Sentencia Contencioso-Administrativo 165/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1092/2024 de 17 de febrero del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Se recurre en casación la STSJ de Extremadura de 15 de diciembre de 2023 -rec. 351/2023-, que desestimó el recurso contra "la resolución del TEARE [Tribunal Económico-Administrativo de Extremadura] de 30 de marzo de 2023 a que se refieren los presentes autos, y en su virtud la debemos de ratificar y ratificamos por ser conforme a Derecho, y todo ello con expresa condena en costas a la parte recurrente".

Debiendo pronunciarse la Sala sobre:

"Primero: determinar si resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p ) LIRPF , o, en su caso, la exención total prevista en la Sección 19 de la Convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 21 de noviembre de 1947.

Segundo: aclarar si las retribuciones abonadas por el Ministerio de Defensa en un cuenta corriente de un banco establecido en España a un militar español integrante de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) que operan bajo bandera de las Naciones Unidas, deben entenderse satisfechas por servicios prestados para las Naciones Unidas o, al contrario, se han prestado en un país que tenía la consideración de paraíso fiscal en los años 2017 y 2018, y si esta circunstancia, atendido el carácter obligado del destino encomendado y la finalidad de la exención fiscal, es relevante a efectos de la exclusión de ésta".

SEGUNDO.- Hechos relevantes.

1.-D. Eugenio presentó solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de IRPF ejercicios 2017 y 2018.

2.-Las solicitudes de rectificación se basaban en que, en su opinión, procedía la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) LIRPF por los días trabajados en el extranjero en los ejercicios 2017 y 2018, al haber formado parte el solicitante de la operación Libre Hidalgo -Fuerza Provisional de las Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL)-.

3.-Sus solicitudes fueron desestimadas al entender la Administración que no era posible aplicar la exención, pues la República Libanesa "se encuentra dentro de la relación de países y territorios calificados como paraísos fiscales que aparece determinada en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio. Por tanto, parece evidente que se incumple este requisito y ninguno de los argumentos empleados por el recurrente desvirtúa este hecho".

4.-Recurrida la decisión en la vía económico-administrativa, el TEARE, en resolución de 30 de marzo de 2023, desestimó el recurso. Se razonó que "el territorio en el que el reclamante ha realizado los trabajos no es otro que Líbano",territorio que "estaba incluido en la relación de los países y territorios a los que cabe atribuir el carácter de paraísos fiscales"en la fecha del devengo del IRPF en los ejercicios 2017 y 2018 -desde la publicación de la Orden HFP/115/2023, que entró en vigor el 11/02/2023, la República del Líbano ya no es considerada un paraíso fiscal-.

5.-Recurrida la decisión en vía contencioso-administrativa, la STSJ de Extremadura confirmó la decisión del TEARE, pues "a la fecha del devengo de los impuestos al Líbano se le consideraba en la legislación española, según el Real Decreto 1080/1991, un paraíso fiscal".

TERCERO. - Sobre la aplicación del art. 7.p) de la LIRPF . Aplicación de la doctrina contenida en las STS de 8 de abril de 2025 -rec. 4077/2023 - y 21 de abril de 2025 -rec. 6902/2023 -.

1.- La norma objeto de interpretación.

La STS de 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023), en un recurso en el que se articuló la misma pretensión, si bien referida a otro ejercicio, centró el debate en la interpretación y aplicación del art 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Debemos seguir lo acordado en dicho precedente.

El art 7.p) de la LIRPF, establece:

"Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:[.....] p).- Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Precepto que es desarrollado por el art. 6 del RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RIRPF).

2.- La evolución en la regulación y el fin buscado por la norma.

a.-Inicialmente, el art. 7.p) de la Ley 40/1998 (LIRPF) establecía que estarían exentos "los rendimientos de trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto".

No realizaremos una exposición completa de todos los cambios, sino únicamente de aquellos que nos parezcan más relevantes para conocer la finalidad buscada por el legislador.

Nos interesa destacar que la exención quedaba condicionada a la tributación efectiva. En este sentido, el art 5 del Real Decreto 214/1999 (RIRPF) indicaba que se entendía tributado efectivamente en el extranjero "cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50% de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo con el art. 58 de este Reglamento. La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia".

La norma, por lo tanto, parecía contemplar un mecanismo para mitigar la doble imposición, considerando renta exenta a los rendimientos de trabajo siempre que hubiesen "tributado efectivamente"en el extranjero.

El art. 20 del Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, modificó el art. 7.p) de la Ley 40/1998 declarando exentos "los rendimiento de trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero",siempre que dichos trabajos se realizasen para una empresa o entidad "no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"y, además, "que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal".

Este Real Decreto-Ley fue el antecedente de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa.

La Ley mantuvo la redacción que hemos descrito, pero en la Exposición de Motivos explicaba que la finalidad de la reforma era la de "facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español",adoptando con tal fin "medidas relativas al tratamiento de las rentas obtenidas por la realización de trabajos en el extranjero, y al pago de los impuestos personales en los períodos impositivos en que se produce un desplazamiento al o desde el extranjero".

La nueva regulación ya no exigía el requisito de la "tributación efectiva", sino el "trabajo efectivo" en el extranjero o, en expresión de la norma, el de "trabajos efectivamente realizados en el extranjero"para "una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero".

Posteriormente, la Ley 35/2006 ( LIRPF) ha introducido cambios en el art 7.p) al permitir que los trabajos en el extranjero se presten a una entidad vinculada a la empresa residente en España, debiendo en este caso cumplirse con "los requisitos previstos en el apartado 5 del art 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".Manteniendo, como ratiode la consideración de la renta como exenta, la efectiva prestación de trabajos en el extranjero.

b.-Parece claro que, desde la reforma operada por el Real-Decreto-Ley 3/2000, la finalidad básica buscada por el legislador ha sido "facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español",lo que no resulta incompatible con que, al mismo tiempo y de forma indirecta, se potencie o favorezca la implantación de las empresas españolas en el exterior.

De este modo lo hemos venido entendiendo desde nuestra STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011), donde afirmamos que "el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores".

En este sentido y siempre guiados por la finalidad de la norma, hemos dicho:

-No es necesario que se presten servicios en "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios",siendo suficiente con que el empleado o trabajador sea "una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí [en España] el centro vital de sus intereses-"( STS de20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011-).

-Basta con que el "perceptor de los rendimientos de trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores",concluyendo por ello que la norma se aplica "a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último"( STS (dos) de 28 de marzo de 2019 -rec. 3772/2017 y 3774/2017-, entre otras), y no prohibiendo la misma que "los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones"( STS 9 de abril de 2019 -rec. 3765/2017- y 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017).

-Los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero",comprenden "los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención"( STS de 25 de febrero de 2021 -rec. 1990/2019-).

-Con la expresión "trabajos"se hace referencia "a los rendimientos percibidos por funcionarios o trabajadores por cuenta ajena, por lo que debe tratarse de una persona que trabaje por cuenta ajena en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios consistentes en asistir al Consejo de Administración en representación de la sociedad matriz"( STS de 22 de marzo de 2021 -rec. 5596/2019-), doctrina que fue matizada por las STS de 20 de junio de 2022 (rec. 3468/2020) y 13 de diciembre de 2022 (rec. 707/2021), que admitieron la posibilidad de aplicar el art 7.p) a los administradores y miembros de los Consejos de Administración siempre que se acredite la realización efectiva de "labores ejecutivas y de gestión"distintas de la mera asistencia a los Consejos de Administración.

-En nuestra STS de 9 de marzo de 2023 (rec. 8087/2020), hemos rechazado la aplicación del art 7.p) de la LIRPF a los diputados del Parlamento europeo, precisamente por considerar que lo que pretende la norma es "favorecer a empresas y su grado de internacionalización y a trabajadores individualmente considerados que deben desplazarse al extranjero por motivos de trabajo, lo cual mal se compadece con el carácter institucional y fines parlamentarios en una organización política y económica común de varios países y el papel que cumple la Eurocámara y, por ende, las obligaciones públicas que asume el Estado de procedencia y los eurodiputados cuyo desplazamiento resulta de todo punto ajeno a una incentivación económica ni de la empresa o entidad, ni de los trabajadores por motivos laborales. Tampoco resulta parangonable el régimen de los eurodiputados respecto de los trabajadores y funcionarios que prestan sus servicios en las instituciones europeas, poseyendo los diputados europeos un régimen propio y diferenciado del que corresponde a aquellos".

En resumen, la Sala siempre ha tenido en cuenta la finalidad de la norma, la cual es, como hemos explicado, "facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español".Y, siempre, desde la firmeza de esta idea, hemos dado respuestas a las diferentes dificultades interpretativas y de aplicación que el art 7.p) de la LIRPF plantea.

3.- La aplicación de las pautas de interpretación descritas al caso enjuiciado.

Partiendo, pues, de la base de que lo pretendido por el legislador, según él mismo nos reveló en la Exposición de Motivos de la Ley 6/2000, ha sido la de favorecer la movilidad de los trabajadores al extranjero, tenemos ahora que dar solución al supuesto enjuiciado.

Como hemos indicado en párrafos anteriores, la Administración no discute que el obligado tributario cumple con todos los requisitos que permitirían la aplicación del art 7.p) con excepción de uno de ellos. En efecto, la única objeción que ponen a la aplicación de dicho artículo es que el Líbano, en los años 2017 y 2018 -hecho no discutido-, era considerado un paraíso fiscal.

La Abogacía del Estado, en su escrito de oposición, razona que los trabajos no se están realizando para ONU/UNIFIL, sino para el Estado español, que es quien le paga. Ahora bien, esta interpretación restrictiva es contraria a la línea interpretativa seguida por esta Sala, pues es claro que el militar desplazado presta servicios de los que se "benefician"tanto el Estado español como la ONU/UNIFIL y el Estado del Líbano, por lo que existen "múltiples beneficiarios"y, sin duda, se cumple que "entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo"( STS [dos] de 28 de marzo de 2019 -rec. 3772/2017 y 3774/2017-).

Tampoco se rechazó en la vía administrativa que en el Líbano exista un impuesto de análoga naturaleza -repárese en que claramente se indica en la p. 2 de la resolución del TEARE que lo único que se pone en cuestión es la prestación de los servicios en un paraíso fiscal-, quizás porque el Acuerdo entre las Naciones Unidas y el Gobierno del Líbano, firmado en Beirut el 15 de diciembre de 1995, en relación con el estatus de las fuerzas provisionales de esa organización en este país, dispone, en su cláusula 29, que: "Los miembros de UNIFIL estarán exentos de tributación sobre la paga y emolumentos recibidos de Naciones Unidas o de un Estado participante y de cualquier ingreso recibido desde fuera del Líbano. También estarán exentos de cualesquiera otros impuestos directos, salvo tasas municipales por servicios prestados, y de cualesquiera honorarios de registro y embargos"Al margen de que, como afirma la Abogacía del Estado, pueda ser discutible que el solicitante pueda ser calificado de "miembro de UNIFIL",lo que parece claro es que, en el Líbano, sí existía un impuesto de naturaleza análoga.

Ciertamente, la norma condiciona la consideración de renta exenta al hecho de que el trabajo efectivo no se preste en "un país o territorio considerado como paraíso fiscal",siendo legítimo que el legislador decida restringir la aplicación del precepto a tales países en busca de potenciar la internacionalización de los trabajadores en otros que no lo sean.

Pero la Sala entiende que, teniendo en cuenta la finalidad buscada con la norma, en este caso, no procede negar la aplicación del art 7.p) LIRPF por dos razones:

-La decisión de desplazarse a un determinado país en misión se toma de conformidad con lo decidido por el propio Estado. Si se parte de esta idea, del todo ajena a la voluntad del militar afectado, no parece razonable que la aplicación de la exención quede enervada por el hecho de que el desplazamiento acordado por el Estado español se materialice en un paraíso fiscal.

-Por otra parte, no hay riesgo alguno de opacidad desde el momento en que la entidad pagadora y retenedora es la Administración española (Ministerio de Defensa).

Desde un punto de política legislativa, limitar la aplicación del art. 7.p), de forma que no resulte aplicable cuando el trabajo efectivo se realice en un paraíso fiscal, puede ser razonable; pero es difícil sostener que concurra dicha justificación cuando es el propio Estado quien decide que la misión se realice en un país que tiene la consideración de paraíso fiscal, máxime cuando el Estado español es el pagador del salario.

Por estas razones, en nuestra STS de 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023), estimamos el recurso del militar desplazado en misión. Decisión que, como anticipamos, debemos ratificar.

Conviene, por último, indicar que, al operar de este modo, simplemente estamos realizando una interpretación conforme a la finalidad o ratiode la Ley -regla aureade la interpretación-; pues una interpretación que se aferre a la literalidad del texto y resulte contraria a su finalidad no resulta jurídicamente acertada.

CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.

Con reiteración del criterio sostenido en nuestra STS de 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023), "procede fijar la siguiente interpretación del artículo 7, letra p) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio: Sí resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p ) LIRPF , pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal".

QUINTO.- Resolución del recurso de casación y de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso de instancia

La aplicación al caso de autos de la doctrina jurisprudencial expresada determina que ha lugar al recurso de casación, toda vez que la sentencia recurrida es contraria a la jurisprudencia que acabamos de establecer.

Procede anular y casar la sentencia recurrida, y, en consecuencia, anular la resolución de 30 de marzo de 2023, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra el acuerdo, de 16 de julio de 2021, denegatorio de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios del 2017 y 2018 y su correspondiente devolución de ingresos indebidos, por ser contrarias a derecho. Se reconoce el derecho a la rectificación de las autoliquidaciones y a la devolución, en su caso, de las cantidades indebidamente ingresadas con sus intereses de demora.

SEXTO- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, de conformidad con el artículo 139.1 LJCA, habida cuenta de las dificultades jurídicas que la cuestión jurídica suscitaba como evidencia la admisión del recurso de casación.