La representación procesal de la parte recurrente, interpuso recurso de casación en virtud de lo acordado en Diligencia de Ordenación de fecha 15 de febrero de 2024, en el cual concluye solicitando «[q]ue tenga por presentado este escrito, con sus copias, teniendo por interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de mayo de 2022 recaída en el recurso contencioso-administrativo 2873/2019 en el que fue la parte demandante, y, previos los oportunos trámites, dicte Sentencia por la que: a) estime el presente recurso de casación y, en su virtud, anule y deje sin efecto la Sentencia recurrida, y b) estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC desestimatoria de la reclamación número 00/04679/2018 relativa al Acuerdo de Liquidación en concepto de TEC del ejercicio 2017, la anule e imponga las costas causadas en la instancia a la parte demandada. [...]».
Mediante providencia de fecha 22 de diciembre de 2025, se designó magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos y se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 3 de marzo de 2026, fecha en que comenzó su deliberación.
PRIMERO.- Resolución impugnada y antecedentes relevantes
1.1.-Es objeto del presente recurso la sentencia dictada el 24 de mayo de 2022, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 2873/2019, promovido por Uterqüe, S.A. (de la que es sucesora el Grupo Massimo Dutti, S.A. y en adelante Massimo Dutti), contra la resolución de 25 de junio de 2019 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que desestimó la reclamación interpuesta contra liquidación de 10 de agosto de 2018, practicada en concepto de Tarifa Exterior-Común, correspondiente al ejercicio 2017, y que rechaza la solicitud de devolución presentada por la compañía en relación con el referido periodo y concepto.
1.2.-Uterqüe era una sociedad integrada en el Grupo Inditex, cuya actividad principal era la de distribución de artículos de moda, esencialmente ropa, calzado, complementos y productos textiles para el hogar.
1.3.-Uterqüe centralizaba sus compras a través de su sociedad ITX Trading, S.A., domiciliada en Suiza, que se encargaba de negociar y adquirir las mercancías a los proveedores situados en Asia. Las adquisiciones se formalizaban en facturas en las que figura como destinataria la entidad ITX.
1.4.-ITX a su vez facturaba la mercancía a Uterqüe cargando en concepto de margen una cantidad que se determinaba en cada momento según las negociaciones concretas de cada compra.
1.5.-En sus declaraciones ante la aduana, Uterqüe, teniendo en cuenta el criterio manifestado por la Inspección en procedimientos previos, determinaba el valor en aduana de acuerdo con el importe consignado en la factura emitida por ITX a Uterqüe. A juicio de la actora, esta forma de fijación del valor en aduana era incorrecta puesto que consideró que podía acogerse al sistema de ventas sucesivas contemplado en el artículo 147 del Reglamento (CEE) núm. 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (DACAC), y determinar el valor en aduana de acuerdo con el importe fijado en la factura emitida por los proveedores asiáticos a ITX.
1.6.-La Administración tributaria entendió que la venta celebrada entre ITX y los fabricantes asiáticos no podía considerarse concluida para su exportación a la Comunidad, por lo que no se podía aplicar el sistema de ventas sucesivas. Por este motivo se denegaron las devoluciones solicitadas por la actora.
1.7.-Se interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución del TEAC en la que apreció, analizando la operativa desarrollada por el Grupo Inditex, que el «[d]estino final de las mercancías no es conocido ab initio, sino que el mismo dependerá de las necesidades de abastecimiento de las distintas tiendas franquiciadas. Este sistema de negocio determina que el destino de la mercancía puede variar de modo que en ocasiones será despachado a libre práctica e introducido en el mercado comunitario y en ocasiones se exportará o será objeto de reexportación fuera del territorio aduanero de la Comunidad.
En definitiva, en el presente supuesto se considera que las ventas celebradas entre los fabricantes asiáticos y ITX no pueden calificarse como ventas para la exportación al territorio aduanero de la Comunidad en la medida en que las mercancías adquiridas son susceptibles de ser vendidas en cualquier país del mundo, sin que exista diferenciación específica que permita identificar, ya desde el momento de la salida de las mismas el país de exportación cual sea el destino de aquellas. [...]».
1.8.-Se interpuso recurso contencioso-administrativo que fue desestimado por la sentencia objeto del presente recurso que, en síntesis y tras valorar la prueba pericial aportada por la actora, llegó a las mismas conclusiones que la Administración, confirmando la denegación del régimen de ventas sucesivas.
SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional
2.1.-Por auto de 24 de mayo de 2022, se fijó como cuestión de interés casacional para la formación de la jurisprudencia «[A]clarar -interpretando el artículo 29 del Código Aduanero Comunitario , actual artículo 70.2 del Código Aduanero de la Unión - si en el régimen de ventas sucesivas para que pueda fijarse la base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías en el valor de transacción, entendido como precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, los términos "exportación al territorio aduanero de la Unión" deben interpretarse en el sentido físico geográfico siendo necesario que el destino de la exportación sea el territorios, incluidos el mar territorial, las aguas interiores y el espacio aéreo de la Unión Europea o en el sentido finalista económico comercial siendo necesario que el destino de la exportación sea el mercado de la Unión Europea. [...]».
2.2.-Se identificaron como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación «[2.1.] El artículo 29 del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , que aprueba el Código aduanero comunitario (CAC).
2.2. Los artículos 4 , 70.2 . y 201 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013 , por el que se establece el código aduanero de la Unión.
2.3. El artículo 147 del Reglamento (CEE) núm. 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 , por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario-DACAC-.
2.4. Los artículos 128 y 347 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015 , por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo , Código Aduanero de la Unión, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA . [...]».
TERCERO.- Alegaciones de las partes
3.1.-Massimo Dutti, sucintamente, se centra en la interpretación del artículo 29 del Código Aduanero Comunitario y su relación con el régimen de ventas sucesivas, específicamente si la expresión «exportación al territorio aduanero de la Unión» debe entenderse en un sentido geográfico o en un sentido económico-comercial. Argumenta que la sentencia recurrida exige erróneamente que las mercancías sean comercializadas o consumidas en el territorio de la UE para aplicar dicho régimen, lo que contradice la normativa aduanera y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).
Insiste en que la normativa solo requiere que las mercancías sean vendidas con vistas a su exportación al territorio aduanero de la UE, sin necesidad de que se acredite su consumo en ese mercado. Además, solicita la elevación de una cuestión prejudicial al TJUE para aclarar la interpretación de los artículos mencionados, dado que existe un voto particular en la sentencia que contradice la interpretación mayoritaria de la Audiencia Nacional.
Solicita la anulación de la sentencia recurrida y la estimación del recurso contencioso-administrativo, así como la celebración de una vista pública para discutir el caso.
3.2.-El abogado del Estado se opone y considera ajustada a derecho la sentencia impugnada. No se ha demostrado que las mercancías, tras su entrada en España, fueran destinadas a un mercado dentro de la Unión Europea, lo que es esencial para aplicar el régimen de ventas sucesivas.
Dice que la recurrente no acreditó el destino final de las mercancías y la jurisprudencia del TJUE establece que el valor en aduana debe reflejar el verdadero valor económico de las mercancías importadas, y que para que se considere que las mercancías han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Unión, es necesario que se demuestre que están destinadas a ese territorio.
Concluye que la interpretación correcta del término «exportación al territorio aduanero de la Unión» es en un sentido económico, lo que implica que las mercancías deben ser introducidas en el circuito económico de la Unión para que se aplique el régimen de ventas sucesivas.
Solicita la confirmación de la sentencia recurrida y la desestimación del recurso interpuesto.
CUARTO.- Valoración de la Sala
4.1.-El recurso se presenta en los mismos términos al que hemos resuelto en la sentencia de 4 de marzo de 2026, RC 9077/22, de la que ha sido ponente la Exma. Sra. Cordoba Castroverde. La identidad de los términos en los que se ha planteado la disputa nos lleva a remitirnos a lo ya dicho por respeto al principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica.
4.2.-La única salvedad es que cuando se dictaron las liquidaciones comprometidas en el presente recurso ya estaba en vigor el artículo 70, apartado 1, del Reglamento (UE) núm. 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO 2013, L 269, p. 1; corrección de errores en DO 2013, L 287, p. 90, y en lo sucesivo (Código Aduanero de la Unión , CAU), en vigor a partir del 1 de mayo de 2016, que no era aplicable en el RC 9077/22, porque las liquidaciones eran de los años 2014 y 2015.
No obstante, la nueva versión no debe suponer un cambio en la interpretación, en la medida que la nueva redacción es sustancialmente análoga a la anterior y así lo dijimos en el auto de 16 de julio de 2024, cuando planteamos la cuestión prejudicial en el recurso 9077/2022.
El artículo 70, apartado 1, del CAU dispone «[L][a base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso. [...]»,y en virtud del artículo 288, apartado 2, de dicho código, el artículo 70 es aplicable desde el 1 de mayo de 2016.
En la redacción aplicable en el RC 9077/22, el artículo 29, apartado 1, del del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, el que se aprueba el código aduanero comunitario (DO 1992, L 302, p. 1; en adelante CAC, relativo al valor en aduana de las mercancías establecía que «[E]l valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la (Unión Europea), ajustado, en su caso [...]».
Este precepto se complementaba con lo establecido en el artículo 147, apartado 1, párrafos primero y segundo, del Reglamento núm. 2454/93, del Reglamento (CEE) núm. 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 «[A] efectos del artículo 29 del Código (aduanero comunitario), el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la (Unión). En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación solo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la (Unión), o respecto a una venta en el territorio aduanero de la (Unión) anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.
Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el territorio aduanero de la (Unión), que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio. [...]».
La STJUE de 30 de octubre de 2024, C-500/04, por la que se ha resuelto la cuestión prejudicial planteada en el recurso 9077/2022, advertía en el apartado 21 que «[e]l artículo 70 de este se aplica desde el 1 de mayo de 2016, mientras que los acuerdos de liquidación a los que se refiere el litigio principal se refieren a los ejercicios 2014 y 2015. Por consiguiente, esta petición de decisión prejudicial versa sobre operaciones que tuvieron lugar antes de que el citado artículo 70 fuera aplicable. Así pues, aunque dicho artículo esté incluido entre las disposiciones cuya interpretación solicita formalmente el órgano jurisdiccional remitente, las cuestiones prejudiciales planteadas tienen por objeto exclusivamente que el órgano jurisdiccional remitente pueda dilucidar en qué condiciones el artículo 29 del código aduanero comunitario y el artículo 147 del Reglamento n.° 2454/93 permiten tener en cuenta el valor de transacción de las mercancías en cuestión en el momento de la venta que precedió a la última venta a partir de la cual esas mercancías se introdujeron en el territorio aduanero de la Unión. [...]».
Además, a pesar de que el CCA dejó de estar en vigor desde el de 1 de abril de 2016, el régimen de ventas sucesivas se siguió aplicando hasta el 31 de diciembre de 2017, conforme a la disposición transitoria contenida en el artículo 347 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015 por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) núm. 952/2013 CAU. Por lo tanto, la solución que damos en el presente recurso también debe estar presidida por lo dicho en la STJUE 30 de octubre de 2024, C-500/04.
4.3.-Hecha esta precisión, estamos en condiciones de responder a la pregunta que se nos formula y al litigio que se nos plantea con la sola e íntegra remisión a la sentencia a que ya nos hemos referido, sin necesidad de reiteración ni transcripción, puesto que su motivación es además conocida por las partes litigantes.
Como hemos reiterado en varias ocasiones, y por todas en la STS 27 de abril de 2015, FJ 2º, RC 1965/2012, «[l]a tutela judicial efectiva se satisface con la motivación por remisión o in aliunde, siempre que el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial de que se trate hubiera sido decidida en la resolución a la que se remite, según ha reiterado el Tribunal Constitucional en la sentencia 144/2007 (FJ 3º) [...]».
QUINTO.- Fijación de doctrina
5.1.-Reiteramos la doctrina recogida en el fundamento quinto de la sentencia de 4 de marzo de 2026, RC 9077/2022, «[ D]e conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 30 de octubre de 2025, Grupo Massimo Dutti, C-500/24 y en interpretación del artículo 29 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y el artículo 147 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 , por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.º 1762/95 de la Comisión, de 19 de julio de 1995 , en un régimen de ventas sucesivas para entender que una venta anterior a aquella por la cual se han introducido las mercancías en el territorio de la Unión se ha efectuado con vistas a la exportación es necesario acreditar, más allá de toda duda razonable, que en el momento en que se formaliza la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas dentro del territorio de la Unión Europea.
En consecuencia, los citados artículos de la normativa aduanera exigen que la venta cuyo valor de transacción quiere tenerse en cuenta debe tener el territorio aduanero de la Unión por destino comercial y no solo físico, atendidas las circunstancias concurrentes en esa primera venta. [...]».
5.2.-La doctrina reproducida nos conduce a la desestimación del presente recurso de casación puesto que, como advierte la Administración y la sentencia impugnada, no existe la certeza de que la venta entre los proveedores asiáticos a ITX se hubiera efectuado con vistas a la exportación al territorio aduanero de la Unión Europea. La carga de la prueba de este extremo recaía sobre la parte actora, y la realidad es que el destino final en el momento de la primera venta era desconocido.
A estos efectos, resulta intranscendente que parte del contingente de esa primera venta se hubiera introducido en el depósito aduanero o incluso se hubiera exportado a terceros países. Lo determinante, de cara la aplicación del régimen de ventas sucesivas, son las circunstancias existentes en el momento de la primera venta y como ya dijimos en la sentencia de remisión, no resulta procedente plantear una nueva cuestión prejudicial por el solo hecho de que, parte de algunas de esas mercancías, fueran destinadas a otros territorios o comercializadas en otros mercados.
SEXTO.- Costas
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.
