que resulten relevantes o errores o inconsistencias valorativas; por lo que el debate se contrae a ofrecer una versión distinta que lleva a otra conclusión de la que llegó la Junta Arbitral, lo cual resultando legítimo resulta a todas luces insuficiente por las razones que pasamos a exponer y que constituye una doctrina consolidada de este Tribunal tal y como se hacen eco las partes en conflicto en sus respectivos escritos.

El sistema arbitral que pretende articular el Convenio, aún sus imperfecciones, persigue que los conflictos entre las Administraciones implicadas, dentro del ámbito competencial que legalmente se define, se solucionen extrajudicialmente. La esencia del sistema arbitral de solución de los conflictos entre partes con intereses contrapuestos, está precisamente en evitar su judicialización. Se compadece mal con dicha finalidad que, cuando no existe discrepancias jurídicas, lo que es mero debate fáctico y de mera valoración del material probatorio incorporado al procedimiento,se traslade el conflicto a una vía, la judicial, que precisamente la configuración del sistema de resolución de los conflictos mediante la vía arbitral persigue evitar por razones obvias.

En otras ocasiones hemos señalado que estamos ante una vía singular de resolución de conflictos entre administraciones tributarias, pero que al no existir una regulación adecuada para configurar un verdadero cauce arbitral, su tramitación y resolución se inserta dentro de los cauces formales de un procedimiento administrativo y de los cánones más ortodoxos de cualquier actuación administrativa.

Por tanto, cuando la controversia es estrictamente fáctica, sin que se utilice la vía judicial, de plena jurisdicción, para articular pruebas que puedan desvirtuar los hechos ya valorados en sede administrativa, dado que el órgano administrativo goza de libertad en la valoración de la prueba practicada, sin que siquiera se denuncie una posible discrecionalidad o arbitrariedad, sino, sin más, a aportar una valoración distinta; cuando además, como se recoge en la resolución combatida, se ha procedido a la apreciación y valoración conjunta de la prueba practicada, conforme a lo previsto en el art. 77 de la Ley 39/2015 , «Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, cuya valoración se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil»; cuando además la única presunción strictu sensu que aquí juega es la legal que asiste a la Junta Arbitral que ha dictado el acto discutido, pues se presume válido, art. 39.1 de la ley 39/2015 , «Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa»; cuando no se opone a la resolución de la Junta Arbitral cuestiones de índole jurídica, sino que simple y llanamente la oposición a lo resuelto se limita a aportar una lectura diferente del material probatorio, acentuando aquellos aspectos que considera le favorece y restándole valor a los que pudieran avalar otro criterio, sin indicar errores, arbitrariedades o irracionalidad en la valoración; carece de amparo jurídico, amén de inútil de todo punto, una impugnación dirigida a anular la resolución de la Junta en base a la simple oposición por entender que debió ser otra la valoración llevada a cabo.

En definitiva, cuando ningún otro material probatorio se incorpora en vía judicial, y lo que se pone en cuestión es la valoración de la prueba realizada por la Junta Arbitral necesariamente el posible éxito de la impugnación pasa por basarse esta o en la infracción de una norma, con cita y justificación expresa de la infracción denunciada, o en errores o arbitrariedades en la valoración que igualmente debe detallarse y justificarse, lo que en modo alguno puede prosperar, es, como aquí sucede, basar la impugnación en exclusividad en aportar una versión distinta de la valoración probatoria realizada por la Junta Arbitral; este Tribunal considera que la valoración de la prueba realizada por la Junta Arbitral con apoyo a las normas dispuestas al efecto, resulta correcto y suficiente para llegar a la conclusión sobre la determinación del domicilio fiscal del Sr. Marcelino... en los períodos controvertidos, resultando innecesario volver a valorar las mismas pruebas que ya fueron objeto de examen y valoración por la Junta Arbitral, en tanto que legalmente es esta una facultad atribuida a la misma y cuyo control pasa por haber incurrido en alguno de los defectos o incorrecciones antes apuntadas y no en sustituir aquella valoración por la ofrecida por la parte interesada".

Por otra parte, la misma idea está presente en nuestra sentencia de 1 de octubre de 2024, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 353/2023, en que también se impugnaba otra decisión de la Junta Arbitral del País Vasco:

"SEGUNDO.- Antes de afrontar el examen y decisión de este recurso jurisdiccional, no es ocioso recordar algo que hemos reiterado en los procesos de esta clase en que se impugnan las decisiones de la Junta Arbitral. Al margen del muy peculiar estatuto procesal que ostenta este órgano arbitral -por ejemplo, se trata de una Administración -al menos en tanto autora de un acto residenciable en nuestra jurisdicción- pero que no ha sido formalmente demandada y que no interviene en el proceso para defender la legalidad de su decisión arbitral mediante el esquema jurídico de la personación, comparecencia, postulación y defensa a cargo de un profesional del Derecho. No es, pues, una demandada más, ni interviene en calidad de tal, a lo que puede añadirse que su condición de Administración pública, además, está matizada por su estatuto institucional que es fruto, precisamente, de ese concierto que la crea, le atribuye competencias y a la que acuden las administraciones en conflicto a que les sea dirimido.

TERCERO.- Plasmadas tales consideraciones, prevalece en todo caso la idea de que, como Administración que es, sus actos de resolución se presumen válidos y eficaces, con presunción de acierto, desde el punto de vista de que, quien pretenda declararlos ilícitos -por lo común, alguna de las Administraciones litigantes en esta clase de procesos-, deberá alegar y probar aquello que sustenta dicho alegato y constituya la base del derecho que se reivindica.

Quiere ello decir, en resumen, que las Administraciones públicas que, en virtud de la Ley del Concierto, se someten a la decisión arbitral de la Junta en cuestión, no gozan en su actividad fiscalizable de tal presunción de validez y acierto. Varias razones sustentan tal conclusión, pero en esencia se trata de que, en la vía previa a este proceso, en que se configura la resolución, tras la sustanciación del procedimiento arbitral, que luego puede ser impugnada por la parte a quien no favorece, las Administraciones no someten al control y decisión de la Junta Arbitral decisiones propiamente dichas, en el sentido de actos sometidos al Derecho administrativo, en materia tributaria, que a su vez estuvieran investidos de las prerrogativas propias de la actividad de la Administración. De lo contrario, ambos protagonistas de la contienda suscitada ante la Junta gozarían de una posición de privilegio de autotutela para dar lugar a actuaciones distintas entre sí, sustentadoras de posiciones jurídicas enfrentadas, cuando no antagónicas".

Esta última sentencia citada también abordó, como en este caso, un conflicto entre dos Administraciones públicas, sometidas al Concierto Económico, atinente a la determinación del domicilio de una sociedad mrcantil, que fue resuelto por la misma Junta Arbitral ahora actuante. Tras la plasmación de los indicios tomados en consideración -y, cuando se trata de indicios, cabe señalar que ninguno es por sí solo concluyente o definitivo, de ahí la importancia de atender a una valoración conjunta de todos ellos, a partir de la prueba disponible, así como distribuir la carga de la prueba -esto es, la determinación de a quien incumbía probar hechos relevantes para su derecho reivindicado y no lo ha hecho-. Se trae a colación la mencionada sentencia de este Tribunal Supremo por su semejanza con el asunto que ahora examinamos:

"[...] SEXTO.- Fijados tales indicios, debemos recordar el tenor del artículo 43.4 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo , que aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco -Ley del Concierto- dispone:

"A los efectos del presente Concierto Económico se entenderán domiciliados fiscalmente en el País Vasco:

(...)

b) Las personas jurídicas y demás entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades que tengan en el País Vasco su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, cuando se realice en el País Vasco dicha gestión o dirección.

En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio de acuerdo con estos criterios, se atenderá al lugar donde radique el mayor valor de su inmovilizado (...)".

Como hemos dicho repetidamente, estamos ante una controversia entre dos Administraciones públicas que ostentan competencias en materia fiscal, sosteniendo el Estado, en el presente caso, que el domicilio de la entidad se encuentra en territorio común (La Rioja) mientras que la DFB pretende que dicho domicilio esté situado en el País Vasco desde la fecha de constitución de la sociedad interesada, en 1999 -nada menos-.

En tal sentido, es criterio reiterado del Tribunal Supremo que cada una de las Administraciones en conflicto deberá aportar las pruebas que tenga por conveniente para acreditar lo que pretende y, en su caso, sufrirá las consecuencias de la falta de prueba.

Es decir, para resolver el conflicto se aplicarán las reglas generales sobre carga de la prueba del artículo 217 LEC , cuyo significado se pone de manifiesto en numerosas sentencias, entre las que puede citarse la de 9 abril de 2015, rec. casación 2446/2013 :

"[...] El juez o Tribunal, en el momento de dictar sentencia, debe realizar un juicio de verosimilitud de las afirmaciones fácticas aportadas o introducidas por las partes a fin de procurar la satisfacción jurídica de las partes a través de la subsunción de los hechos en la norma jurídica aplicable. En el supuesto de que al Juez o Tribunal no le sea posible vencer el estado de incertidumbre -por la falta de prueba o por insuficiencia de la practicada-, el ordenamiento jurídico señala explícita o implícitamente las reglas en virtud de la cuales se determina la parte que resulta perjudicada al no considerarse probadas determinadas afirmaciones fácticas en el caso concreto. Estas reglas o criterios por los que se atribuye a cada parte la incumbencia de probar cierto tipo de hechos constituyen o precisan la llamada carga de la prueba. Así se refleja, en la actualidad, en el artículo 217.1 LEC/2000, relativo a la carga de la prueba, que dispone que cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudoso unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del demandado, según corresponda a uno u otro la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones (...).

En definitiva, cada parte soporta la carga de la prueba de las condiciones fácticas de la norma en que se basa su pretensión; regla, a veces, corregida por el criterio de la mayor facilidad de una de las partes en la aportación de la prueba concreta y por el de la participación del órgano jurisdiccional en la investigación de los hechos [...]".

Pues bien, ni la Administración que ocupa la posición recurrente ha proporcionado prueba válida, eficaz y suficiente para que tengamos por probado el hecho de la residencia fiscal de... en el territorio de su competencia, en concreto B..., ni ha logrado la convicción de este Tribunal Supremo sobre el principal alegato subsidiario -el único, de hecho, dadas las circunstancias- que podría esgrimir, esto es, que el juicio valorativo y de ponderación de la prueba indiciaria que ha llevado la Junta Arbitral es ilógico, irracional o se aparta de las reglas de valoración comúnmente aceptadas bajo la noción de reglas de la sana crítica.

En este caso, no cabe proyectar sobre la Junta Arbitral tan infundado alegato de arbitrariedad o desvío, siendo significativo, al efecto, que las pruebas de que el domicilio social no coincide con el fiscal son, por lo general, de índole indiciario, lo que no obsta a que se alcance prueba concluyente a partir de tales indicios racionales, muy alejados de la mera conjetura o corazonada, máxime ante la abundancia y rotundidad con que han sido seleccionados y examinados".

En suma, el recurso promovido por la AEAT debe ser desestimado. Al fracaso de los alegatos sobre falta de motivación y sobre arbitrariedad en la valoración de la prueba -este último ayuno de toda idea de satisfacción de la carga alegatoria y probatoria debida para enervar las conclusiones a que llegó la Junta Arbitral en la valoración conjunta de la prueba, tarea analítica que resulta muy fácil criticar, en términos de defensa procesal, pero muy difícil controvertir sin el despliegue de un mínimo esfuerzo probatorio-, es de añadir que la exégesis del art. 43.4 del Concierto Económico, en lo que tiene de aplicación jurídica de la consecuencia anudada a una situación de hecho que la demanda no logra desactivar, parte de la base siguiente:

a) El primer criterio determinante del domicilio fiscal es el plasmado como domicilio social. Bien es cierto que bajo condictio iurisde que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios, concepto jurídico en buena parte indeterminado, pero que arranca de una presunción legal de la que, a su vez, deriva una carga jurídica: quien alegue, ante la Junta Arbitral o ante este Tribunal Supremo, que el domicilio fiscal no coincide con el social, aquí determinado el 22 de diciembre de 2014 en la escritura pública por la que se elevó a público el acuerdo de la junta general de accionistas del día 19 del mismo mes, por la que se trasladaba el domicilio social a C/ José María Iturrioz 26, en la localidad de Beasain, quien niegue, decimos, tal coincidencia -establecida ante fedatario público y que despliega efectos jurídicos más allá de los puramente fiscales- deberá acreditar cumplidamente esa divergencia, lo que exige, ante la Administración y los Tribunales de Justicia, algo más que la mera negativa. Ello al margen de la insinuación que late de que existe una especie de fraude o irregularidad esto es, que la fijación del domicilio fiscal no responde a la realidad.

b) También está sujeto a prueba y a la aplicación de la regla sobre su carga la imputación de arbitrariedad en que, según se denuncia, habría incurrido la Junta Arbitral, alegato que debe ser empleado con moderación y prudencia, teniendo en cuenta, por lo demás, que aquí las Administraciones litigantes, como se ha dicho, no están en una posición de prerrogativa propia del ejercicio de sus competencias, sino subordinadas, en pie de igualdad entre ellas, a la Administración decisora, como lo es la Junta Arbitral, que es la que realmente goza de la presunción de legalidad.

c) La aplicación del criterio subsidiario establecido en el artículo 43, Cuatro, b), segundo párrafo:

"En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio de acuerdo con estos criterios, se atenderá al lugar donde radique el mayor valor de su inmovilizado".

Obviamente, se trata de un criterio de determinación del domicilio puramente subsidiario, esto es, que únicamente rige en defecto de los criterios anteriores, cuando no sea posible determinar el domicilio fiscal a partir de los elementos que refleja el Concierto Económico. A tal respecto, no es dable equiparar la conclusión principal a que llega la Junta Arbitral, sobre la notable dificultad de establecer con fijeza una fecha exacta como de inicio o culminación del cambio de domicilio, con la falta absoluta de prueba -desencadenante de la entrada en juego del criterio subsidiario-; como tampoco lo es que se considere que esa cierta indefinición en los hechos concurrentes arroja como conclusión la aparición del criterio del mayor valor del inmovilizado.

Cabe añadir, a todo lo anterior, que la escritura de cambio de domicilio se realizó en diciembre de 2014, como ha quedado plasmado, y que Plan Metro comunicó en diciembre de 2014 tanto a la HFG como a la AEAT que el cambio de domicilio se había realizado, datos que concuerdan con que la entidad presentase los modelos 036 ante la DFG (el día 23 de diciembre) y ante la AEAT (el día 26 de diciembre).

Procede, por todo lo expuesto, la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por considerar este Tribunal Supremo que el acuerdo de la Junta Arbitral objeto de impugnación judicial en este litigio es acorde a Derecho.

QUINTO.-Imposición de costas procesales.

Conforme dispone el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, procede imponer las costas a la Administración demandante. A tal efecto, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese precepto legal, señala como cifra máxima a que asciende su imposición, por todos los conceptos, la de 4.000 euros. Para la fijación de dicha cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sala debido a las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta, así como de la actividad desplegada por la Administración recurrida en su oposición a las pretensiones de la demanda.