Sentencia Contencioso-Administrativo 1555/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 5830/2023 de 02 de diciembre del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1.El objeto del presente recurso consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en:

«Reafirmar, completar, matizar o, en su caso, corregir la jurisprudencia en virtud de la cual la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo , no determina que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1, letras a ), e ), f ) y g), de la LGT , todo ello a la luz de la STC 108/2022, de 26 de septiembre y de la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2024 (recurso de casación nº 199/2023 )».

2.El auto de admisión destaca como datos importantes que resultan de análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, los siguientes:

2.1.Durante los años 2014 a 2017, la sociedad recurrente ha venido liquidando el IIVTNU de diferentes unidades inmobiliarias del edificio singular sito entre la Avenida del Oasis, calle Fidias, calle Pitágoras y calle Ángel en la localidad de El Ejido. Considerando por la obligada tributaria que las citadas liquidaciones no eran ajustadas a Derecho, solicitó la revocación de las mismas al amparo de lo establecido en el artículo 14.1 TRLHL, en relación con los artículos 219 LGT y 10 y siguientes RRVA, así como la devolución de los ingresos indebidos correspondientes.

2.2.Frente a la desestimación presunta por silencio administrativo de la solicitud de revocación de las referidas liquidaciones, la actora interpuso recurso contencioso-administrativo nº 109/2019 ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Almería, que lo desestimó por sentencia de 27 de abril de 2021.

2.3.Disconforme con la citada resolución, la mercantil dedujo recurso de apelación nº 1847/2021 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Granada, que lo desestimó en sentencia de 23 de marzo de 2023.

3.La ratio decidendide la sentencia objeto del presente recurso se contiene en el FD 5º, en el cual, y después de traer a colación en el FD 4º la Sentencia de esta Sala nº 1557/2022, dictada el 23 de noviembre de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:4395), concluye:

«[...] a la luz de lo que acabamos de exponer y su plena traslación al supuesto que nos ocupa habida cuenta de la similitud de lo que se debate, y, considerando también que existe proximidad entre la fecha de la Sentencia impugnada mediante el recurso de casación de que hemos tratado ( Sentencia recurrida de fecha 24 de noviembre de 2020 ), y de la que es ahora objeto de apelación (27 de abril de 2021), no cabe más solución que hacer uso de la misma fundamentación expuesta como necesariamente determinante en este caso de un fallo confirmatorio de lo decidido en la instancia, donde se negó que "la liquidación o liquidaciones practicadas supusieran infracción manifiesta de la Ley", denegándose así la procedencia de la revisión de oficio prevista en el artículo 219 de la Ley General Tributaria [...]».

SEGUNDO.-Otros antecedentes de interés para resolver el recurso de casación.

A efectos de resolver el presente recurso, los hechos consignados en el apartado segundo del Auto de admisión deben de completarse con otros que se extraen, igualmente, del expediente administrativo:

1.El día 11 de mayo de 2017, la entidad Medit Bomar, S.L. presentó ante el Ayuntamiento de El Ejido un escrito que califica como reclamación de devolución de lo indebidamente pagado por el IIVTNU, al amparo de la doctrina acordada por el TC en su sentencia de 16 de febrero de 2017, y en base al contenido de los artículos 47 siguientes de la ley 39/2015. En este escrito, la solicitante alega que, en cada una de las unidades inmobiliarias vendidas a través de escritura pública de compraventa, por las que en su día pagó el indicado impuesto, el valor de venta de los inmuebles ha sido "enormemente inferior a su valor de adquisición, o valor de tasación", a pesar de lo cual se abonó el correspondiente impuesto, cuya devolución instaba por considerarlo indebido.

2.Al escrito de 11 de mayo de 2017, el Ayuntamiento respondió con el Decreto de 24 de mayo de 2017, en el cual comunicaba a la interesada que "dado que los actos para los que solicitaba devolución"(sic) eran actos firmes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 221.3 LGT únicamente podía solicitar la devolución promoviendo alguno de los procedimientos especiales de revisión regulados en el artículo 216, apartados a), c) y d) de la LGT, o mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de dicha ley, por lo que procedía no admitir a trámite su solicitud.

3.El Decreto de inadmisión fue notificado el día 16 de noviembre de 2017. Frente a él la sociedad presentó recurso de reposición el día 15 de diciembre de 2017, solicitando la admisión a trámite de la reclamación inicial para que, una vez admitida, se siguiese el curso legal procedente, y finalmente, se acordase por el Ayuntamiento la devolución de los ingresos efectuados de forma indebida por liquidación del impuesto.

4.Sin llegar a recibir respuesta al recurso de reposición, la sociedad presentó un nuevo escrito el día 5 de junio de 2018, en el que solicitaba la revocación de las liquidaciones al amparo de lo establecido en el artículo 14.1 TRLHL, en relación con los artículos 219 LGT y 10 y siguientes del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 (RRVA), así como la devolución de los ingresos indebidos correspondientes.

TERCERO.-Marco normativo:

1.Conviene tener presente el marco normativo bajo el cual debe de resolverse el presente recurso. Se trata de las normas que, bajo el Capítulo II (Procedimientos especiales de revisión), del Título V (Revisión en la vía administrativa) de la LGT, ofrecen una regulación de los procedimientos especiales de revisión. Estas normas son objeto de desarrollo en los artículos 4 y siguientes del RRVA.

2.Conforme a lo dispuesto en el artículo 216 LGT, los procedimientos especiales de revisión están clasificados de la siguiente manera:

«Son procedimientos especiales de revisión los de:

a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.

b) Declaración de lesividad de actos anulables.

c) Revocación.

d) Rectificación de errores.

e) Devolución de ingresos indebidos».

3.El artículo 217.1 LGT, sobre revisión de actos nulos de pleno derecho, dispone:

«1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal».

4.Por su parte, el artículo 219 LGT regula la revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones, y lo hace con el siguiente tenor literal:

«1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.

En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.

Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa».

5.A la devolución de ingresos indebidos se refiere el 221.3 LGT, que establece:

«Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».

CUARTO.-Doctrina jurisprudencial relativa a la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL). Sentencia de esta Sala de 28 de febrero de 2024 , Sentencia 339/2024, Recurso: 199/2023 (ECLI:ES:TS:2024:941).

1.Entre la normativa y jurisprudencia que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación en esta sentencia, el auto de admisión cita la jurisprudencia relativa a la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 del TRLHL. Esto determina que en la solución del presente recurso conviene partir, no solo de las normas antes transcritas, sino también de la doctrina jurisprudencial fijada por esta Sala sobre la revisión de oficio de liquidaciones firmes por IIVTNU, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 59/2017. Y lo haremos en los mismos términos que se recogen en la sentencia 339/2024, de 28 de febrero de 2024. En ella se deja constancia de la evolución de la doctrina jurisprudencial en esta materia, y de cómo en el análisis de los efectos temporales de las sentencias que han declarado la inconstitucionalidad de diversos preceptos del TRLHL que regulan el IIVTNUE, se ha pasado de una doctrina restrictiva, según la cual la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica"y del artículo 110. 4 del mismo texto legal, no determina que las liquidaciones firmes del impuesto giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la LGT, a una doctrina favorable a la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho con base en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017, respecto a liquidaciones tributarias firmes en las que se ha sometido a gravamen una transmisión que puso de manifiesto una significativa disminución de valor del terreno, y, por tanto, la inexistencia de capacidad económica susceptible de imposición.

Este cambio doctrinal encuentra su justificación en las sentencias del Tribunal Constitucional, 182/2021 de 26 de octubre, y 108/2022, de 26 de septiembre. Ambas llevaron a esta Sala a reexaminar su doctrina a fin de reafirmar, completar, matizar o, en su caso, corregir la jurisprudencia que establecía que la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo, no determinaba que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, pudieran ser objeto de revisión de oficio a través de los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1 de la LGT.

2.En el presente recurso, el Auto de admisión expresa las razones que justificaron la necesidad de revisar y reconsiderar la anterior doctrina, para acabar aceptando la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho, con base en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017, de las liquidaciones tributarias firmes que someten a gravamen transmisiones en las que se pone de manifiesto una significativa disminución de valor del terreno. El punto de partida lo podemos situar en la STC 182/2021, que, según se dice en la sentencia de 28 de febrero de 2024 "aporta una nueva perspectiva al examen de esta cuestión";nueva perspectiva bajo la cual esta Sala ha efectuado un nuevo examen de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas aplicadas en liquidaciones tributarias firmes en aquellos casos en que los que el Tribunal Constitucional no ha introducido ninguna limitación al régimen de efectos que se deriva de la CE y de la LOTC.

3.En definitiva, esta Sala reconsideró las razones por las que antes de la STC 182/2021 rechazaba, y ahora acepta, la aplicación del apartado g) del artículo 217.1 LGT como cauce idóneo para sustentar la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho basada en la declaración de inconstitucionalidad de normas que determinan un elemento esencial del IIVTNU, como es la base imponible.

En la sentencia 339/2024, de 28 de febrero, se razona de la siguiente manera:

«[...] La declaración de inconstitucionalidad, tal y como quiere el artículo 161.1 a) y el artículo 164.1 CE , tiene efectos ex tunc y el efecto que acarrea es, con carácter general, el de la nulidad, tal y como precisa el artículo 39.1 LOTC . Nulidad con efectos ex tunc que no tiene más límites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional, y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare la inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017 , son inexistentes. Es a partir de esta premisa como debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jurídico [...]».

Concluye que:

«[...] los distintos motivos que establece para conseguir la remoción de los actos nulos, y en particular el del apartado g), se han de interpretar bajo el mandato de alcanzar el pleno cumplimiento de los efectos queridos por la Constitución para las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma. Es la legislación ordinaria la que ha de ser interpretada desde los mandatos y exigencias de la Constitución y no a la inversa", estableciendo como doctrina jurisprudencial que "las liquidaciones firmes del IIVTNU, en las que no existió incremento de valor de los terrenos, pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el art. 217.1 g) de la LGT , todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC , que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales [...]».

Y fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

«[...] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo , traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE . Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria , por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a ) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC , todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC , que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales.

Con esta doctrina jurisprudencial revisamos y modificamos la establecida en las sentencias de esta Sala y Sección de 18 de mayo de 2020, números 435/2020 (rec. 1665/2019 -ECLI:ES:TS:2020:973), 436/2020 (rec. 2596/2019- ECLI:ES:TS:2020:970 ) y 454/2020 (rec. cas. 1068/2020-ECLI ES:TS:2020:984 ), y las demás que las reiteran[...]».

4.En la posterior sentencia de 25 de noviembre de 2024, Recurso: 530/2023 ( ECLI:ES:TS:2024:5656), a la que siguieron otras como las de 19 de diciembre de 2024, Recurso: 2741/2023 ( ECLI:ES:TS:2024:6316), y la de 21 de abril de 2025, Recurso: 2754/2023 ( ECLI:ES:TS:2025:1762) esta Sala se ha mantenido en la línea de flexibilizar el rigor con el que se estaba examinado la posibilidad de declarar la nulidad de pleno derecho de liquidaciones firmes practicadas en concepto de IIVTNU.

La sentencia de 25 de noviembre de 2024 reitera la doctrina de la STS 339/2024, en un caso en el que se había solicitado la declaración de nulidad de pleno derecho de una liquidación firme debido a la inconstitucionalidad del TRLRHL de acuerdo con la STC 59/2017, de 11 de mayo, y sobre la base de que la nulidad de dichas normas tiene efectos ex tunc.Y, aun cuando no se hubiera alegado la aplicación del artículo 217.1. g) LGT para la revisión de la liquidación firme, esta Sala consideró plenamente aplicable la argumentación de la STS 339/2024, pues había quedado acreditada la pérdida de valor del inmueble, dato indiscutido por el Ayuntamiento en el procedimiento revisorio que debió impulsar y resolver, no cumpliendo con su deber de resolver expresamente la solicitud de nulidad.

Señala que estamos, por tanto, ante una liquidación nula de pleno derecho, por la inconstitucionalidad de las normas que aplica y que se sitúa en el ámbito del supuesto para el que la STC 59/2017 declaró la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) LHL.

Y reproduce pasajes de la sentencia 339/2024, de 28 de febrero, según los cuales:

«[...] Por tanto, dados los términos en que se ha desarrollado el debate de las partes en el litigio, nuestro examen no puede quedar reducido exclusivamente a los motivos de nulidad invocados en vía administrativa o en la demanda por la parte que solicitó la revisión, puesto que lo relevante, en una situación como la examinada, en la que se dilucidan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas esenciales para la determinación de la obligación tributaria, no es si la parte que solicita la revisión consigue acertar con la concreta causa de nulidad invocada -extremo nada fácil dado el complejo marco jurídico que hemos expuesto- sino que exponga de manera clara y precisa los hechos y fundamentos sobre los que sustenta la pretensión de nulidad de pleno derecho, y por los que insta la revisión de oficio.

En este caso la parte actora concretó perfectamente los hechos que consideraba determinantes de la nulidad de pleno derecho de la liquidación firme, como la declaración de inconstitucionalidad por STC 59/2017 , que afecta a normas esenciales para la determinación de la base imponible, que fueron aplicadas para la liquidación de la deuda tributaria abonada. También alegó y acreditó los hechos demostrativos de la inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisión gravada, y es por ello que sostuvo que la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 permite la revisión de oficio del acto firme de liquidación. Es decir, alegó todos y cada uno de los elementos necesarios para resolver sobre la revisión de oficio (...).

Por consiguiente, ni en vía administrativa, ni en el debate procesal, la cuestión se ha limitado a examinar uno u otro motivo, sino que ha girado sobre la posibilidad misma de que la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017 pudiera sustentar alguno de los motivos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1 LGT . Incluso el auto de admisión plantea, incardinar esta circunstancia en los motivos previstos en los apartados a ), e ), f ) y g) del artículo 217.1 LGT , lo que ha permitido a las partes razonar y argumentar cuando han considerado necesario al respecto, con plena contradicción [...]».

QUINTO.-La devolución del IIVTNU a través de una solicitud de revocación de las liquidaciones practicadas. Otros cauces para instar la devolución de ingresos indebidos con base en la STC 59/2017 . Solicitud de nulidad de pleno derecho.

Ahora que conocemos la evolución de la doctrina jurisprudencial en esta materia, transitando hacia una postura favorable a la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho con base en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017, y ahora que hemos dejado constancia de la normativa reguladora de los cauces de revisión de liquidaciones firmes a través de los procedimientos especiales previstos en el Capítulo II del Título V (Revisión en la vía administrativa) de la LGT, estamos en disposición de dar respuesta, en primer lugar, a las alegaciones que efectúa el Ayuntamiento de El Ejido en su escrito de oposición al recurso de casación.

El Ayuntamiento alega que el recurrente en casación se limitó a solicitar la revocación de las liquidaciones firmes, cuando la revocación, a juicio de la parte recurrida, es un procedimiento administrativo que solo se puede iniciar, por ministerio de la ley, de oficio y no por solicitud de un particular, sin que el interesado tenga derecho a que, una vez solicitada la revocación, la Administración tenga la obligación de incoar el expediente. Alega, asimismo, que la doctrina que se recoge en la STS de 28 de febrero de 2024 nada tiene que ver con la revocación pretendida por el recurrente en la instancia, en la apelación y en este recurso de casación.

El Ayuntamiento de El Ejido pone el centro de atención en la diferencia que existe entre la revocación y la revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho, única a la que se refiere la sentencia de esta Sala de 28 de febrero de 2024, mientras que en el presente caso la entidad recurrente lo que solicitó fue la revocación de las liquidaciones practicadas al amparo del artículo 219 LGT, que, a juicio de la Corporación municipal, contempla una facultad a favor de la Administración de iniciar el procedimiento de revocación, sin que pueda verse compelida a ello por los particulares.

El planteamiento del Ayuntamiento nos lleva a analizar las siguientes cuestiones: (i) la revocación como facultad del Ayuntamiento, o como un mecanismo más para solicitar la revisión de actos firmes (ii) El ejercicio del derecho a la devolución de ingresos indebidos mediante el cauce de la revocación (iii) Otros cauces para instar la devolución de ingresos indebidos con base en la STC 59/2017. La solicitud de nulidad de pleno derecho presentada por la entidad recurrente en el año 2017.

1. La revocación como facultad del Ayuntamiento, o como un mecanismo más para solicitar la revisión de actos firmes.

1.1.Nos movemos en el ámbito del derecho tributario donde la revocación constituye un mecanismo más para solicitar la revisión de actos firmes y, como tal, aparece incluida en la clasificación de los procedimientos especiales de revisión del artículo 216 LGT, junto con la revisión de actos nulos de pleno derecho (apartado a) y la devolución de ingresos indebidos (apartado e), entre otros.

Una de las notas que tradicionalmente han definido la revocación, tal como aparecía regulada en el artículo 105 de la derogada Ley 30/92, y ahora en el artículo 109 de la Ley 39/2015, es que, tratándose de actos de gravamen o desfavorables, la Administración actúa por razones de oportunidad, o por falta de adecuación entre el acto y el interés público que se pretende proteger.

La revocación es una figura que, junto con la revisión de disposiciones y actos nulos, la declaración de lesividad de actos anulables, y la rectificación de errores, se integra en un mismo capítulo (capítulo I Revisión de oficio), del título VII de la ley 39/2015 ( artículos 106- 111), como lo hacía la ley 30/92 (artículo 102 a 106), y antes la ley de procedimiento administrativo de 17 de julio de 1958 (artículos 109 a 112).

1.2.La teoría de la invalidez de los actos administrativos venía defendiendo que la revocación se ponía a disposición de la Administración pública para expulsar del mundo jurídico una actuación administrativa por motivos de oportunidad. Esto explicaba la tesis defendida por una parte de la doctrina científica según la cual esta figura jurídica presupone un procedimiento de oficio, negando derecho alguno en favor de los particulares interesados en ella.

Sin embargo, en el ámbito tributario la propia LGT establece supuestos de revocación que representan verdaderos motivos de legalidad, como es la infracción manifiesta de la ley. Esto tiene su origen en la enmienda nº 256 al artículo 219.1 LGT, siguiendo las indicaciones del Dictamen del Consejo de Estado sobre el Anteproyecto de la LGT, y antes del informe de la Secretaría General de Política Fiscal Territorial y Comunitaria al borrador del Anteproyecto. Lo que se pretendía con esta enmienda era que la norma precisase los supuestos susceptibles de revocación, reservándola para los casos de indefensión del contribuyente, sanciones firmes que hubiesen quedado sin causa, resultados lesivos consecuencia de la descoordinación de órganos, o irregularidades de especial gravedad. Finalmente, estos supuestos se convirtieron en los que recoge el texto final del artículo 219.1 LGT, que frente al texto más abierto de la Ley 39/2015, implica una limitación en el uso de esta figura jurídica para dejar sin efecto actos firmes de naturaleza tributaria.

1.3.Ahora bien, lejos de mantener la tesis de que la revocación presupone un procedimiento de oficio, negando derecho alguno en favor de los particulares interesados en ella, la jurisprudencia se ha decantado por una postura contraria.

En la normativa tributaria - LGT-, el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho (artículo 217), la declaración de lesividad de actos anulables ( artículo 218), la revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ( artículo 219 LGT) , la rectificación de errores ( art. 220) y la devolución de ingresos indebidos ( artículo 221), se configuran, todos ellos, como procedimientos especiales de revisión (CAPÍTULO II), como ya lo era en la derogada Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (artículos 153-159), solo que en esta última no se contemplaba la revocación entre ellos, y sí la posibilidad de revisión (artículo 154), en tanto no hubiese prescrito la acción administrativa, de los actos dictados en vía de gestión tributaria cuando se encontrasen en cualquiera de los siguientes casos: a) Los que, previo expediente en que se haya dado audiencia al interesado, se estimase que infringían manifiestamente la Ley; y b) Cuando se aportasen nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración al dictar el acto objeto de la revisión.

1.4.En definitiva, la revocación es un mecanismo revisorio de actos firmes mediante el cual se pretende eliminar actos administrativos en beneficio de los interesados, cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados, como dice el artículo 219.1 LGT.

1.5.En efecto, el artículo 219.3 LGT establece que el procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio. Sin embargo, la jurisprudencia ha matizado esta potestad, en beneficio de los derechos subjetivos del interesado.

En la sentencia de 19 de mayo de 2011 (ECLI:ES:TS:2011:3548), seguida por otras posteriores, como las de 19 de febrero de 2014 (ECLI:ES:TS:2014:1189), 22 de noviembre de 2016 ( ECLI:ES:TS:2016:5189), y 28 de febrero de 2017 (ECLI:ES:TS:2017:749 ), se hacía una interpretación restrictiva y literal del artículo 219.3 LGT, señalando que:

«[...] La declaración de la Ley, de por sí determinante, se ve reforzada por la circunstancia de que en la tramitación del proyecto de Ley en el Senado se rechazó la Enmienda 317 del Grupo Catalán que propugnaba reconocer expresamente la iniciativa del particular para la iniciación del procedimiento.

Además, el Reglamento General de Revisión en la Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 5120/2005, de 13 de mayo, desarrolla la Ley de forma correcta en lo referente a la iniciación, por cuanto el artículo 10.1 establece que "El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito".

La solicitud por la que promueve la iniciación del procedimiento no puede ser la consecuencia del ejercicio de un derecho de petición, pues si así fuera, y tal como puso de relieve el Consejo de Estado en el Dictamen al Proyecto de Real Decreto, la Ley Orgánica 4/2001, de 12 de noviembre, determinaría no sólo la obligación de la Administración de acusar recibo de la petición, sino que además estaría obligada a hacerlo en un plazo de diez días (artículo 6.2 de la Ley Orgánica citada), así como a pronunciarse sobre su admisión dentro de los 45 días hábiles siguientes a la presentación del escrito (artículo 9.1) y, en caso de que no lo hiciese así, el silencio de la Administración tendría carácter positivo, pudiendo entenderse que la petición había sido admitida a trámite (artículo 9.2).

Por ello, debemos entender que el artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento.

Esta regulación no difiere de la jurisprudencia de esta Sala en relación con el artículo 154 de la Ley General Tributaria de 1963 , en el que se preveía la revisión de los actos en que, previo expediente, se acreditara, que "infringen manifiestamente la ley [...]».

1.6.Los matices introducidos en la citada doctrina se dejaron ver por primera vez en la sentencia de esta Sala de 19 de febrero de 2014 (ECLI:ES:TS:2014:1189) donde se reconoce que el ejercicio de una potestad de carácter discrecional -como es la que representa el uso de la revocación-, no puede entenderse como obstáculo, ni mucho menos impedir, la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma, pues la Constitución encarga a los Tribunales el control de la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican ( art. 106.1 CE) .

Y se ha extendido al reconocimiento del deber de la Administración de iniciar, tramitar y resolver las solicitudes de revocación promovidas por el interesado. Así se recoge en un cuerpo de jurisprudencia de la que son exponentes sentencias como la de 9 de febrero de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:484), 14 de febrero de 2022 ( ECLI:ES:TS:2022:699), 4 de marzo ( ECLI:ES:TS:2022:865), 23 de noviembre de 2022 ( ECLI:ES:TS:2022:4395), 22 de mayo de 2023 ( ECLI:ES:TS:2023:2312), 6 de noviembre de 2023 ( ECLI:ES:TS:2023:4574), o la de 5 de diciembre de 2023 ( ECLI:ES:TS:2023:5265)

2. El ejercicio del derecho a la devolución de ingresos indebidos mediante el cauce de la revocación.

El reconocimiento de unos derechos subjetivos a favor del interesado en el procedimiento de revocación, guarda relación con el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, con el que está íntimamente vinculado, pues según afirma esta Sala en las indicadas sentencias, la revocación posee un carácter instrumental. Y añaden lo siguiente:

«[...] La propia ley, art. 221.1, prevé expresamente que el procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado; se le reconoce el derecho a los interesados para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, estableciéndose legalmente el cauce previo de la revocación, u otros de los dispuestos en el art. 221.3. La Administración tiene la obligación de iniciar, tramitar y resolver, por ser un deber impuesto legalmente, no le corresponde una potestad exclusiva y excluyente de iniciar la revocación promovida por el interesado, so pena de frustrar ilegítimamente los derechos de quien efectuó, o pudo efectuar, un ingreso indebido, bastaría que la Administración se negara, en el seno de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, a iniciar la revocación para impedir siquiera dilucidar si existe o no derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, y con ello el legítimo acceso al control judicial con vulneración del principio constitucional de tutela judicial efectiva; buen ejemplo de ello es el caso que nos ocupa [...]»

En el presente caso, en el escrito presentado el día 11 de mayo de 2017, la mercantil Medit Bomar, S.L. solicitaba la devolución de ingresos indebidos. Así lo admite el propio Ayuntamiento en el Decreto de 16 de noviembre de 2017, con cita del artículo 221 LGT, para acordar la inadmisión a trámite de esa solicitud en base a que la devolución de ingresos indebidos solo se podía solicitar a través de alguno de los procedimientos especiales de revisión del artículo 216, apartados a), c) y d), o mediante recurso de revisión del artículo 244 LGT. Sin embargo, en aquel escrito no se empleaba el término revocación, sino el de nulidad. Y aunque así fuese, lo que tenía que haber hecho el Ayuntamiento era decidir si concurría alguna causa de devolución de ingresos indebidos, lo que, dada la firmeza de las liquidaciones, pasaba necesariamente por dilucidar y decidir si podían incurrir en una causa de nulidad de pleno derecho, o en el caso de que se hubiese solicitado la revocación -que no lo fue en ese primer escrito-, si las liquidaciones firmes eran revocables por alguno de los motivos contemplados en el artículo 219.1, como se dice en las sentencias más arribas citadas.

3. Otros cauces para instar la devolución de ingresos indebidos con base en la STC 59/2017 . La solicitud de nulidad de pleno derecho presentada en el año 2017.

3.1.Al margen de la viabilidad o no de la solicitud de revocación presentada por la entidad actora, hay un dato de especial relevancia que exime de ese análisis y permite concluir que acudió a un cauce adecuado para solicitar la devolución de ingresos indebidos, como es la solicitud de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones practicadas a través del escrito de 11 de mayo de 2017, cuyo Decreto de inadmisión fue impugnado mediante un recurso de reposición que no llegó a recibir respuesta.

El análisis del alcance de esta solicitud guarda directa conexión con la cuestión de interés casacional incluida en el auto de admisión, en el que se nos pregunta si se debe de reafirmar, completar, matizar o, en su caso, corregir la jurisprudencia en virtud de la cual la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo, no determina que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1, letras a), e), f) y g), de la LGT, todo ello a la luz de la STC 108/2022, de 26 de septiembre y de la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2024 (recurso de casación nº 199/2023).

Y sobre ello discurrirán los siguientes razonamientos.

3.2.El Ayuntamiento de El Ejido no discute la acreditación por el contribuyente de una minusvalía en la transmisión de los terrenos, ni discute, por tanto, que se hubiesen gravado mediante el impuesto situaciones inexpresivas de capacidad económica. Centra la oposición al recurso en el cauce escogido por la entidad Medit Bomar, S.L. para conseguir que se dejen sin efecto unas liquidaciones firmes y consentidas.

3.3.El examen de la solicitud presentada por la sociedad ante el Ayuntamiento el día 5 de junio de 2018 permite comprobar que, en efecto, emplea el término "revocación" y cita los artículos 219 de la LGT, y 10 y siguientes del RRVA, para instar la devolución de los ingresos percibidos por el IIVTNU liquidado con motivo de la venta de distintas unidades inmobiliarias en ese Ayuntamiento durante los años 2014, 2015, 2016 y 2017, solicitando el inicio del procedimiento de revocación para que por el órgano competente del Ayuntamiento revocase y declarase contrarias a derecho las liquidaciones practicadas.

Pero no puede pasar inadvertido que a este escrito le precedió otro de 11 de mayo de 2017, cuyo encabezamiento dejaba claro que la reclamación de devolución de lo indebidamente pagado se hacía al amparo de la doctrina adoptada por el TC en la sentencia de 16 de febrero de 2017, "y en base al contenido de los artículos 47 y siguientes en la ley 39/2015, de 1 de octubre ",siendo este precepto el que regula la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos. Ni puede pasar desapercibido que en los dos escritos presentados (2017 y 2018), la solicitud de devolución de ingresos indebidos tiene su base en la STC 59/2017.

3.4.Si bien la situación analizada en la STS 339/2024, de 24 de febrero, no es idéntica a la del presente recurso, de esta sentencia se pueden extraer pasajes que, junto con lo hasta ahora expuesto, y unido a lo razonado en la sentencia de 21 de abril de 2025 (Recurso: 2754/2023 ECLI:ES:TS:2025:1762), conducen a su estimación.

La sentencia de 21 de abril de 2025 -como hemos adelantado en el FD 4º- reitera la doctrina de la Sentencia 339/2024 en un caso en el que, sin alegar el artículo 217.1 g) LGT, se solicitó la declaración de nulidad de pleno derecho de una liquidación firme debido a la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a), entre otros, del TRLRHL de acuerdo con la STC 59/2017, de 11 de mayo. Y sobre la base de que la nulidad de esas normas tiene efectos ex tunc,esta Sala ha considerado plenamente aplicable la doctrina de la STS 339/2024.

A la misma conclusión podemos llegar en este caso. La recurrente en casación en el escrito de 11 de mayo de 2017 no citó los preceptos de la normativa tributaria ( artículo 217 LGT) en los que se recogen las causas de nulidad de pleno derecho de los actos tributarios. Pero sí la norma equivalente de la ley 39/2015 (artículo 47). Por lo que, también en este caso es aplicable la doctrina de la STS 339/2024, que ahora reproducimos:

«[...] Por tanto, dados los términos en que se ha desarrollado el debate de las partes en el litigio, nuestro examen no puede quedar reducido exclusivamente a los motivos de nulidad invocados en vía administrativa o en la demanda por la parte que solicitó la revisión, puesto que lo relevante, en una situación como la examinada, en la que se dilucidan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas esenciales para la determinación de la obligación tributaria, no es si la parte que solicita la revisión consigue acertar con la concreta causa de nulidad invocada -extremo nada fácil dado el complejo marco jurídico que hemos expuesto- sino que exponga de manera clara y precisa los hechos y fundamentos sobre los que sustenta la pretensión de nulidad de pleno derecho, y por los que insta la revisión de oficio.

En este caso la parte actora concretó perfectamente los hechos que consideraba determinantes de la nulidad de pleno derecho de la liquidación firme, como la declaración de inconstitucionalidad por STC 59/2017 , que afecta a normas esenciales para la determinación de la base imponible, que fueron aplicadas para la liquidación de la deuda tributaria abonada. También alegó y acreditó los hechos demostrativos de la inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisión gravada, y es por ello que sostuvo que la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 permite la revisión de oficio del acto firme de liquidación. Es decir, alegó todos y cada uno de los elementos necesarios para resolver sobre la revisión de oficio (...)

Por consiguiente, ni en vía administrativa, ni en el debate procesal, la cuestión se ha limitado a examinar uno u otro motivo, sino que ha girado sobre la posibilidad misma de que la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017 pudiera sustentar alguno de los motivos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1 LGT . (...)

Dicho esto, la liquidación firme del impuesto ilegalmente percibido se exigió en un supuesto más que evidente de inexistencia de incremento de valor de los terrenos, en el que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) LHL es inconstitucional según la STC 59/2017, de 11 de mayo . En la transmisión del inmueble no se exteriorizó ningún incremento de valor de los terrenos urbanos, sino al contrario, un significativo decremento (...). Estamos, por tanto, ante una liquidación nula de pleno derecho, por la inconstitucionalidad de las normas que aplica y que se sitúa en el ámbito del supuesto para el que la STC 59/2017 declaró la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) LHL [...]».

3.5.En definitiva, lo relevante para resolver el recurso de casación no es el rigor con el que tenga que ser analizado el cauce escogido por el contribuyente para solicitar la devolución de los ingresos indebidos, cuando lo que consta en el expediente es que en el primer escrito presentado ante el Ayuntamiento ya invocaba la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones, y lo hacía sobre la base de la STC 59/2017, alegando y demostrando la pérdida de valor de los inmuebles, según consta en los valores reflejados en los títulos de adquisición y transmisión, dato no discutido por el Ayuntamiento.

Al igual que en los recursos resueltos en las sentencias de 28 de febrero de 2024 y 21 de abril de 2025, lo que se dilucida en el presente son los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas esenciales para la determinación de la obligación tributaria. Y, como señalan las citadas sentencias, el restablecimiento del pleno respeto a la Constitución exige la posibilidad de abrir el cauce de revisión de las liquidaciones firmes para impedir la perpetuación de una lesión de los valores constitucionalmente protegidos.

3.6.Por tanto, lo relevante -en palabras de la sentencia de 28 de febrero de 2024- es comprobar si el contribuyente llegó a exponer de manera clara y precisa los hechos y fundamentos sobre los que sustentaba la pretensión de nulidad de las liquidaciones practicadas. Y así lo ha hecho la sociedad Medit Bomat, S.L., en los dos escritos presentados en los años 2017 y 2018, con un texto prácticamente idéntico, solo que en el segundo solicitaba la revocación y en el primero citaba normativa reguladora de las causas de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos, con lo que el Ayuntamiento podía entender perfectamente cuál era la verdadera voluntad del contribuyente: solicitar la devolución de ingresos indebidos acudiendo al procedimiento de revisión de oficio, y así tenía que haberlo tramitado y resuelto la Corporación municipal.

SEXTO.-Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuencia de lo hasta aquí razonado, si bien no resulta posible fijar doctrina en los términos acotados por el auto de Admisión, sí debemos declarar haber lugar al recurso de casación, de acuerdo con todo lo expresado, y estimar el recurso-contencioso administrativo interpuesto ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 21 de Madrid, partiendo de la base de la indiscutida inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisión gravada.

SÉPTIMO.-Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en el recurso de apelación y en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.