Sentencia Contencioso-Administrativo 333/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 397/2023 de 18 de marzo del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste en determinar si la normativa aduanera aplicable exige, para entender que una venta se realiza con vistas a la exportación al territorio aduanero de la Unión (TAU), la mera introducción de la mercancía en dicho territorio en virtud de un título de compraventa, con independencia del régimen aduanero en el que posteriormente se incluya y cualquiera que sea el fin al que se destinen, sin que en ningún caso se exija la comercialización de las mercancías dentro del TAU.

SEGUNDO. - Alegaciones de las partes.

Oysho España puntualiza que el Grupo Inditex disfrutó del régimen de ventas sucesivas hasta el 31 de diciembre de 2017 a tenor de la transitoria contenida en el art. 347 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015 por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión. Por lo tanto, de acuerdo con el régimen transitorio, resultan de aplicación al caso las normas contenidas en el CAC y el DACAC, respecto del régimen de ventas sucesivas y el método de valoración en aduanas de las mercancías.

Recuérdese que se prevé la posibilidad de aplicar retroactivamente, y hasta diciembre de 2017, el régimen de ventas sucesivas contemplado en las Disposiciones de Aplicación, siempre que el contrato en el que se base se haya concluido con anterioridad al 18 de enero de 2016. En el presente supuesto, según se ha dicho ya, los contratos se concluyeron el 4 y el 11 de febrero de 2015, luego cabe la aplicación del citado régimen transitorio.

El artículo 147 DACAC, ha sido derogado y el actual artículo 128.1 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447, ya no contempla la posibilidad de acogerse al valor de una primera venta en el supuesto de ventas sucesivas, ahora el valor que debe tenerse en cuenta es el de la venta que tenga lugar inmediatamente antes de la introducción de las mercancías en el TAU.

Pues bien, conforme a las disposiciones del CAC sobre valoración en aduanas de las mercancías, el método principal y básico de determinación del valor en aduana es el denominado "valor de transacción" (art. 29 CAC -en términos análogos el al actual 70.1 CAU), y también con respecto a las ventas sucesivas el 147 DACAC.

De acuerdo con los preceptos anteriores, el artículo 147 DACAC permite utilizar como base para la valoración de las mercancías, a efectos aduaneros, el precio pagado por la mercancía en una venta anterior a la última que dé lugar a la importación en la Unión Europea, si bien exige que dicha venta sea una venta concluida con vistas a la exportación al territorio aduanero de la Unión Europea.

Conforme a la operativa de aprovisionamiento del Grupo Inditex -del que forma parte la recurrente-, la entidad ITX domiciliada en Suiza intermediaba en su nombre y por su propia cuenta adquiriendo a proveedores asiáticos las mercancías que luego vende a Oysho. Como consecuencia de la operativa indicada, se producen dos ventas; la primera entre el proveedor asiático a ITX y otra segunda entre ITX y Oysho.

Asegura que los proveedores que contratan con ITX son conocedores desde el inicio que el adquirente final de las mercancías es Oysho y que su destino es España. Las mercancías se han fabricado o producido específicamente para un comprador europeo (en particular, Oysho). Son encargos hechos a un intermediario que adquiere las mercancías a un fabricante el cual las envía directamente a la UE.

Afirma que la entidad Oysho ha aplicado el régimen de ventas sucesivas, utilizando como base para la valoración de las mercancías en las declaraciones de importación el precio pagado por la mercancía en la primera venta (del proveedor asiático a ITX) por ser la venta anterior a la última que da lugar a la importación de la mercancía en la Unión Europea y entender que se trataba de una venta con vistas a la exportación al territorio de la UE, pues, en el momento de la venta, consta que las mercancías procedentes de un tercer país se introducirán en el territorio aduanero de la Unión.

Observa que el tenor literal de los preceptos indicados no contiene alusión alguna a la comercialización o consumo en el territorio de la Unión, por lo que solo debe quedar acreditado que la venta anterior a la última venta a partir de la cual se ha introducido la mercancía en el territorio aduanero de la UE se ha concluido con vistas a la exportación a dicho territorio, no con vistas al consumo o comercialización en el mismo, según la parte recurrente.

Si bien el precepto aquí analizado se refiere a la venta concluida con "vistas a la exportación" al territorio aduanero de la Unión, lo cierto es que la normativa aduanera no contempla en ningún otro precepto la posibilidad de efectuar una "exportación" al territorio aduanero de la Unión. Si acudimos al resto de preceptos del CAC que emplean el vocablo "exportación" -como son sus artículos 161, 162 y 183-, observamos que en todos ellos el término "exportación" alude a mercancías que abandonan el territorio aduanero de la UE.

Por su parte, la Organización Mundial de Aduanas (OMA) a través del su Comité Técnico de Valoración, en el Glosario de Términos Aduaneros Internacionales define la noción de "exportación" como «la acción de sacar del territorio aduanero cualquier mercancía».

Por lo tanto, a su juicio, "la exportación a territorio aduanero de la Unión", solo puede ser interpretado como el paso por la línea aduanera del país de origen para ser introducidas en el territorio aduanero de la UE.

Piensa que en modo alguno cabe exigir para la aplicación del régimen de ventas sucesivas acreditar que la primera venta se hace con vistas a un destino final de las mercancías distinto de la propia exportación al territorio de la UE. Destino final que dependerá de la libérrima voluntad del importador y que puede ir cambiando sucesivamente (por ejemplo, una reexportación tras el despacho a libre práctica que se decida en cualquier momento temporal posterior a la importación).

Dice que a la misma conclusión lleva el examen de la expresión normativa "con vistas a". Según la definición contenida en el Diccionario de la Real Academia Española "con vistas a" es sinónimo de "con el propósito de" o "con la finalidad de". Por tanto, solo procede exigir la finalidad o propósito de exportación al territorio de la Unión Europea cuando se perfecciona la primera venta, con independencia de cuál sea el régimen aduanero que tengan las mercancías una vez introducidas en el territorio de la UE.

Entiende que corrobora esta interpretación el que el artículo 147 DACAC establece el despacho a libre práctica de mercancía como un indicio suficiente para acreditar que las mercancías han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Unión, pero no se establece como requisito para aplicación del régimen, lo que sería ineludible si se entendiera que la venta para la exportación requiere el consumo o comercialización en la propia Unión Europea.

Señala que la introducción de mercancías en el territorio aduanero puede responder a muy diferentes motivaciones y tener, en consecuencia, finalidades diversas. El Derecho aduanero contempla una variada gama de posibilidades que se ofrecen al importador para que éste elija, en función de sus necesidades, el régimen jurídico al que desea que queden sometidas sus mercancías. En la mayoría de las ocasiones el importador deseará que las mercancías que introduce gocen del mismo status jurídico que las mercancías de la UE, para poder así disponer de ellas libremente en el mercado o aplicarlas para satisfacer sus propias necesidades. Pero en otras ocasiones al importador le puede bastar con obtener para sus mercancías un status menos generoso, pero que a cambio le suponga no tener que satisfacer los impuestos aduaneros ni que a sus mercancías deban aplicárseles las medidas de política comercial.

Considera que entender que la expresión "con vistas a la exportación" equivale a con vistas al consumo o comercialización, contraviene la interpretación que de los preceptos en liza ha efectuado el TJUE (Cfr. SSTJUE de 6 de junio de 1990, Unifert, C-11/89, Unifert, ECLI:EU:C:1990:237, de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati, C-263/06, ECLI:EU:C:2008:128 y de 9 de noviembre de 2017, LS Custom Services, C-46/16, EU:C:2027:839, que entiende que una venta se concluye para la exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad cuando quede acreditado, en el momento de la venta cuyo precio quiere utilizarse como valor de transacción, que las mercancías, originarias de un Estado tercero (en nuestro caso, varios Estados asiáticos) van a introducirse en el territorio aduanero de la Comunidad, hecho que, según Oysho, no resulta controvertido en la sentencia recurrida, habiendo resultado plenamente acreditado con la prueba practicada.

Señala que introducir en el territorio aduanero de la Unión, único requisito que exigen las sentencias indicadas es distinto a introducir en el mercado de la Unión. El territorio aduanero de la Unión hace referencia a un espacio físico, que no es otro que el delimitado en el artículo 4 del Código Aduanero de la Unión (CAU).

En cambio, la introducción en el mercado de la Unión hace referencia a la inclusión de la mercancía en el circuito económico de la Unión una vez despachada a libre práctica las mercancías importadas a territorio de la Unión, así se observa en el artículo 201 del CAU. De todos modos, ni siquiera la introducción en mercado de la Unión mediante el despacho a libre práctica conlleva que los productos vayan a ser comercializados en el territorio de la Unión. Es cierto que el despacho a libre práctica es condición necesaria para la comercialización de los productos en el mercado de la Unión. Sin embargo, aclara, que se produzca el despacho a libre práctica no significa que inexorablemente la mercancía se tenga que vender en el territorio de la Unión ya que puede que el operador económico decida reexportar la mercancía tras su despacho a libre práctica, como de hecho sucede en aquellas operaciones regularizadas a Oysho en las que una vez introducidas en el territorio de la Unión, se presenta el correspondiente Documento Único Administrativo (DUA) a la importación, despachándose las mercancías a libre práctica y después, se decide su reexportación. Es decir, a pesar de alcanzar las condiciones para su venta en el territorio comunitario finalmente se decide su reexportación.

Estima que lo único que se le puede exigir al proveedor es que al tiempo de la primera venta conozca que el destino de las mercancías era el territorio aduanero de la Unión y que al tiempo de la primera venta las mercancías reunían todas las condiciones y requisitos para su exportación al territorio aduanero de la UE.

Piensa que esta y no otra es la única interpretación posible de la expresión «con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE».

Defiende que, en este caso, las circunstancias concurrentes en las ventas efectuadas por los proveedores asiáticos a ITX ponen de manifiesto que la mercancía se exporta con destino al territorio aduanero de la UE reuniendo todas las especificaciones necesarias para su importación (como reverso de la exportación) en el territorio aduanero de la UE.

Según la recurrente, los Comentarios del Comité del Código Aduanero tampoco respaldan la interpretación sostenida por la sentencia recurrida, puesto que en ningún caso se refieren como requisitos para la aplicación del régimen de ventas sucesivas (a) ni a la comercialización de la mercancía en el territorio de la Unión, (b) ni al conocimiento por parte del proveedor (primer vendedor) del destino aduanero exacto que se dará a la mercancía.

Cree que, en cualquier caso, no resulta necesario acudir a los Comentarios cuando existe prueba directa de que la primera venta se ha concluido con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE a la luz de las pruebas obrantes en el presente caso. En términos del Comentario nº 7 ha quedado demostrado «que la venta anterior [de los exportadores asiáticos a ITX] tiene circunstancias específicas y significativas que determinaron la exportación al territorio aduanero de la Comunidad».

Subsidiariamente, aprecia que «con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE»ex arts. 29 CAC y 147 DACAC pudiera requerir el consumo de las mercancías en dicho territorio, se eleve cuestión prejudicial al TJUE antes de la desestimación del recurso de casación, en línea con el voto particular de la sentencia recurrida.

Por su parte, la Abogacía del Estado comienza diciendo que, de conformidad con las normas de Derecho del Unión Europea invocadas, en el régimen de ventas sucesivas se puede utilizar como base para la valoración de las mercancías, a efectos aduaneros, el precio pagado en una venta anterior a la última que dé lugar a la importación en la UE, si bien se exige que dicha venta sea una venta concluida «con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE».El efecto práctico para este caso es que el valor en aduana, calculado según el artículo 128 del Reglamento de ejecución CAU no incluirá el margen comercial aplicado por el exportador al cliente establecido en la UE. En caso de considerar que no se realiza el supuesto del citado artículo, el valor en aduana de las mercancías habrá de incluir dicho margen comercial.

Señala que el TJUE ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la interpretación que ha de darse al artículo 29 CAC en su sentencia de 9 de noviembre de 2017 (LS Custom Services, C-46/16, EU:C:2027:839). A la luz de esta sentencia, concluye la Abogacía del Estado que para determinar si es o no aplicable el artículo 29 CAC es imprescindible saber si las mercancías han sido o no vendidas para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión. Y, según la sentencia recurrida, en el caso que nos ocupa las ventas celebradas entre los fabricantes asiáticos y ITX no pueden calificarse como "ventas para la exportación al territorio aduanero de la Comunidad" en la medida en que las mercancías adquiridas son susceptibles de ser vendidas en cualquier país del mundo, sin que exista diferenciación específica que permita identificar, ya desde el momento de la salida de las mismas el país de exportación, cuál sea el destino de aquellas. El sistema de ventas sucesivas solo puede aplicarse cuando el importador pueda demostrar, a satisfacción de la aduana, que en la venta anterior a la última venta en virtud de la cual se introduce la mercancía en el territorio aduanero de la Unión, concurrieron circunstancias específicas y significativas que determinaron la exportación con destino al citado territorio.

Manifiesta que es importante en este caso, a efectos de determinar las consecuencias arancelarias, que la exportación al territorio aduanero de la UE conlleve la importación por ésta no en un sentido meramente físico, sino en un sentido económico pleno y ello porque el "valor en aduana" al que se refiere el artículo 29 CAC sólo es posible determinarlo cuando hay una importación en sentido propio, es decir una importación en la que se devenga la deuda aduanera.

Por ello la cuestión sobre la interpretación de lo que haya de entenderse por "territorio aduanero de la Unión", ha de ser en sentido económico comercial, siendo necesario para aplicar el régimen de ventas sucesivas que las mercancías tengan como destino el mercado de la UE.

Si bien el artículo 4 del CAU define el territorio aduanero de la Unión como un espacio físico al indicar «comprenderá los territorios siguientes, incluidos su mar territorial, sus aguas interiores y su espacio aéreo (..)»hay que tener en cuenta que el artículo 201 del mismo Reglamento, cuando se refiere al despacho a libre práctica, lo define concibiendo el territorio aduanero como un espacio económico, al decir que «las mercancías no pertenecientes a la Unión destinadas a ser introducidas en el mercado de la Unión o destinadas a utilización o consumo privados dentro de esta última se incluirán en el régimen de despacho a libre práctica.»

Más allá de la delimitación de un espacio físico, el requisito exigido para la aplicación del régimen de ventas sucesivas de que las mercancías «hayan sido introducidas en el territorio aduanero de la Unión"exige su "introducción en el circuito económico de la Unión»,como ha señalado el TJUE.

Además, la Abogacía del Estado considera que no es necesario plantear la cuestión prejudicial, teniendo en cuenta que la Audiencia Nacional desestimó el recurso por una cuestión meramente fáctica, a saber, que no se había acreditado si las mercancías, después de entrar en España, iban a ser redirigidas a cualquier otro país fuera de la UE, a la luz de los criterios sentados en su sentencia relativa al GRUPO CORTEFIEL en un supuesto análogo, que se cita en el FJ tercero, y que había devenido firme.

Subsidiariamente dice que, en todo caso estaríamos ante una cuestión suficientemente aclarada por el TJUE, que viene exigiendo para considerar que las mercancías han sido introducidas en el territorio aduanero su "introducción en el circuito económico de la Unión".

TERCERO. - El criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 251/2026 de 4 de marzo, rec., cas., 9077/2022 .

A lo largo de 2016, periodo al que se extendieron las liquidaciones, la normativa en vigor cambió: una hasta 30 de abril de 2016 y otra a partir de 1 de mayo de 2016.

El artículo 29, apartado 1 del Reglamento nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, mediante el que se aprueba el Código Aduanero comunitario (DO 1992, L 302, p. 1), relativo al valor en aduana de las mercancías que establecía: «El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su explotación con destino al territorio aduanero de la (Unión Europea).»

Ese artículo 29 se complementaba con lo establecido en el artículo 147, apartado 1, párrafos primero y segundo, del Reglamento nº 2454/93, del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CCE) 1913/92 que disponía: «A efectos del artículo 29 del Código [aduanero comunitario] el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la [Unión]. En el caso de ventas sucesivas, antes de la valoración, esta indicación solo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la (Unión), o respecto a una venta en el territorio aduanero de la anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.»

En este recurso estaba en vigor el artículo 70, apartado 1, del Reglamento (UE) núm. 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO 2013, L 269, p. 1; corrección de errores en DO 2013, L 287, p. 90, y en lo sucesivo (Código Aduanero de la Unión, CAU), a partir del 1 de mayo de 2016. Este artículo dispone que «La base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de la transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar en ellas cuando se vendrán para su exportación el territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.»

El Reglamento (CE) nº 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995, modificó el Reglamento (CEE) nº 2454/93 por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo por el que se aprueba el Código aduanero comunitario DO L 171 de 21.7.1995, pp. 8-35. Consideró que, con el fin de garantizar una aplicación uniforme del artículo 29 del Código aduanero comunitario para todos los importadores, convenía precisar las reglas de prueba a efectos del artículo 147 del Reglamento (CEE) n° 2454/93. Asimismo, consideró que eran necesarias determinadas reglas de prueba respecto a las mercancías declaradas para su despacho a libre práctica tras haber sido objeto de más de una venta; que, en este contexto, la última venta que dio lugar a la introducción de las mercancías en el territorio aduanero de la (Unión) constituye una prueba suficiente de una venta para la exportación. La nueva redacción, la de 1995, fue la siguiente:

«1. A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la (Unión). En el caso de ventas sucesivas ante de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la (Unión) o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio.

Se aplicará lo dispuesto en los artículos 178 y 181 bis.

2. Cuando las mercancías se utilicen en un tercer país entre el momento de su venta y el momento de su despacho a libre práctica, el valor en aduana no será necesariamente el valor de transacción».

A pesar de que el CAC dejó de estar en vigor desde el 1 de abril de 2016, el régimen de ventas sucesivas se siguió aplicando hasta el 31 de diciembre de 2017, conforme a la disposición transitoria contenida en el artículo 347 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 952/2013. Por lo tanto y como que eran aplicables las normas contenidas en el CAC y el DACAD, la solución debe estar presidida por la STJUE de 30 de octubre de 2025, Grupo Massimo Dutti, C-500/24, ECLI:EU:C:2025:846C. Nuestra sentencia 251/2026 de 4 de mayo, rec., cas., 9077/2022, que aplica dicha sentencia, marca la senda que seguimos en el presente recurso. Los asuntos son esencialmente idénticos. En ambos se ha admitido idéntica cuestión.

De acuerdo con dicha STJUE, apartado 23, es jurisprudencia reiterada «que el Derecho de la Unión relativo a la valoración en aduana tiene por objeto establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios o ficticios. El valor en aduana debe reflejar, pues, el verdadero valor económico de la mercancía importada y, por lo tanto, tener en cuenta todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico de la mercancía importada.»Añadiendo en su apartado 24, que «este método se describe en el artículo 29, apartado 1, del código aduanero comunitario, de conformidad con el cual el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso»

Del tenor de dicho artículo 29, y en particular de la expresión «se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la [Unión]»,se desprende, reitera el apartado 25 de la sentencia de 30 de octubre de 2025, Grupo Massimo Dutti, C-500/24, ECLI:EU:C:2025:846, que el valor de transacción debe corresponder a un precio de exportación con destino a la Unión. De este modo, debe acreditarse, en el momento de la venta, que las mercancías, originarias de un tercer Estado, se introducirán en el territorio aduanero de la Unión (véanse las sentencias de 6 de junio de 1990, Unifert, C-11/89, EU:C:1990:237, apartado 11, y de 9 de noviembre de 2017, LS Customs Services, C-46/16, EU:C:2017:839, apartado 27.

Consecuentemente, según declara el TJUE, el valor en aduana debe determinarse principalmente mediante el método denominado «del valor de transacción» de las mercancías importadas (sentencias de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15, EU:C:2016:455, apartado 30, y de 20 de diciembre de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C-529/16, EU:C:2017:984, apartado 26). Entendiéndose que dicho método de determinación del valor en aduana es el más adecuado y el que se utiliza con mayor frecuencia ( sentencias de 12 de diciembre de 2013, Christodoulou y otros, C-116/12, EU:C:2013:825, apartado 44, y de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15, EU:C:2016:455, apartado 30).

Ahora bien, a propósito del valor en aduana, la jurisprudencia del TJUE exige, atendiendo al tenor literal del artículo 29 citado, que las mercancías tengan como destino el TAU.

En efecto, el valor de transacción debe corresponder a un precio de exportación con destino a la Unión, y, de este modo, debe acreditarse, en el momento de la venta, que las mercancías, originarias de un tercer Estado, se introducirán en el territorio aduanero de la Unión (véanse las sentencias de 6 de junio de 1990, Unifert, C-l 1/89, EU:C:1990:237, apartado 11, de 9 de noviembre de 2017, LS Customs Services, C-46/16, EU:C:2017:839, apartado 27 y de 30 de octubre de 2025, Grupo Massimo Dutti, C-500/24, ECLI:EU:C:2025:846, apartado 25).

Prueba de ello es que, en la STJUE de 9 de noviembre de 2017, LS Customs Services, C-46/16, EU:C:2017:839, se señaló a propósito de esta interpretación del artículo 29, lo siguiente:

«28 Esta interpretación queda corroborada por el artículo 147, apartado 1, párrafo segundo, del Reglamento de aplicación, relativo a las ventas sucesivas, del cual resulta que, para la evaluación en aduana prevista en el artículo 29 del código aduanero, únicamente puede utilizarse un precio relativo a una mercancía destinada al territorio de la Unión.

29 Además, sería contrario al objetivo de las normas de la Unión en materia de valor en aduana aceptar un precio de venta para la exportación con destino a un tercer Estado como valor de transacción en el sentido del artículo 29 del código aduanero»

Por su parte, de 30 de octubre de 2025, Grupo Massimo Dutti, C-500/24, ECLI:EU:C:2025:846, apartado 25, declara:

«El artículo 29, apartado 1, del Reglamento (CEE) nº. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) nº. 955/1999 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de abril de 1999 , debe interpretarse en el sentido de que el método de determinación del valor en aduana previsto en dicha disposición no es aplicable respecto a mercancías que no han sido vendidas para su exportación con destino a la Unión Europea»

En definitiva, es requisito necesario para proceder a la determinación del valor en aduana que nos encontremos con mercancías que han sido vendidas para su exportación con destino a la Unión Europea. Se trata, pues, de una condición impuesta e ineludible en el artículo 29 CAC.

El problema que se planteó esta Sala es cómo se debe interpretar que las mercancías han sido vendidas para su exportación con destino a la Unión Europea. Es decir, si es necesaria una mera entrada física en el espacio geográfico o se requiere la inclusión efectiva en el territorio aduanero.

Las claves para resolver esta cuestión, que nos las da la STJUE de 30 de octubre de 2025, Grupo Massimo Dutti, C-500/24, ECLI:EU:C:2025:846, son, según señala nuestra sentencia 251/2026 de 4 de marzo, rec., cas., 9077/2022, las siguientes:

«(i) En primer lugar, la sentencia reitera su doctrina consolidada en relación con el valor en aduana y la obligación de acreditar en el momento de la venta que las mercancías originarias de un tercer Estado se introducirán en el territorio aduanero de la Unión.

(ii) En segundo lugar, aclara la interpretación del artículo 147 del Reglamento nº 2454/93, remarcando que las ventas sucesivas se regulan específicamente en el segundo apartado del párrafo primero y en el párrafo segundo. Tal como se desprende del contenido de la sentencia, no se trata de un mero matiz regulatorio, sino de la clave que explica el patrón probatorio exigido en el presente supuesto.

En efecto, el Tribunal de Justicia considera que, a diferencia del párrafo primero del artículo 147, apartado 1, del Reglamento 2454/1993, el párrafo segundo de esta disposición no confiere en el caso de ventas sucesivas a la introducción de las mercancías en el territorio aduanero de la Unión un valor de indicación suficiente para considerar que la venta a la que se refiere fue concluida con vistas a la exportación con destino a este territorio. Y añade que en este caso deberá probarse que la venta se ha concluido para la exportación con destino al territorio aduanero de la Unión.

Por consiguiente, en el caso de ventas sucesivas para demostrar que la venta que precede a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Unión fue concluida con vistas a la exportación con destino a ese territorio, deben aportarse elementos que vayan más allá de la mera indicación de que esas mercancías fueron introducidas en dicho territorio, entendido como zona geográfica.

Así se desprende, con claridad del apartado 28 cuando señala:

«En efecto, a diferencia del párrafo primero del artículo 147, apartado 1, del Reglamento n.º 2454/93, el párrafo segundo de esta disposición no confiere a la introducción de las mercancías en el territorio aduanero de la Unión un valor de indicación suficiente para considerar que la venta a la que se refiere fue concluida con vistas a la exportación con destino a ese territorio. Por consiguiente, para demostrar que la venta que precede a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Unión fue concluida con vistas a la exportación con destino a ese territorio, deben aportarse elementos que vayan más allá de la mera indicación de que esas mercancías fueron introducidas en dicho territorio, entendido como zona geográfica.»

En definitiva, en el caso de ventas sucesivas, para demostrar que la venta que precede a la última venta se ha efectuado con vistas a la exportación, no podemos atender exclusivamente a que las mercancías han sido introducidas en el territorio como zona geográfica.

(iii)En tercer lugar, se exige acreditar «más allá de toda duda razonable» que en el momento de la venta que precede a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías, dichas mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en el territorio de la Unión.

Para llegar a esa conclusión se parte de la STJUE de 9 de noviembre de 2017, LS Customs Services, C-46/16 , EU:C:2017:839 y se concluye que, aun cuando en el momento de la primera venta estuviera acreditado que esas mercancías debían ser transportadas a la Unión e introducidas en ese territorio, dichos elementos no pueden considerarse suficientes para tomar como valor en aduana el precio conforme al cual se concluyó la primera venta, pues por más que puedan contribuir a demostrar que esa venta se concluyó con vistas a la exportación al territorio de la Unión, esos elementos deben estar «[...] debidamente sustentados para confirmar, más allá de toda duda razonable, que las mismas mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en ese mismo territorio.»

En suma, el mero destino geográfico de la primera venta (transporte e introducción en territorio aduanero de la UE a través del despacho a libre práctica) es un elemento indiciario de que la misma se concluyó con vistas a la exportación, pero no es suficiente en el caso de ventas sucesivas, sino que hay que acreditar que ya en la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en el territorio aduanero de la Unión.

Consecuentemente, hay que acreditar que el territorio aduanero de la Unión no era solo su destino geográfico, sino que se trataba del destino comercial efectivo.

Así se desprende del apartado 30 de la STJUE de 30 de octubre de 2025 Grupo Massimo Dutti, C-500/24 , ECLI:EU:C:2025:846:

«Por lo tanto, aun cuando, en el momento de la venta que precede a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Unión, estuviera acreditado que esas mercancías debían ser transportadas a la Unión e introducidas en ese territorio, dichos elementos no pueden considerarse suficientes para tomar como valor en aduana el precio conforme al cual se concluyó la primera venta. Por más que puedan contribuir a demostrar que esa venta se concluyó con vistas a la exportación de las referidas mercancías con destino al territorio de la Unión, esos elementos deben estar debidamente sustentados para confirmar, más allá de toda duda razonable, que las mismas mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en ese mismo territorio.»

De esta forma, en el supuesto de ventas sucesivas el estándar probatorio exigible es, además, reforzado, pues se requiere que dicha prueba avale el destino de las mercancías «más allá de toda duda razonable».

(iv) En cuarto lugar, la sentencia aborda cómo se debe valorar la prueba requerida. Esto es, ofrece unas pautas de valoración para identificar cómo se debe acreditar que las mercancías están destinadas efectivamente a ser comercializadas

En este sentido, el Tribunal de Justicia advierte que no se considera probado que las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en el territorio de la Unión, si en el momento de la venta se desconocía el destino comercial de las mercancías y la introducción planificada en el espacio físico sólo se planteaba a la espera de una decisión sobre el destino final de aquellas (apartado 31 de la sentencia Massimo Duti). De esta forma, considera que los elementos de prueba deben estar debidamente sustentados para confirmar, que las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en ese mismo territorio de la Unión.»

No se pueden tener en cuenta elementos derivados de circunstancias sobrevenidas con posterioridad a la conclusión de la venta, por más que puedan permitir extraer conclusiones sobre tal situación.

Por tanto, no podemos valorar si finalmente las mercancías se despacharon a

libre práctica o, por el contrario, se exportaron a un tercer país, pues «[...] estos

elementos no permiten, en los supuestos contemplados en el citado precepto -art. 147, apartado 1, párrafo segundo del Reglamento nº 2454/93-, concluir o, por el contrario, descartar que la venta a la que este se refiere se ha celebrado con vistas a la exportación de dichas mercancías con destino a ese territorio»(apartado 31).

Del asunto Grupo Massimo Dutti se desprende la exigencia de la realidad económica, de manera que, para aceptar un valor de transacción, el operador, en este caso Oysho, tiene que acreditar fehaciente y anticipadamente que la venta se realizó con el inequívoco propósito de destinar los bienes al mercado de la UE, no siendo suficiente con la mera introducción física en el territorio de la UE. La mera entrada física en la UE no prueba automáticamente que la venta tuviera ese fin exclusivo. Para que el precio de la primera venta sea aceptable, el importador debe acreditar, «más allá de toda duda razonable», que en el momento en que se perfeccionó dicha venta las mercancías estaban destinadas específicamente a ser comercializadas en el mercado de la UE.

El TJUE se decanta por una previsibilidad ex ante del destino de la mercancía, de manera que, si en el momento de la primera venta el destino final, como es el caso, dependía de una decisión logística posterior de ITX, dicho precio refleja una transacción internacional genérica, que no una venta necesariamente dirigida al mercado de la Unión, aunque finalmente los bienes se despachen en la UE.

Esta manera de interpretar las condiciones, en el caso, de ventas sucesivas, eleva el listón probatorio de manera relevante. La prueba debe referirse al momento de la venta. Lo que ocurra después (el despacho efectivo) no es, en principio, determinante, sin que, por lo demás, tenga carácter retroactivo para validar una intención que no existía al principio. En definitiva, en esas circunstancias, el TJUE señala que debe prevalecer el precio de la venta inmediatamente anterior a la introducción (en este caso, la segunda venta).

Por último, en relación, específicamente, con el planteamiento de cuestión prejudicial, interesa señalar que en la sentencia de 6 de octubre de 2021, Consorzio Italian Management y Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, se señala que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, «un órgano jurisdiccional nacional cuyas resoluciones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno solo podrá quedar dispensado de tal obligación [de remisión] cuando constate que la cuestión suscitada no es pertinente, que la disposición del Derecho de la Unión controvertida ya ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia o que la interpretación correcta del Derecho de la Unión es tan evidente que no deja lugar a ninguna duda razonable». (apartado 33).

Son tres, pues, las situaciones que pueden darse:

«La primera de ellas difiere de las otras dos en el sentido de que un órgano jurisdiccional nacional de última instancia no solo está dispensado de su obligación de remisión, sino que de hecho no puede llevar a cabo la remisión cuando la respuesta a la cuestión no sea pertinente para la solución del litigio de que conoce. En efecto, es pacífico que el Tribunal de Justicia solo puede dictar una resolución en un procedimiento prejudicial si el órgano jurisdiccional remitente puede aplicarla para resolver sobre el asunto de que conoce. En consecuencia, si el Derecho de la Unión no resulta pertinente para resolver la controversia, el Tribunal de Justicia carece de competencia para interpretarlo.

Las otras dos situaciones pueden considerarse supuestos en los que el Derecho de la Unión es pertinente en un litigio que pende ante un órgano jurisdiccional nacional de última instancia, pero no existe ninguna duda razonable sobre la manera correcta de aplicar el Derecho de la Unión, de modo que no es preciso efectuar una remisión prejudicial. En el primer supuesto, es posible que el Derecho de la Unión aplicable de que se trate ya haya sido suficientemente aclarado por el Tribunal de Justicia de modo que no existan dudas sobre cómo aplicarlo a la situación de que conoce el órgano jurisdiccional de última instancia. Esa circunstancia suele denominarse como situación de acto aclarado» ( sentencia de 6 de octubre de 2021, Consorzio Italian Management y Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, apartado 36 y jurisprudencia citada). «En el segundo supuesto, aunque el Tribunal de Justicia no haya efectuado ninguna interpretación pertinente de la norma del Derecho de la Unión, la propia norma puede ser tan clara que no deje lugar a ninguna duda razonable en cuanto a su interpretación correcta. Esa circunstancia suele denominarse como situación de acto claro» Consorzio Italian Management y Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, apartado 39 y jurisprudencia citada). «Esta sentencia obliga a los órganos jurisdiccionales nacionales de última instancia a fundamentar su decisión cuando consideran que una de las situaciones mencionadas dispensa de su obligación de remisión («deber de motivación»)». (apartado 51). «Antes de concluir que no existe ninguna duda razonable sobre la interpretación y aplicación correctas de la norma en un caso determinado, un órgano jurisdiccional nacional de última instancia debe llegar a la convicción de que la misma evidencia se impondría igualmente a los órganos jurisdiccionales de última instancia de los otros Estados miembros, así como al Tribunal de Justicia claro» (Consorzio Italian Management y Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799 apartado 40). En ese caso, no se suscita ningún problema en lo que respecta a la uniformidad del Derecho de la Unión. Ese criterio debe aplicarse tanto en situaciones de acto aclarado como de acto claro. En esta ocasión nos encontramos en la primera de esas situaciones (acto aclarado) y, efectivamente, tenemos la certeza de que los órganos jurisdiccionales de última instancia de los otros Estados miembros también aplicarían del mismo modo la jurisprudencia existente a la situación particular que nos ha ocupado en el presente recurso de casación y, por las razones expuestas a lo largo de este fundamento de derecho, no planteamos la cuestión prejudicial, puesto que consideramos que nos hallamos ante un acto aclarado.

CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece.

La respuesta a la cuestión de interés vacacional, según hemos razonado, debe ser la siguiente:

De conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 30 de octubre de 2025, Grupo Máximo Guti, C-500/24, ECLI:EU:C:2025:846, y en interpretación del artículo 29 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995, en un régimen de ventas sucesivas para entender que una venta anterior a aquella por la cual se han introducido las mercancías en el territorio de la Unión se ha efectuado con vistas a la exportación es necesario acreditar, más allá de toda duda razonable, que en el momento en que se formaliza la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas dentro del TAU.

En la sentencia de 30 de octubre de 2025, Grupo Máximo Guti, C-500/24, ECLI:EU:C:2025:846 el TJUE ha llevado a una cabo una interpretación finalista. No es suficiente con que las mercancías estuvieran objetivamente destinadas a ser introducidas en la Unión. Es necesario, además, demostrar que, en el momento de la primera venta, existía un destino comercial específico hacia el mercado de la Unión. Es el operador el que debe aportar pruebas que acrediten que la primera venta se celebró con la intención de que las mercancías fueran comercializadas, que no simplemente introducidas físicamente en la UE.

QUINTO. Respuesta a las pretensiones suscitadas en casación.

La aplicación de la doctrina expuesta al caso concreto exige partir de los hechos probados en la sentencia de la Audiencia Nacional. En este sentido, es necesario que la recurrente, Oysho, acredite que en el momento en el que se formalizó la primera venta efectuada por los proveedores asiáticos a ITX, las mercancías estaban destinadas a comercializarse en el TAU.

Pues bien, a la vista del contenido de la sentencia de la Audiencia Nacional, se evidencia que la parte recurrente no consiguió acreditar cuál sería el destino final de las mercancías, al margen de la entrada en la zona geográfica. Esto es, no alcanzó a probar de forma indubitada que en el momento de la venta entre los proveedores asiáticos y ITX las mercancías estuviesen destinadas a ser comercializadas efectivamente en el territorio de la Unión Europea. No existe prueba que asevere la trazabilidad de la venta entre los proveedores chinos y Oysho pues ITX era quien decidía una vez que las mercancías llegaban al territorio geográfico de la Unión, si las mercancías eran despachadas a libre práctica o se introducían en depósito aduanero.

Como se indica en la resolución del TEAC, confirmada por la sentencia de la Audiencia Nacional, la operativa desarrollada ordinariamente por el Grupo Inditex impide conocer ab initiocuál es el destino final de las mercancías, pues ello dependerá a posterioride las necesidades de abastecimiento de las distintas tiendas franquiciadas. De hecho, se remarca esta carencia probatoria ya que no se ha conseguido acreditar este destino final, pues las mercancías adquiridas en Asia por ITX son susceptibles de ser vendidas en cualquier país del mundo, sin que exista diferenciación específica que permita identificar desde el momento de la salida de las mercancías del país de exportación cuál será su destino.

Es precisamente la falta de prueba sobre el lugar de comercialización de las mercancías lo que impide aplicar el régimen de ventas sucesivas, al no haberse acreditado que la venta entre los proveedores asiáticos e ITX TRADING SA se hubiera efectuado con vistas a la exportación al territorio aduanero de la Unión Europea.

No cabe aceptar, como aduce la recurrente, que se hayan ponderado circunstancias sobrevenidas con posterioridad. Al contrario, lo que se ha valorado es que efectivamente se desconocía el destino final en el momento de haber formalizado la primera venta.

SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.