Sentencia Contencioso-Administrativo 978/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1181/2024 de 22 de julio del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Se recurre en casación la sentencia descrita en el primer antecedente de hecho de la presente, debiendo la Sala: "Determinar si el cumplimiento del requisito de llevanza de contabilidad, para la aplicación del régimen especial de diferimiento en las aportaciones de activos, puede ser verificado por los órganos de gestión tributaria dentro de un procedimiento de comprobación limitada".

SEGUNDO. - Hechos relevantes.

1.-La Delegación Especial de Galicia de la AEAT, dentro de un procedimiento de comprobación limitada, requirió documentación al obligado tributario (en este recurso de casación parte recurrente) mediante documento firmado el 24 de julio de 2019, en orden a "Verificar la posible ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión del barco de nombre DIRECCION000 ( NUM003)".

2.-En virtud del anterior, la parte alegó que "si bien ese año {2017] no se ha realizado la transmisión de dicha embarcación, lo que sí se procedió a hacer fue una ampliación de capital donde aporto dicho bien a MEJILLONERAS OS VALENTES, SL, en calidad de socio",aportando, al efecto, la escritura pública correspondiente de 21 de marzo de 2017, celebrada en Vilagarcía de Arousa, Pontevedra.

3.-Tras las anteriores alegaciones, y mediante documento firmado el 24 de septiembre de 2019, la Administración realizó una propuesta de liquidación al obligado tributario de la que resultaba "una cuota a pagar de 23.804,98 euros que es la diferencia entre la cuota declarada, 3.038,60 euros, y la cuota derivada de la propuesta de liquidación provisional, 26.843,58 euros. Dicha cuota no incluye el cálculo de los intereses de demora a favor de la Administración que puedan corresponder".Esta propuesta se fundamentaba en la siguiente ganancia patrimonial: "De acuerdo con los datos aportados, y así consta tanto en la escritura de ampliación de capital como en la copia de la valoración del buque que efectuó en su día el Ministerio de Fomento, el barco DIRECCION000, fue valorado a los efectos de la ampliación de capital, por un importe de 107.000 euros, correspondiendo 85.000 euros al casco y los 22.000 restantes, al equipo propulsor. En virtud de esta aportación no dineraria, se entregó como contrapartida al contribuyente un total de 10.700 participaciones de la sociedad MEJILLONERAS OS VALENTES SL, lo que supuso que su porcentaje de titularidad en dicha sociedad [del obligado tributario] pasase a ser del 49,54 %". La parte presentó, frente a esta resolución, nuevamente alegaciones.

4.-Mediante documento firmado el 25 de octubre de 2019, la Administración realizó una segunda propuesta de liquidación modificando la anterior al imputar, "en esta ocasión, el porcentaje correcto de la ganancia patrimonial teniendo presente el carácter ganancial del barco denominado DIRECCION000 ( 4ª NUM003 )", resultando una cuota a pagar de "11.499,98 euros que es la diferencia entre la cuota declarada 3.038,60 euros y la cuota derivada de la propuesta de liquidación provisional , 14.538,58. Dicha cuota no incluye el cálculo de los intereses de demora a favor de la Administración que puedan corresponder".

5.-En resolución firmada el 13 de enero de 2020, la AEAT, siguiendo con los mismos argumentos, confirmó la anterior propuesta de liquidación fijando, además, como intereses de demora la cantidad de 661,60 euros.

En esta resolución se analiza el argumento relativo a la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y demás operaciones que la recurrente sostenía que le era de aplicación, lo que le permitía "el diferimiento de la tributación derivada de las rentas que se puedan poner de manifiesto con ocasión de las operaciones efectuadas".

Razonándose por la Administración:

"Sin negar la veracidad de lo comentado por el contribuyente, es necesario destacar que, para la aplicación del régimen en cuestión, es preciso el cumplimiento de los requisitos señalados y algunos más. A saber:

1.- Es preciso aportar elementos afectos a la actividad económica.

2.- Es preciso que el contribuyente lleve contabilidad ajustada al Código de Comercio.

(...) No consta a este órgano que el contribuyente, tanto en atención al requerimiento cuya notificación dio inicio a este procedimiento de comprobación limitada, como en fase de alegaciones, haya aportado de forma voluntaria, la contabilidad para que este órgano pueda proceder a verificar la existencia de la misma y, con ello, el cumplimiento del requisito exigido por el artículo 87.1.d) de la Ley 27/2014 IS (...).

(...) Manifiesta el contribuyente la circunstancia de haberse acogido al régimen de diferimiento, comentando a este respecto que, si bien esta circunstancia no fue recogida en la escritura pública de ampliación de capital, sí se recogió en documento privado, aportando copia del mismo".Respondiendo la Administración que, en el ejercicio 2017, "no es necesaria la aportación de tal documento"y que "en el supuesto de que fuese necesaria dicha comunicación no vincularía a la Administración".

Y, mediante resolución firmada el 3 de marzo de 2020, la Administración impuso sanción al obligado tributario con el siguiente fundamento: "En el presente caso, a criterio de este órgano gestor, y en base a los hechos descritos de NO haber incluido la ganancia patrimonial obtenida de la transmisión del 50 % de la titularidad del barco de nombre DIRECCION000, ( NUM003), y que ha tenido como consecuencia el dejar de ingresar en perjuicio de la Administración, se observa la presencia del elemento subjetivo, cual es la apreciación de una mínima negligencia o falta de diligencia, suficiente como para promover ante el órgano competente la imposición de la presente sanción". La suma a pagar por la sanción se fijó en un 50% de la cuota resultante de la liquidación practicada -11.499,98 euros-, con un resultado, en consecuencia, de 5.749,99 euros.

6.-El obligado tributario interpuso reclamaciones económico-administrativas frente a ambas resoluciones, de liquidación y sanción, que dieron lugar en el TEAR de Galicia a los procedimientos números NUM000 y NUM001. Los dos fueron desestimados por resolución de ese Tribunal de 27 de mayo de 2022, en resumen, por los siguientes razonamientos: sobre "si resulta procedente la aplicación del régimen de diferimiento de tributación",dice la resolución que, "el bien aportado (el buque DIRECCION000) se encuentra afecto a una actividad cuyo rendimiento se determinaba por el método de estimación objetiva respecto del cual no se exige la llevanza de contabilidad (...) y en virtud con lo dispuesto por el artículo 87.1 de la LIS , el obligado tributario no puede acogerse al régimen especial de diferimiento de la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto con la aportación del buque puesto que no se cumple el requisito previsto en la letra d) como es que se trate de un elemento afecto a actividades económicas que lleven la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente y, por tanto, ha de declarar una ganancia o pérdida patrimonial que se imputa en el ejercicio 2017 (cuando se produce la aportación) puesto que es el momento en el que se produce la alteración patrimonial, tal y como manifiesta el artículo 11.1 c) de la LIRPF ";en relación a la valoración de la ganancia patrimonial, "considera [el TEAR] que (..) ha sido calculada de manera correcta en atención al artículo 37.1 d) y fijando como valor de adquisición cero, ante la falta de aportación de documentación por el obligado tributario que permita determinar dicho valor de adquisición";y, en atención al acuerdo sancionador, señala el Tribunal que "desestima la presente reclamación confirmando el acuerdo sancionador impugnado toda vez que no existe ambigüedad alguna al determinar los rendimientos derivados de la transmisión de elementos patrimoniales, siendo que el obligado tributario omitió voluntariamente la declaración de la ganancia, sin explicación sobre qué interpretación razonable de la norma le llevó a omitir esa renta o qué supuesto de exención o no sujeción entendía aplicable".

7.-Recurrida la anterior decisión del TEAR de Galicia ante el TSJ de esa Comunidad Autónoma, la Sección Cuarta de este dictó la sentencia que se describe en el primer antecedente de hecho de la presente, cuyo fallo también ha sido transcrito en el mismo. Este Tribunal estimó en parte el recurso contencioso-administrativo del ahora también recurrente, pues confirmó la liquidación practicada por la AEAT pero anuló la sanción.

Para la Sala, en relación con la falta de competencia, la Administración actuó correctamente, pues: "El órgano de gestión al advertir este incumplimiento, rechazó la falta de competencia que se le atribuía y entró a practicar la regularización encaminada a verificar la posible ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión del barco de nombre DIRECCION000 (...) Esta actuación se considera conforme a derecho en base a las consideraciones expuestas, pues además, como dice el Abogado del Estado en su escrito de contestación, bastaría con alegar ante el órgano de gestión cualquier aspecto cuya verificación no le corresponde para fundar su incompetencia".

Añadiendo:

"En lo que respecta a la liquidación impugnada la misma es ajustada a Derecho y decaen los motivos de impugnación esgrimidos, toda vez que el órgano de gestión advirtió el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos por la norma para el régimen especial que el actor pretende invocar respecto de la sociedad "Mejilloneras os Valentes SL", la llevanza de la contabilidad; por lo que advirtiendo este incumplimiento y según lo expuesto, era conforme a Derecho que el órgano de gestión rechazase la falta de competencia atribuida y entrase a practicar la regularización encaminada a verificar la posible ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión del barco de nombre DIRECCION000 ( NUM003).

Igualmente, procede en el presente supuesto anular la sanción impuesta al ahora actor, por cuanto en la Sentencia de referencia [entre otras que se citan, la STS de 22 de diciembre de 2016 (Recurso 348/2016 )] se anuló la sanción al no considerar suficientemente justificado el requisito de motivar el elemento subjetivo de la infracción. Acudiendo al acuerdo de imposición de sanción respecto del recurrente, encontramos que la motivación es idéntica a la que determinó la anulación en la Sentencia citada, esto es la AEAT pretende justificarla en base a que el actor no ha hecho una interpretación razonable de la norma pues en ella ( artículos 6.2 d ., 33 a 37 y 39 LIRPF ) no existe ambigüedad alguna al determinar los rendimientos derivados de la transmisión de elementos patrimoniales. Sin embargo, como ya se ha señalado apelar a la claridad de la normativa en esta materia no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación cuando el actor ha expuesto que omitió declarar la ganancia patrimonial bajo la creencia de que la operación estaba sujeta al régimen especial de diferimiento".

D. Elias, recurrió en casación la anterior sentencia, lo que ha dado lugar al presente procedimiento.

8.-Conviene añadir que, por resoluciones posteriores, el TEAR de Galicia, en relación con la misma operación, estimó el recurso.

Así, en recurso interpuesto por el propio recurrente -D. Elias- que aportó la batea Ostrasa VII, en resolución de 21 de mayo de 2022 (RG 15/030999/2020) el TEAR de Galicia, aplicando la doctrina contenida en la STS de 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019), entendió que "(...) las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales (...) han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector".Procediendo a la anulación del acto impugnado.

En relación con la misma operación, pero respecto de otro contribuyente, la resolución del TEAR de Galicia de 24 de junio de 2022 (RG 15/02571/2020) aplicó el mismo criterio y anuló el acto impugnado.

TERCERO. - El juicio de la Sala.

1.-Establece el art. 141.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) que: "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...) e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".

Se atribuye a la Inspección Tributaria, por lo tanto, la competencia para comprobar la aplicación de los regímenes tributarios especiales.

2.-Los artículos 76 y ss. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regulan el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea (FEAC).

En particular, el art. 87.1 LIS establece: "El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a).- Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b.- Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c).- Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en elartículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d.-) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente".

Añadiendo el art. 89.1 LIS que: "Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación señalada en el párrafo anterior deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo.

Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información".

3.-El debate se centra en determinar si resulta de aplicación la doctrina contenida en la STS de 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019). El TEAR de Galicia no hace referencia a esta sentencia en la resolución objeto del presente recurso, pero sí lo hace en las posteriores con las que anula el acto recurrido.

Por su parte, la STSJ de Galicia objeto de este recurso sí lo hace, entendiendo que no resulta de aplicación el régimen especial por incumplirse con lo establecido en el art. 87.1.d), que exige que los "elementos [aportados] estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente",y sin que el contribuyente lleve contabilidad, pues tributa en régimen de "estimación objetiva".Afirmando, además, que la decisión del TEAR de Galicia -la primera- fue correcta, no siéndolo las ulteriores, ya que "a través de una simple cita de la STS de 23 de marzo de 2021 (...), y con una composición del tribunal diferente del que resolvió la reclamación de la aquí actora, consideraron (...) que quien debiera haber practicado la regularización era el órgano inspector".Pues, se dice también, "bastaría con alegar ante el órgano de gestión cualquier aspecto cuya verificación no le corresponde para fundar su incompetencia".

Añadiendo que "en el caso que nos ocupa, el órgano de gestión consideró tan evidente que la operación no estaba sujeta a este régimen especial, que no llegó a cuestionar ni su competencia ni el procedimiento de comprobación limitada como cauce adecuado para comprobar la exigencia de una ganancia patrimonial, y para calcular su valor. Solo una evidencia semejante -no sujeción de la operación al régimen especial- podría avalar la actuación del órgano gestor. Lo contrario, esto es, la respuesta a unas alegaciones que impliquen un análisis más exhaustivo de los requisitos del régimen especial, determina la competencia de los órganos de inspección, pues solo estos órganos pueden hacerlo, tal como se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia de 23 de marzo de 2021 ".

4.-La doctrina sentada por la citada STS de 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019), reiterada en la STS del rec. 5270/2019 -de esa misma fecha-, puede resumirse en los siguientes puntos:

4.a.- "Hay que significar que la reserva legal que contiene la letra e) del artículo 141 transcrito, (...) alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del impuesto sobre sociedades, son los que se enuncian en el Título VII del TRLIS, precisamente bajo la rúbrica de "regímenes tributarios especiales" (artículos 47 a 129 de la Ley, más de la mitad de su articulado".

4.b.-Visto el tenor literal de lo establecido en el art. 147.e) LGT, la mayor o menor complejidad del asunto o la "innecesaridad de desplegar medios de comprobación distintos a los autorizados en los artículos 136 a 140 LGT ",no justifica la infracción de lo establecido en aquella norma. Y se añade, "podría entenderse, con el Abogado del Estado, que se trata de un deber absurdo o susceptible de ser matizado por vía de razonable exégesis sistemática, pero tal posibilidad solo sería admisible si la reserva legal del artículo 141.e) LGT no fuera, de suyo, imperativa e insoslayable".

Pues "la ley ordena que sea en el procedimiento de inspección donde se compruebe, lo que enuncia en su libertad de configuración normativa, con consciencia plena de la extraordinaria variedad en la tipología de los regímenes especiales (solo el TRLIS prevé al efecto XVIII capítulos, comprensivos algunos, a su vez, de varias modalidades) y, por ende, al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales, por lo que manda que se siga el procedimiento de inspección; y considera indiferente, además, por tanto, la índole de los medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector".

4.c.-Por último, se razona que "la previsión que contiene la letra h) del propio artículo 141 LGT , conforme a la cual "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a... h) [L]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley " no es incompatible con la mención tipificada en la letra e) del mismo precepto: en primer lugar, porque ésta juega como lex specialis, dada la aparente, al menos, colisión o conflicto entre ambos apartados, por razón de su mayor especificidad, al incorporar la acotación de los casos a los que se aplica; pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones. La remisión que efectúa a los artículos 136 a 140 LGT debe entenderse rectamente, en este contexto, como una posibilidad de autorestricción de la Administración, basada en el principio de proporcionalidad, en cuanto a los medios admisibles, de forma limitativa, en esos preceptos citados en último lugar, pero respetando en todo caso las exigencias de procedimiento y competencia establecidas en la letra e) del tan repetido artículo 141 LGT ".

4.d.-Estableciéndose como doctrina:

"Conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector".

5.-Creemos que la competencia correspondía a la inspección por las siguientes razones:

5.a.-De conformidad con lo establecido en el art. 89 LIS hay que entender que, salvo que se realice una comunicación en la que se opte por no aplicar el régimen FEAC, el mismo será de aplicación siempre que se den los supuestos de hecho del art. 87 LIS, sin perjuicio de que la ausencia de dicha comunicación pueda ser objeto de sanción.

5.b.-El art. 87 LIS regula las denominadas aportaciones no dinerarias especiales y con claridad dispone que se aplica a las "aportaciones no dinerarias",siempre que concurran una serie de requisitos.

5.c.-EL art. 141.e) de la LGT, tal como lo hemos interpretado, establece que es competencia de la inspección la "aplicación de regímenes tributarios especiales".

Lo que implica que, una vez que se da el presupuesto de hecho establecido en la norma, es decir, la aportación no dineraria por una persona física a una sociedad, es de aplicación el régimen FEAC, salvo que conste manifestación en contrario, lo que no ocurre en el caso de autos.

Pues bien, en estos casos, la comprobación de la concurrencia de los requisitos que permiten la aplicación del régimen FEAC corresponde a la inspección, pues tiene una reserva exclusiva para ello.

Téngase en cuenta que en nuestra jurisprudencia hemos sostenido que hay una reserva de competencia "amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales",para que sea la inspección la que aplique este régimen y que dicha reserva, por expresa disposición legal, no admite matices, por ello el régimen debe aplicarse por la inspección "al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales"o de los "medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector".

No está de más recordar que el art. 117.1.c) LGT, aplicable al caso, establecía que: "La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...) c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales",de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento. No era competencia de los órganos de gestión la aplicación de los regímenes especiales, competencia que se atribuía en toda su extensión a los órganos de inspección.

Ciertamente, el artículo anterior ha sido modificada por la disposición final segunda del Real Decreto-Ley 13/2022, de 26 de julio, que concede competencias a los órganos de gestión para "el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria",pero esta norma no es de aplicación al caso enjuiciado, debiendo quedar claro que el pronunciamiento que efectuamos se refiere a un caso anterior a la introducción de la indicada reforma.

5.d.-La sentencia recurrida no ignora que se está decidiendo sobre aplicación o no del régimen FEAC, pero introduce un matiz, conforme al cual, cuando es "evidente"que no es de aplicación el régimen FEAC no es necesario acudir a un procedimiento inspector, de forma que sólo debe acudirse a este cuando se realicen "alegaciones que impliquen [la necesidad de] un análisis más exhaustivo de los requisitos del régimen especial".Es decir, para la sentencia, la competencia de los órganos de gestión o inspección vendría determinada por la complejidad del supuesto: cuando la no aplicación del régimen FEAC sea "evidente"será de aquellos y, cuando no lo sea, de estos.

Pero esta forma de razonar no pude compartirse, pues la competencia depende de la mayor o menor complejidad del asunto, sino de la concurrencia de los hechos descritos en la norma que habilitan para su ejercicio, y lo cierto es que el acto impugnado está decidiendo la inaplicación del régimen FEAC.

CUARTO.- Doctrina que se establece.

Contestando a la pregunta formulada por el auto de admisión, debe decirse que la competencia para determinar la aplicación y, por ende, la concurrencia de las distintas notas que permite la aplicación del régimen especial de diferimiento en las aportaciones de activos, incluida la llevanza de contabilidad, no puede ser verificada por los órganos de gestión tributaria dentro de un procedimiento de comprobación limitada.

QUINTO.- Aplicación de la doctrina al caso de autos.

La Sala de Galicia ha realizado una incorrecta aplicación de la doctrina de esta Sala.

Por una parte, no es correcto que en la liquidación no se toma ninguna decisión sobre el régimen FEAC, sino que, simplemente, se responde a una "alegación del recurrente";pues la liquidación decide la inaplicación del art 87 LIS por no concurrir una de las notas precisas para su aplicación.

Tampoco es correcto sostener, como lo hace la Sala acogiendo el argumento del Abogado del Estado, que "bastaría con alegar ante el órgano de gestión cualquier aspecto cuya verificación no le corresponde para fundar su incompetencia"-repárese en que se está admitiendo que el órgano de gestión podría estar analizando la concurrencia de un elemento "cuya verificación no le corresponde"-.En el fondo, lo que se dice, es que la alegación es abusiva, pero los hechos en que se basa la solicitud de aplicar el régimen FEAC son ciertos, nadie discute su veracidad y la alegación no puede calificarse como de inexistente o abusiva cuando otras resoluciones del TEAR estiman que puede tener fundamento, en la medida en que la aportación no dineraria a la entidad MEJILLONERA OS VALENTES SA no es controvertida. Todo ello al margen de que puedan o no concurrir los requisitos precisos para su aplicación, lo que debe ser analizado, en su caso, por la inspección.

La estimación del recurso supone la anulación de la resolución del TEAR y la nulidad de la liquidación impugnada, como estableció la STS 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019), pues "la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general".

SEXTO. - Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, al existir serias dudas de derecho.

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Se recurre en casación la sentencia descrita en el primer antecedente de hecho de la presente, debiendo la Sala: "Determinar si el cumplimiento del requisito de llevanza de contabilidad, para la aplicación del régimen especial de diferimiento en las aportaciones de activos, puede ser verificado por los órganos de gestión tributaria dentro de un procedimiento de comprobación limitada".

SEGUNDO. - Hechos relevantes.

1.-La Delegación Especial de Galicia de la AEAT, dentro de un procedimiento de comprobación limitada, requirió documentación al obligado tributario (en este recurso de casación parte recurrente) mediante documento firmado el 24 de julio de 2019, en orden a "Verificar la posible ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión del barco de nombre DIRECCION000 ( NUM003)".

2.-En virtud del anterior, la parte alegó que "si bien ese año {2017] no se ha realizado la transmisión de dicha embarcación, lo que sí se procedió a hacer fue una ampliación de capital donde aporto dicho bien a MEJILLONERAS OS VALENTES, SL, en calidad de socio",aportando, al efecto, la escritura pública correspondiente de 21 de marzo de 2017, celebrada en Vilagarcía de Arousa, Pontevedra.

3.-Tras las anteriores alegaciones, y mediante documento firmado el 24 de septiembre de 2019, la Administración realizó una propuesta de liquidación al obligado tributario de la que resultaba "una cuota a pagar de 23.804,98 euros que es la diferencia entre la cuota declarada, 3.038,60 euros, y la cuota derivada de la propuesta de liquidación provisional, 26.843,58 euros. Dicha cuota no incluye el cálculo de los intereses de demora a favor de la Administración que puedan corresponder".Esta propuesta se fundamentaba en la siguiente ganancia patrimonial: "De acuerdo con los datos aportados, y así consta tanto en la escritura de ampliación de capital como en la copia de la valoración del buque que efectuó en su día el Ministerio de Fomento, el barco DIRECCION000, fue valorado a los efectos de la ampliación de capital, por un importe de 107.000 euros, correspondiendo 85.000 euros al casco y los 22.000 restantes, al equipo propulsor. En virtud de esta aportación no dineraria, se entregó como contrapartida al contribuyente un total de 10.700 participaciones de la sociedad MEJILLONERAS OS VALENTES SL, lo que supuso que su porcentaje de titularidad en dicha sociedad [del obligado tributario] pasase a ser del 49,54 %". La parte presentó, frente a esta resolución, nuevamente alegaciones.

4.-Mediante documento firmado el 25 de octubre de 2019, la Administración realizó una segunda propuesta de liquidación modificando la anterior al imputar, "en esta ocasión, el porcentaje correcto de la ganancia patrimonial teniendo presente el carácter ganancial del barco denominado DIRECCION000 ( 4ª NUM003 )", resultando una cuota a pagar de "11.499,98 euros que es la diferencia entre la cuota declarada 3.038,60 euros y la cuota derivada de la propuesta de liquidación provisional , 14.538,58. Dicha cuota no incluye el cálculo de los intereses de demora a favor de la Administración que puedan corresponder".

5.-En resolución firmada el 13 de enero de 2020, la AEAT, siguiendo con los mismos argumentos, confirmó la anterior propuesta de liquidación fijando, además, como intereses de demora la cantidad de 661,60 euros.

En esta resolución se analiza el argumento relativo a la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y demás operaciones que la recurrente sostenía que le era de aplicación, lo que le permitía "el diferimiento de la tributación derivada de las rentas que se puedan poner de manifiesto con ocasión de las operaciones efectuadas".

Razonándose por la Administración:

"Sin negar la veracidad de lo comentado por el contribuyente, es necesario destacar que, para la aplicación del régimen en cuestión, es preciso el cumplimiento de los requisitos señalados y algunos más. A saber:

1.- Es preciso aportar elementos afectos a la actividad económica.

2.- Es preciso que el contribuyente lleve contabilidad ajustada al Código de Comercio.

(...) No consta a este órgano que el contribuyente, tanto en atención al requerimiento cuya notificación dio inicio a este procedimiento de comprobación limitada, como en fase de alegaciones, haya aportado de forma voluntaria, la contabilidad para que este órgano pueda proceder a verificar la existencia de la misma y, con ello, el cumplimiento del requisito exigido por el artículo 87.1.d) de la Ley 27/2014 IS (...).

(...) Manifiesta el contribuyente la circunstancia de haberse acogido al régimen de diferimiento, comentando a este respecto que, si bien esta circunstancia no fue recogida en la escritura pública de ampliación de capital, sí se recogió en documento privado, aportando copia del mismo".Respondiendo la Administración que, en el ejercicio 2017, "no es necesaria la aportación de tal documento"y que "en el supuesto de que fuese necesaria dicha comunicación no vincularía a la Administración".

Y, mediante resolución firmada el 3 de marzo de 2020, la Administración impuso sanción al obligado tributario con el siguiente fundamento: "En el presente caso, a criterio de este órgano gestor, y en base a los hechos descritos de NO haber incluido la ganancia patrimonial obtenida de la transmisión del 50 % de la titularidad del barco de nombre DIRECCION000, ( NUM003), y que ha tenido como consecuencia el dejar de ingresar en perjuicio de la Administración, se observa la presencia del elemento subjetivo, cual es la apreciación de una mínima negligencia o falta de diligencia, suficiente como para promover ante el órgano competente la imposición de la presente sanción". La suma a pagar por la sanción se fijó en un 50% de la cuota resultante de la liquidación practicada -11.499,98 euros-, con un resultado, en consecuencia, de 5.749,99 euros.

6.-El obligado tributario interpuso reclamaciones económico-administrativas frente a ambas resoluciones, de liquidación y sanción, que dieron lugar en el TEAR de Galicia a los procedimientos números NUM000 y NUM001. Los dos fueron desestimados por resolución de ese Tribunal de 27 de mayo de 2022, en resumen, por los siguientes razonamientos: sobre "si resulta procedente la aplicación del régimen de diferimiento de tributación",dice la resolución que, "el bien aportado (el buque DIRECCION000) se encuentra afecto a una actividad cuyo rendimiento se determinaba por el método de estimación objetiva respecto del cual no se exige la llevanza de contabilidad (...) y en virtud con lo dispuesto por el artículo 87.1 de la LIS , el obligado tributario no puede acogerse al régimen especial de diferimiento de la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto con la aportación del buque puesto que no se cumple el requisito previsto en la letra d) como es que se trate de un elemento afecto a actividades económicas que lleven la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente y, por tanto, ha de declarar una ganancia o pérdida patrimonial que se imputa en el ejercicio 2017 (cuando se produce la aportación) puesto que es el momento en el que se produce la alteración patrimonial, tal y como manifiesta el artículo 11.1 c) de la LIRPF ";en relación a la valoración de la ganancia patrimonial, "considera [el TEAR] que (..) ha sido calculada de manera correcta en atención al artículo 37.1 d) y fijando como valor de adquisición cero, ante la falta de aportación de documentación por el obligado tributario que permita determinar dicho valor de adquisición";y, en atención al acuerdo sancionador, señala el Tribunal que "desestima la presente reclamación confirmando el acuerdo sancionador impugnado toda vez que no existe ambigüedad alguna al determinar los rendimientos derivados de la transmisión de elementos patrimoniales, siendo que el obligado tributario omitió voluntariamente la declaración de la ganancia, sin explicación sobre qué interpretación razonable de la norma le llevó a omitir esa renta o qué supuesto de exención o no sujeción entendía aplicable".

7.-Recurrida la anterior decisión del TEAR de Galicia ante el TSJ de esa Comunidad Autónoma, la Sección Cuarta de este dictó la sentencia que se describe en el primer antecedente de hecho de la presente, cuyo fallo también ha sido transcrito en el mismo. Este Tribunal estimó en parte el recurso contencioso-administrativo del ahora también recurrente, pues confirmó la liquidación practicada por la AEAT pero anuló la sanción.

Para la Sala, en relación con la falta de competencia, la Administración actuó correctamente, pues: "El órgano de gestión al advertir este incumplimiento, rechazó la falta de competencia que se le atribuía y entró a practicar la regularización encaminada a verificar la posible ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión del barco de nombre DIRECCION000 (...) Esta actuación se considera conforme a derecho en base a las consideraciones expuestas, pues además, como dice el Abogado del Estado en su escrito de contestación, bastaría con alegar ante el órgano de gestión cualquier aspecto cuya verificación no le corresponde para fundar su incompetencia".

Añadiendo:

"En lo que respecta a la liquidación impugnada la misma es ajustada a Derecho y decaen los motivos de impugnación esgrimidos, toda vez que el órgano de gestión advirtió el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos por la norma para el régimen especial que el actor pretende invocar respecto de la sociedad "Mejilloneras os Valentes SL", la llevanza de la contabilidad; por lo que advirtiendo este incumplimiento y según lo expuesto, era conforme a Derecho que el órgano de gestión rechazase la falta de competencia atribuida y entrase a practicar la regularización encaminada a verificar la posible ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión del barco de nombre DIRECCION000 ( NUM003).

Igualmente, procede en el presente supuesto anular la sanción impuesta al ahora actor, por cuanto en la Sentencia de referencia [entre otras que se citan, la STS de 22 de diciembre de 2016 (Recurso 348/2016 )] se anuló la sanción al no considerar suficientemente justificado el requisito de motivar el elemento subjetivo de la infracción. Acudiendo al acuerdo de imposición de sanción respecto del recurrente, encontramos que la motivación es idéntica a la que determinó la anulación en la Sentencia citada, esto es la AEAT pretende justificarla en base a que el actor no ha hecho una interpretación razonable de la norma pues en ella ( artículos 6.2 d ., 33 a 37 y 39 LIRPF ) no existe ambigüedad alguna al determinar los rendimientos derivados de la transmisión de elementos patrimoniales. Sin embargo, como ya se ha señalado apelar a la claridad de la normativa en esta materia no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación cuando el actor ha expuesto que omitió declarar la ganancia patrimonial bajo la creencia de que la operación estaba sujeta al régimen especial de diferimiento".

D. Elias, recurrió en casación la anterior sentencia, lo que ha dado lugar al presente procedimiento.

8.-Conviene añadir que, por resoluciones posteriores, el TEAR de Galicia, en relación con la misma operación, estimó el recurso.

Así, en recurso interpuesto por el propio recurrente -D. Elias- que aportó la batea Ostrasa VII, en resolución de 21 de mayo de 2022 (RG 15/030999/2020) el TEAR de Galicia, aplicando la doctrina contenida en la STS de 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019), entendió que "(...) las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales (...) han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector".Procediendo a la anulación del acto impugnado.

En relación con la misma operación, pero respecto de otro contribuyente, la resolución del TEAR de Galicia de 24 de junio de 2022 (RG 15/02571/2020) aplicó el mismo criterio y anuló el acto impugnado.

TERCERO. - El juicio de la Sala.

1.-Establece el art. 141.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) que: "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...) e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".

Se atribuye a la Inspección Tributaria, por lo tanto, la competencia para comprobar la aplicación de los regímenes tributarios especiales.

2.-Los artículos 76 y ss. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regulan el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea (FEAC).

En particular, el art. 87.1 LIS establece: "El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a).- Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b.- Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c).- Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en elartículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d.-) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente".

Añadiendo el art. 89.1 LIS que: "Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación señalada en el párrafo anterior deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo.

Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información".

3.-El debate se centra en determinar si resulta de aplicación la doctrina contenida en la STS de 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019). El TEAR de Galicia no hace referencia a esta sentencia en la resolución objeto del presente recurso, pero sí lo hace en las posteriores con las que anula el acto recurrido.

Por su parte, la STSJ de Galicia objeto de este recurso sí lo hace, entendiendo que no resulta de aplicación el régimen especial por incumplirse con lo establecido en el art. 87.1.d), que exige que los "elementos [aportados] estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente",y sin que el contribuyente lleve contabilidad, pues tributa en régimen de "estimación objetiva".Afirmando, además, que la decisión del TEAR de Galicia -la primera- fue correcta, no siéndolo las ulteriores, ya que "a través de una simple cita de la STS de 23 de marzo de 2021 (...), y con una composición del tribunal diferente del que resolvió la reclamación de la aquí actora, consideraron (...) que quien debiera haber practicado la regularización era el órgano inspector".Pues, se dice también, "bastaría con alegar ante el órgano de gestión cualquier aspecto cuya verificación no le corresponde para fundar su incompetencia".

Añadiendo que "en el caso que nos ocupa, el órgano de gestión consideró tan evidente que la operación no estaba sujeta a este régimen especial, que no llegó a cuestionar ni su competencia ni el procedimiento de comprobación limitada como cauce adecuado para comprobar la exigencia de una ganancia patrimonial, y para calcular su valor. Solo una evidencia semejante -no sujeción de la operación al régimen especial- podría avalar la actuación del órgano gestor. Lo contrario, esto es, la respuesta a unas alegaciones que impliquen un análisis más exhaustivo de los requisitos del régimen especial, determina la competencia de los órganos de inspección, pues solo estos órganos pueden hacerlo, tal como se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia de 23 de marzo de 2021 ".

4.-La doctrina sentada por la citada STS de 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019), reiterada en la STS del rec. 5270/2019 -de esa misma fecha-, puede resumirse en los siguientes puntos:

4.a.- "Hay que significar que la reserva legal que contiene la letra e) del artículo 141 transcrito, (...) alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del impuesto sobre sociedades, son los que se enuncian en el Título VII del TRLIS, precisamente bajo la rúbrica de "regímenes tributarios especiales" (artículos 47 a 129 de la Ley, más de la mitad de su articulado".

4.b.-Visto el tenor literal de lo establecido en el art. 147.e) LGT, la mayor o menor complejidad del asunto o la "innecesaridad de desplegar medios de comprobación distintos a los autorizados en los artículos 136 a 140 LGT ",no justifica la infracción de lo establecido en aquella norma. Y se añade, "podría entenderse, con el Abogado del Estado, que se trata de un deber absurdo o susceptible de ser matizado por vía de razonable exégesis sistemática, pero tal posibilidad solo sería admisible si la reserva legal del artículo 141.e) LGT no fuera, de suyo, imperativa e insoslayable".

Pues "la ley ordena que sea en el procedimiento de inspección donde se compruebe, lo que enuncia en su libertad de configuración normativa, con consciencia plena de la extraordinaria variedad en la tipología de los regímenes especiales (solo el TRLIS prevé al efecto XVIII capítulos, comprensivos algunos, a su vez, de varias modalidades) y, por ende, al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales, por lo que manda que se siga el procedimiento de inspección; y considera indiferente, además, por tanto, la índole de los medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector".

4.c.-Por último, se razona que "la previsión que contiene la letra h) del propio artículo 141 LGT , conforme a la cual "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a... h) [L]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley " no es incompatible con la mención tipificada en la letra e) del mismo precepto: en primer lugar, porque ésta juega como lex specialis, dada la aparente, al menos, colisión o conflicto entre ambos apartados, por razón de su mayor especificidad, al incorporar la acotación de los casos a los que se aplica; pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones. La remisión que efectúa a los artículos 136 a 140 LGT debe entenderse rectamente, en este contexto, como una posibilidad de autorestricción de la Administración, basada en el principio de proporcionalidad, en cuanto a los medios admisibles, de forma limitativa, en esos preceptos citados en último lugar, pero respetando en todo caso las exigencias de procedimiento y competencia establecidas en la letra e) del tan repetido artículo 141 LGT ".

4.d.-Estableciéndose como doctrina:

"Conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector".

5.-Creemos que la competencia correspondía a la inspección por las siguientes razones:

5.a.-De conformidad con lo establecido en el art. 89 LIS hay que entender que, salvo que se realice una comunicación en la que se opte por no aplicar el régimen FEAC, el mismo será de aplicación siempre que se den los supuestos de hecho del art. 87 LIS, sin perjuicio de que la ausencia de dicha comunicación pueda ser objeto de sanción.

5.b.-El art. 87 LIS regula las denominadas aportaciones no dinerarias especiales y con claridad dispone que se aplica a las "aportaciones no dinerarias",siempre que concurran una serie de requisitos.

5.c.-EL art. 141.e) de la LGT, tal como lo hemos interpretado, establece que es competencia de la inspección la "aplicación de regímenes tributarios especiales".

Lo que implica que, una vez que se da el presupuesto de hecho establecido en la norma, es decir, la aportación no dineraria por una persona física a una sociedad, es de aplicación el régimen FEAC, salvo que conste manifestación en contrario, lo que no ocurre en el caso de autos.

Pues bien, en estos casos, la comprobación de la concurrencia de los requisitos que permiten la aplicación del régimen FEAC corresponde a la inspección, pues tiene una reserva exclusiva para ello.

Téngase en cuenta que en nuestra jurisprudencia hemos sostenido que hay una reserva de competencia "amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales",para que sea la inspección la que aplique este régimen y que dicha reserva, por expresa disposición legal, no admite matices, por ello el régimen debe aplicarse por la inspección "al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales"o de los "medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector".

No está de más recordar que el art. 117.1.c) LGT, aplicable al caso, establecía que: "La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...) c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales",de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento. No era competencia de los órganos de gestión la aplicación de los regímenes especiales, competencia que se atribuía en toda su extensión a los órganos de inspección.

Ciertamente, el artículo anterior ha sido modificada por la disposición final segunda del Real Decreto-Ley 13/2022, de 26 de julio, que concede competencias a los órganos de gestión para "el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria",pero esta norma no es de aplicación al caso enjuiciado, debiendo quedar claro que el pronunciamiento que efectuamos se refiere a un caso anterior a la introducción de la indicada reforma.

5.d.-La sentencia recurrida no ignora que se está decidiendo sobre aplicación o no del régimen FEAC, pero introduce un matiz, conforme al cual, cuando es "evidente"que no es de aplicación el régimen FEAC no es necesario acudir a un procedimiento inspector, de forma que sólo debe acudirse a este cuando se realicen "alegaciones que impliquen [la necesidad de] un análisis más exhaustivo de los requisitos del régimen especial".Es decir, para la sentencia, la competencia de los órganos de gestión o inspección vendría determinada por la complejidad del supuesto: cuando la no aplicación del régimen FEAC sea "evidente"será de aquellos y, cuando no lo sea, de estos.

Pero esta forma de razonar no pude compartirse, pues la competencia depende de la mayor o menor complejidad del asunto, sino de la concurrencia de los hechos descritos en la norma que habilitan para su ejercicio, y lo cierto es que el acto impugnado está decidiendo la inaplicación del régimen FEAC.

CUARTO.- Doctrina que se establece.

Contestando a la pregunta formulada por el auto de admisión, debe decirse que la competencia para determinar la aplicación y, por ende, la concurrencia de las distintas notas que permite la aplicación del régimen especial de diferimiento en las aportaciones de activos, incluida la llevanza de contabilidad, no puede ser verificada por los órganos de gestión tributaria dentro de un procedimiento de comprobación limitada.

QUINTO.- Aplicación de la doctrina al caso de autos.

La Sala de Galicia ha realizado una incorrecta aplicación de la doctrina de esta Sala.

Por una parte, no es correcto que en la liquidación no se toma ninguna decisión sobre el régimen FEAC, sino que, simplemente, se responde a una "alegación del recurrente";pues la liquidación decide la inaplicación del art 87 LIS por no concurrir una de las notas precisas para su aplicación.

Tampoco es correcto sostener, como lo hace la Sala acogiendo el argumento del Abogado del Estado, que "bastaría con alegar ante el órgano de gestión cualquier aspecto cuya verificación no le corresponde para fundar su incompetencia"-repárese en que se está admitiendo que el órgano de gestión podría estar analizando la concurrencia de un elemento "cuya verificación no le corresponde"-.En el fondo, lo que se dice, es que la alegación es abusiva, pero los hechos en que se basa la solicitud de aplicar el régimen FEAC son ciertos, nadie discute su veracidad y la alegación no puede calificarse como de inexistente o abusiva cuando otras resoluciones del TEAR estiman que puede tener fundamento, en la medida en que la aportación no dineraria a la entidad MEJILLONERA OS VALENTES SA no es controvertida. Todo ello al margen de que puedan o no concurrir los requisitos precisos para su aplicación, lo que debe ser analizado, en su caso, por la inspección.

La estimación del recurso supone la anulación de la resolución del TEAR y la nulidad de la liquidación impugnada, como estableció la STS 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019), pues "la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general".

SEXTO. - Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, al existir serias dudas de derecho.

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Se recurre en casación la sentencia descrita en el primer antecedente de hecho de la presente, debiendo la Sala: "Determinar si el cumplimiento del requisito de llevanza de contabilidad, para la aplicación del régimen especial de diferimiento en las aportaciones de activos, puede ser verificado por los órganos de gestión tributaria dentro de un procedimiento de comprobación limitada".

SEGUNDO. - Hechos relevantes.

1.-La Delegación Especial de Galicia de la AEAT, dentro de un procedimiento de comprobación limitada, requirió documentación al obligado tributario (en este recurso de casación parte recurrente) mediante documento firmado el 24 de julio de 2019, en orden a "Verificar la posible ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión del barco de nombre DIRECCION000 ( NUM003)".

2.-En virtud del anterior, la parte alegó que "si bien ese año {2017] no se ha realizado la transmisión de dicha embarcación, lo que sí se procedió a hacer fue una ampliación de capital donde aporto dicho bien a MEJILLONERAS OS VALENTES, SL, en calidad de socio",aportando, al efecto, la escritura pública correspondiente de 21 de marzo de 2017, celebrada en Vilagarcía de Arousa, Pontevedra.

3.-Tras las anteriores alegaciones, y mediante documento firmado el 24 de septiembre de 2019, la Administración realizó una propuesta de liquidación al obligado tributario de la que resultaba "una cuota a pagar de 23.804,98 euros que es la diferencia entre la cuota declarada, 3.038,60 euros, y la cuota derivada de la propuesta de liquidación provisional, 26.843,58 euros. Dicha cuota no incluye el cálculo de los intereses de demora a favor de la Administración que puedan corresponder".Esta propuesta se fundamentaba en la siguiente ganancia patrimonial: "De acuerdo con los datos aportados, y así consta tanto en la escritura de ampliación de capital como en la copia de la valoración del buque que efectuó en su día el Ministerio de Fomento, el barco DIRECCION000, fue valorado a los efectos de la ampliación de capital, por un importe de 107.000 euros, correspondiendo 85.000 euros al casco y los 22.000 restantes, al equipo propulsor. En virtud de esta aportación no dineraria, se entregó como contrapartida al contribuyente un total de 10.700 participaciones de la sociedad MEJILLONERAS OS VALENTES SL, lo que supuso que su porcentaje de titularidad en dicha sociedad [del obligado tributario] pasase a ser del 49,54 %". La parte presentó, frente a esta resolución, nuevamente alegaciones.

4.-Mediante documento firmado el 25 de octubre de 2019, la Administración realizó una segunda propuesta de liquidación modificando la anterior al imputar, "en esta ocasión, el porcentaje correcto de la ganancia patrimonial teniendo presente el carácter ganancial del barco denominado DIRECCION000 ( 4ª NUM003 )", resultando una cuota a pagar de "11.499,98 euros que es la diferencia entre la cuota declarada 3.038,60 euros y la cuota derivada de la propuesta de liquidación provisional , 14.538,58. Dicha cuota no incluye el cálculo de los intereses de demora a favor de la Administración que puedan corresponder".

5.-En resolución firmada el 13 de enero de 2020, la AEAT, siguiendo con los mismos argumentos, confirmó la anterior propuesta de liquidación fijando, además, como intereses de demora la cantidad de 661,60 euros.

En esta resolución se analiza el argumento relativo a la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y demás operaciones que la recurrente sostenía que le era de aplicación, lo que le permitía "el diferimiento de la tributación derivada de las rentas que se puedan poner de manifiesto con ocasión de las operaciones efectuadas".

Razonándose por la Administración:

"Sin negar la veracidad de lo comentado por el contribuyente, es necesario destacar que, para la aplicación del régimen en cuestión, es preciso el cumplimiento de los requisitos señalados y algunos más. A saber:

1.- Es preciso aportar elementos afectos a la actividad económica.

2.- Es preciso que el contribuyente lleve contabilidad ajustada al Código de Comercio.

(...) No consta a este órgano que el contribuyente, tanto en atención al requerimiento cuya notificación dio inicio a este procedimiento de comprobación limitada, como en fase de alegaciones, haya aportado de forma voluntaria, la contabilidad para que este órgano pueda proceder a verificar la existencia de la misma y, con ello, el cumplimiento del requisito exigido por el artículo 87.1.d) de la Ley 27/2014 IS (...).

(...) Manifiesta el contribuyente la circunstancia de haberse acogido al régimen de diferimiento, comentando a este respecto que, si bien esta circunstancia no fue recogida en la escritura pública de ampliación de capital, sí se recogió en documento privado, aportando copia del mismo".Respondiendo la Administración que, en el ejercicio 2017, "no es necesaria la aportación de tal documento"y que "en el supuesto de que fuese necesaria dicha comunicación no vincularía a la Administración".

Y, mediante resolución firmada el 3 de marzo de 2020, la Administración impuso sanción al obligado tributario con el siguiente fundamento: "En el presente caso, a criterio de este órgano gestor, y en base a los hechos descritos de NO haber incluido la ganancia patrimonial obtenida de la transmisión del 50 % de la titularidad del barco de nombre DIRECCION000, ( NUM003), y que ha tenido como consecuencia el dejar de ingresar en perjuicio de la Administración, se observa la presencia del elemento subjetivo, cual es la apreciación de una mínima negligencia o falta de diligencia, suficiente como para promover ante el órgano competente la imposición de la presente sanción". La suma a pagar por la sanción se fijó en un 50% de la cuota resultante de la liquidación practicada -11.499,98 euros-, con un resultado, en consecuencia, de 5.749,99 euros.

6.-El obligado tributario interpuso reclamaciones económico-administrativas frente a ambas resoluciones, de liquidación y sanción, que dieron lugar en el TEAR de Galicia a los procedimientos números NUM000 y NUM001. Los dos fueron desestimados por resolución de ese Tribunal de 27 de mayo de 2022, en resumen, por los siguientes razonamientos: sobre "si resulta procedente la aplicación del régimen de diferimiento de tributación",dice la resolución que, "el bien aportado (el buque DIRECCION000) se encuentra afecto a una actividad cuyo rendimiento se determinaba por el método de estimación objetiva respecto del cual no se exige la llevanza de contabilidad (...) y en virtud con lo dispuesto por el artículo 87.1 de la LIS , el obligado tributario no puede acogerse al régimen especial de diferimiento de la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto con la aportación del buque puesto que no se cumple el requisito previsto en la letra d) como es que se trate de un elemento afecto a actividades económicas que lleven la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente y, por tanto, ha de declarar una ganancia o pérdida patrimonial que se imputa en el ejercicio 2017 (cuando se produce la aportación) puesto que es el momento en el que se produce la alteración patrimonial, tal y como manifiesta el artículo 11.1 c) de la LIRPF ";en relación a la valoración de la ganancia patrimonial, "considera [el TEAR] que (..) ha sido calculada de manera correcta en atención al artículo 37.1 d) y fijando como valor de adquisición cero, ante la falta de aportación de documentación por el obligado tributario que permita determinar dicho valor de adquisición";y, en atención al acuerdo sancionador, señala el Tribunal que "desestima la presente reclamación confirmando el acuerdo sancionador impugnado toda vez que no existe ambigüedad alguna al determinar los rendimientos derivados de la transmisión de elementos patrimoniales, siendo que el obligado tributario omitió voluntariamente la declaración de la ganancia, sin explicación sobre qué interpretación razonable de la norma le llevó a omitir esa renta o qué supuesto de exención o no sujeción entendía aplicable".

7.-Recurrida la anterior decisión del TEAR de Galicia ante el TSJ de esa Comunidad Autónoma, la Sección Cuarta de este dictó la sentencia que se describe en el primer antecedente de hecho de la presente, cuyo fallo también ha sido transcrito en el mismo. Este Tribunal estimó en parte el recurso contencioso-administrativo del ahora también recurrente, pues confirmó la liquidación practicada por la AEAT pero anuló la sanción.

Para la Sala, en relación con la falta de competencia, la Administración actuó correctamente, pues: "El órgano de gestión al advertir este incumplimiento, rechazó la falta de competencia que se le atribuía y entró a practicar la regularización encaminada a verificar la posible ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión del barco de nombre DIRECCION000 (...) Esta actuación se considera conforme a derecho en base a las consideraciones expuestas, pues además, como dice el Abogado del Estado en su escrito de contestación, bastaría con alegar ante el órgano de gestión cualquier aspecto cuya verificación no le corresponde para fundar su incompetencia".

Añadiendo:

"En lo que respecta a la liquidación impugnada la misma es ajustada a Derecho y decaen los motivos de impugnación esgrimidos, toda vez que el órgano de gestión advirtió el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos por la norma para el régimen especial que el actor pretende invocar respecto de la sociedad "Mejilloneras os Valentes SL", la llevanza de la contabilidad; por lo que advirtiendo este incumplimiento y según lo expuesto, era conforme a Derecho que el órgano de gestión rechazase la falta de competencia atribuida y entrase a practicar la regularización encaminada a verificar la posible ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión del barco de nombre DIRECCION000 ( NUM003).

Igualmente, procede en el presente supuesto anular la sanción impuesta al ahora actor, por cuanto en la Sentencia de referencia [entre otras que se citan, la STS de 22 de diciembre de 2016 (Recurso 348/2016 )] se anuló la sanción al no considerar suficientemente justificado el requisito de motivar el elemento subjetivo de la infracción. Acudiendo al acuerdo de imposición de sanción respecto del recurrente, encontramos que la motivación es idéntica a la que determinó la anulación en la Sentencia citada, esto es la AEAT pretende justificarla en base a que el actor no ha hecho una interpretación razonable de la norma pues en ella ( artículos 6.2 d ., 33 a 37 y 39 LIRPF ) no existe ambigüedad alguna al determinar los rendimientos derivados de la transmisión de elementos patrimoniales. Sin embargo, como ya se ha señalado apelar a la claridad de la normativa en esta materia no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación cuando el actor ha expuesto que omitió declarar la ganancia patrimonial bajo la creencia de que la operación estaba sujeta al régimen especial de diferimiento".

D. Elias, recurrió en casación la anterior sentencia, lo que ha dado lugar al presente procedimiento.

8.-Conviene añadir que, por resoluciones posteriores, el TEAR de Galicia, en relación con la misma operación, estimó el recurso.

Así, en recurso interpuesto por el propio recurrente -D. Elias- que aportó la batea Ostrasa VII, en resolución de 21 de mayo de 2022 (RG 15/030999/2020) el TEAR de Galicia, aplicando la doctrina contenida en la STS de 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019), entendió que "(...) las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales (...) han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector".Procediendo a la anulación del acto impugnado.

En relación con la misma operación, pero respecto de otro contribuyente, la resolución del TEAR de Galicia de 24 de junio de 2022 (RG 15/02571/2020) aplicó el mismo criterio y anuló el acto impugnado.

TERCERO. - El juicio de la Sala.

1.-Establece el art. 141.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) que: "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...) e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".

Se atribuye a la Inspección Tributaria, por lo tanto, la competencia para comprobar la aplicación de los regímenes tributarios especiales.

2.-Los artículos 76 y ss. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regulan el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea (FEAC).

En particular, el art. 87.1 LIS establece: "El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a).- Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b.- Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c).- Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en elartículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d.-) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente".

Añadiendo el art. 89.1 LIS que: "Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación señalada en el párrafo anterior deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo.

Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información".

3.-El debate se centra en determinar si resulta de aplicación la doctrina contenida en la STS de 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019). El TEAR de Galicia no hace referencia a esta sentencia en la resolución objeto del presente recurso, pero sí lo hace en las posteriores con las que anula el acto recurrido.

Por su parte, la STSJ de Galicia objeto de este recurso sí lo hace, entendiendo que no resulta de aplicación el régimen especial por incumplirse con lo establecido en el art. 87.1.d), que exige que los "elementos [aportados] estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente",y sin que el contribuyente lleve contabilidad, pues tributa en régimen de "estimación objetiva".Afirmando, además, que la decisión del TEAR de Galicia -la primera- fue correcta, no siéndolo las ulteriores, ya que "a través de una simple cita de la STS de 23 de marzo de 2021 (...), y con una composición del tribunal diferente del que resolvió la reclamación de la aquí actora, consideraron (...) que quien debiera haber practicado la regularización era el órgano inspector".Pues, se dice también, "bastaría con alegar ante el órgano de gestión cualquier aspecto cuya verificación no le corresponde para fundar su incompetencia".

Añadiendo que "en el caso que nos ocupa, el órgano de gestión consideró tan evidente que la operación no estaba sujeta a este régimen especial, que no llegó a cuestionar ni su competencia ni el procedimiento de comprobación limitada como cauce adecuado para comprobar la exigencia de una ganancia patrimonial, y para calcular su valor. Solo una evidencia semejante -no sujeción de la operación al régimen especial- podría avalar la actuación del órgano gestor. Lo contrario, esto es, la respuesta a unas alegaciones que impliquen un análisis más exhaustivo de los requisitos del régimen especial, determina la competencia de los órganos de inspección, pues solo estos órganos pueden hacerlo, tal como se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia de 23 de marzo de 2021 ".

4.-La doctrina sentada por la citada STS de 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019), reiterada en la STS del rec. 5270/2019 -de esa misma fecha-, puede resumirse en los siguientes puntos:

4.a.- "Hay que significar que la reserva legal que contiene la letra e) del artículo 141 transcrito, (...) alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del impuesto sobre sociedades, son los que se enuncian en el Título VII del TRLIS, precisamente bajo la rúbrica de "regímenes tributarios especiales" (artículos 47 a 129 de la Ley, más de la mitad de su articulado".

4.b.-Visto el tenor literal de lo establecido en el art. 147.e) LGT, la mayor o menor complejidad del asunto o la "innecesaridad de desplegar medios de comprobación distintos a los autorizados en los artículos 136 a 140 LGT ",no justifica la infracción de lo establecido en aquella norma. Y se añade, "podría entenderse, con el Abogado del Estado, que se trata de un deber absurdo o susceptible de ser matizado por vía de razonable exégesis sistemática, pero tal posibilidad solo sería admisible si la reserva legal del artículo 141.e) LGT no fuera, de suyo, imperativa e insoslayable".

Pues "la ley ordena que sea en el procedimiento de inspección donde se compruebe, lo que enuncia en su libertad de configuración normativa, con consciencia plena de la extraordinaria variedad en la tipología de los regímenes especiales (solo el TRLIS prevé al efecto XVIII capítulos, comprensivos algunos, a su vez, de varias modalidades) y, por ende, al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales, por lo que manda que se siga el procedimiento de inspección; y considera indiferente, además, por tanto, la índole de los medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector".

4.c.-Por último, se razona que "la previsión que contiene la letra h) del propio artículo 141 LGT , conforme a la cual "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a... h) [L]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley " no es incompatible con la mención tipificada en la letra e) del mismo precepto: en primer lugar, porque ésta juega como lex specialis, dada la aparente, al menos, colisión o conflicto entre ambos apartados, por razón de su mayor especificidad, al incorporar la acotación de los casos a los que se aplica; pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones. La remisión que efectúa a los artículos 136 a 140 LGT debe entenderse rectamente, en este contexto, como una posibilidad de autorestricción de la Administración, basada en el principio de proporcionalidad, en cuanto a los medios admisibles, de forma limitativa, en esos preceptos citados en último lugar, pero respetando en todo caso las exigencias de procedimiento y competencia establecidas en la letra e) del tan repetido artículo 141 LGT ".

4.d.-Estableciéndose como doctrina:

"Conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector".

5.-Creemos que la competencia correspondía a la inspección por las siguientes razones:

5.a.-De conformidad con lo establecido en el art. 89 LIS hay que entender que, salvo que se realice una comunicación en la que se opte por no aplicar el régimen FEAC, el mismo será de aplicación siempre que se den los supuestos de hecho del art. 87 LIS, sin perjuicio de que la ausencia de dicha comunicación pueda ser objeto de sanción.

5.b.-El art. 87 LIS regula las denominadas aportaciones no dinerarias especiales y con claridad dispone que se aplica a las "aportaciones no dinerarias",siempre que concurran una serie de requisitos.

5.c.-EL art. 141.e) de la LGT, tal como lo hemos interpretado, establece que es competencia de la inspección la "aplicación de regímenes tributarios especiales".

Lo que implica que, una vez que se da el presupuesto de hecho establecido en la norma, es decir, la aportación no dineraria por una persona física a una sociedad, es de aplicación el régimen FEAC, salvo que conste manifestación en contrario, lo que no ocurre en el caso de autos.

Pues bien, en estos casos, la comprobación de la concurrencia de los requisitos que permiten la aplicación del régimen FEAC corresponde a la inspección, pues tiene una reserva exclusiva para ello.

Téngase en cuenta que en nuestra jurisprudencia hemos sostenido que hay una reserva de competencia "amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales",para que sea la inspección la que aplique este régimen y que dicha reserva, por expresa disposición legal, no admite matices, por ello el régimen debe aplicarse por la inspección "al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales"o de los "medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector".

No está de más recordar que el art. 117.1.c) LGT, aplicable al caso, establecía que: "La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...) c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales",de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento. No era competencia de los órganos de gestión la aplicación de los regímenes especiales, competencia que se atribuía en toda su extensión a los órganos de inspección.

Ciertamente, el artículo anterior ha sido modificada por la disposición final segunda del Real Decreto-Ley 13/2022, de 26 de julio, que concede competencias a los órganos de gestión para "el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria",pero esta norma no es de aplicación al caso enjuiciado, debiendo quedar claro que el pronunciamiento que efectuamos se refiere a un caso anterior a la introducción de la indicada reforma.

5.d.-La sentencia recurrida no ignora que se está decidiendo sobre aplicación o no del régimen FEAC, pero introduce un matiz, conforme al cual, cuando es "evidente"que no es de aplicación el régimen FEAC no es necesario acudir a un procedimiento inspector, de forma que sólo debe acudirse a este cuando se realicen "alegaciones que impliquen [la necesidad de] un análisis más exhaustivo de los requisitos del régimen especial".Es decir, para la sentencia, la competencia de los órganos de gestión o inspección vendría determinada por la complejidad del supuesto: cuando la no aplicación del régimen FEAC sea "evidente"será de aquellos y, cuando no lo sea, de estos.

Pero esta forma de razonar no pude compartirse, pues la competencia depende de la mayor o menor complejidad del asunto, sino de la concurrencia de los hechos descritos en la norma que habilitan para su ejercicio, y lo cierto es que el acto impugnado está decidiendo la inaplicación del régimen FEAC.

CUARTO.- Doctrina que se establece.

Contestando a la pregunta formulada por el auto de admisión, debe decirse que la competencia para determinar la aplicación y, por ende, la concurrencia de las distintas notas que permite la aplicación del régimen especial de diferimiento en las aportaciones de activos, incluida la llevanza de contabilidad, no puede ser verificada por los órganos de gestión tributaria dentro de un procedimiento de comprobación limitada.

QUINTO.- Aplicación de la doctrina al caso de autos.

La Sala de Galicia ha realizado una incorrecta aplicación de la doctrina de esta Sala.

Por una parte, no es correcto que en la liquidación no se toma ninguna decisión sobre el régimen FEAC, sino que, simplemente, se responde a una "alegación del recurrente";pues la liquidación decide la inaplicación del art 87 LIS por no concurrir una de las notas precisas para su aplicación.

Tampoco es correcto sostener, como lo hace la Sala acogiendo el argumento del Abogado del Estado, que "bastaría con alegar ante el órgano de gestión cualquier aspecto cuya verificación no le corresponde para fundar su incompetencia"-repárese en que se está admitiendo que el órgano de gestión podría estar analizando la concurrencia de un elemento "cuya verificación no le corresponde"-.En el fondo, lo que se dice, es que la alegación es abusiva, pero los hechos en que se basa la solicitud de aplicar el régimen FEAC son ciertos, nadie discute su veracidad y la alegación no puede calificarse como de inexistente o abusiva cuando otras resoluciones del TEAR estiman que puede tener fundamento, en la medida en que la aportación no dineraria a la entidad MEJILLONERA OS VALENTES SA no es controvertida. Todo ello al margen de que puedan o no concurrir los requisitos precisos para su aplicación, lo que debe ser analizado, en su caso, por la inspección.

La estimación del recurso supone la anulación de la resolución del TEAR y la nulidad de la liquidación impugnada, como estableció la STS 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019), pues "la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general".

SEXTO. - Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, al existir serias dudas de derecho.