Sentencia Contencioso-Administrativo 1873/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 530/2023 de 25 de noviembre del 2024

PRIMERO.-Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en reafirmar, completar, matizar o, en su caso, corregir la jurisprudencia en virtud de la cual la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo, no determina que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, incurran por ello en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1 de la LGT, todo ello a la luz de la STC 108/2022, de 26 de septiembre.

La doctrina que el auto de admisión invoca se plasmó en la sentencia de 28 de febrero de 2024, dictada en el recurso de casación nº 199/2023, que desestimó el recurso formulado contra sentencia que estimó el recurso suscitado. En aquél asunto también fue recurrido el Banco Santander.

SEGUNDO.-Hechos relevantes y sentencia de instancia.

Según expresa el auto de admisión al efecto, estos son los hechos a los que debe venir referido el juicio casacional:

1º.- Liquidación del impuesto municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

El Ayuntamiento de Parla dictó y notificó liquidación por el impuesto señalado por importe de 1.602,47 euros, al Banco de Santander. La liquidación fue notificada y fue abonada el 21 de junio de 2017.

2º.- Solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho

El 25 noviembre de 2019, la entidad presentó ante el Ayuntamiento escrito de solicitud de revisión de actos -firmes- nulos de pleno derecho frente a liquidación, basado en los supuestos de nulidad del artículo 217.1, letras c) y e) de la LGT. Entendía la mercantil, sustancialmente, que el Ayuntamiento había dictado la liquidación prescindiendo del procedimiento legalmente establecido y a pesar de que no había tenido lugar el hecho imponible, por no existir incremento de valor. Dicha petición no obtuvo respuesta expresa.

3º.- Recurso contencioso-administrativo.

El 19 de mayo de 2021, el banco interpuso recurso contra la desestimación por silencio de su petición, que se tramitó con nº 225/2021, ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 24 de Madrid.

El 26 de octubre de 2021, el Tribunal Constitucional dictó la sentencia 182/2021, declarando la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL "[...] en los términos previstos en el fundamento jurídico 6".

El 20 de octubre de 2022, el Juzgado de los Contencioso-Administrativo dictó la sentencia ahora impugnada, cuya ratio decidendisobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto con el siguiente tenor literal:

"[...] Estamos, por tanto, ante una liquidación que se basa en una norma expulsada del ordenamiento jurídico en aquellos casos en los que se pruebe que no hay un incremento de valor, y entiende este Juzgador que esta circunstancia ha de prevalecer sobre otros argumentos como la vía procedimental elegida para la devolución de lo pagado. Debe tenerse en cuenta que, con las sentencias del TC y TS en mano, en los casos en que se acredite que no ha habido aumento de valor, los Ayuntamientos han cobrado una cantidad que no deberían haber cobrado porque están gravando un incremento de valor inexistente. Mantener en estas circunstancias el pago efectuado supone un perjuicio para los contribuyentes, que no solo no obtienen una ganancia de la venta del inmueble sino que deben tributar como si la hubiesen tenido.

[...] En todo caso y a mayor abundamiento, resulta de aplicación la reciente sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26/10/2021 , que declara la inconstitucionalidad de los preceptos ya señalados del TRLHL. Teniendo en cuenta que se está ante una liquidación tributaria emitida el 22/05/2017 y respecto de la que no se aquietó la entidad de crédito contribuyente al solicitar la devolución de ingresos indebidos el 25/11/2019, sin que la misma por ello se pueda considerar una situación consolidada conforme a la interpretación efectuada por el Tribunal Constitucional, no procede sino dictar una sentencia estimatoria de las pretensiones de la parte actora".

La sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.-Razonamientos de la Sala. Íntegra remisión a la STS nº 339/2024, de 28 de febrero de 2024, recurso de casación nº 199/2023 .

1. Sucede que la sentencia a que nos hemos referido es de 28 de febrero de 2024, es posterior en unos días al escrito de interposición y anterior al de oposición, que basa toda su defensa en esa nueva sentencia que le da la razón.

En ese asunto, precedente del actual, la fórmula contenida en el auto de admisión era idéntica a la que ahora es objeto del correspondiente auto:

"Reafirmar, completar, matizar o, en su caso, corregir la jurisprudencia en virtud de la cual la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo , no determina que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1, letras a ), e ), f ) y g), de la LGT , todo ello a la luz de la STC 108/2022, de 26 de septiembre ".

En relación con tal pregunta, la Sala, variando el criterio que venía sosteniendo hasta entonces, declaró lo siguiente:

"[...] La declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo , traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica,y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE . Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria , por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a ) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC , todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC , que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales".

Para alcanzar la anterior conclusión que, como decimos, supuso una variación en relación con la jurisprudencia anterior en lo relativo a la consideración como nulos de pleno derecho de determinados actos firmes de liquidación, a los que nos vamos a referir, este Tribunal Supremo valoró que la aplicación de la ley inconstitucional ha impuesto una carga tributaria allí donde no ha existido aumento de valor ni riqueza que pudiera ser sometida a tributación. Así, hemos considerado que en estas situaciones existe una vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad garantizados en el art. 31.1 de la Constitución Española, y que la declaración de inconstitucionalidad, tal y como rezan los artículos 161.1º a) y 164.1 CE, tiene efectos ex tunc,siendo el efecto que acarrea, con carácter general, el de la nulidad, según precisa el artículo 39.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.

En este sentido, se indica en la STS nº 339/2024 que la nulidad ex tuncno tiene más limites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional según el artículo 40.1 LOTC y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare la inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017, son inexistentes.

Es a partir de esta premisa como entiende esta Sala que debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jurídico, concluyendo que:

"[...] los artículos 39.1 y 40.1 LOTC contienen ese mandato positivo que ya impone la propia Constitución en sus artículos 161.1 º a) en relación con el 164.1, de remoción de los efectos de una norma declarada inconstitucional y comportan la consideración de nulos de pleno derecho para los actos de aplicación de aquella norma inconstitucional, y que estos preceptos legales constituyen una vía suficiente, esto es, son la norma expresa a que se remite el artículo 217.1.g) LGT , para aplicar el cauce de la revisión de tales actos nulos de pleno derecho por razón de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura, con los efectos que prevé el artículo 217 LGT ".

De esta manera, se ha fijado criterio jurisprudencial en una cuestión que ha sido resuelta de forma dispar en los distintos Juzgados y Tribunales de lo contencioso-administrativo y se corrige la línea marcada en sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, números 435/2020 (rec. 1665/2019), 436/2020 ( rec. 2596/2019) y 454/2020 ( rec. 1068/2020), en las que se descartaba la impugnación de liquidaciones firmes al amparo del art. 217.1 letras a), c), e) f) y g) de la LGT, precisamente en relación con actos de exigencia del mismo tributo municipal que en este asunto nos ocupa.

Por tanto, en aplicación del criterio jurisprudencial establecido en la STS nº 339/2024 procede la revisión de la liquidación del IIVTNU. En síntesis, la mencionada sentencia ha supuesto un cambio de criterio del Tribunal Supremo, porque admite que se pueda instar el procedimiento de nulidad de pleno derecho frente a liquidaciones firmes, al amparo del artículo 217.1.g) LGT. A tal efecto:

Sobre la pretensión inicial del contribuyente, relativa a la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación, al amparo del artículo 217 de la LGT .

La pretensión era de nulidad de pleno derecho de la liquidación firme en concepto del IIVNTU, dictada por el Ayuntamiento de Parla, de conformidad con el artículo 217 de la LGT, por lo que es aplicable la STS al caso, pues:

a) El objeto del recurso contencioso-administrativo presentado lo constituye la desestimación presunta, por silencio, de la solicitud de revisión de actos nulos de pleno Derecho de la liquidación firme del IIVTNU, por lo que la pretensión es idéntica a la examinada en el recurso de casación nº 199/2023.

b) Se solicitó en ella la declaración de nulidad de pleno derecho de una liquidación firme, porque se declaró la inconstitucionalidad del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), de acuerdo con la STC 59/2017, y sobre la base de que la nulidad de dichas normas tiene efectos ex tunc,en criterio de este Alto Tribunal.

c) Ha quedado acreditada la pérdida de valor del inmueble, según consta en los valores reflejados en los títulos de adquisición y transmisión, dato no discutido por el Ayuntamiento de Parla en el procedimiento revisorio que debió impulsar y resolver, que no cumplió con su deber de resolver expresamente la solicitud de nulidad. Ahora, en el escrito de interposición, pone en tela de juicio los hechos que la propia sentencia impugnada asevera, con valor de hechos probados, inamovibles en casación:

"[...] En el caso de autos se considera que la entidad de crédito actora ha acreditado la ausencia de gananciamediante la aportación de los correspondientes documentos públicos de adquisición en virtud de Decreto dictada por la Letrada de la Administración de Justicia del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción no 6 de Parla de 13/11/2014 en el seno del procedimiento de ejecución hipotecaria no 212/2008 , y notarial de transmisión de 12/05/2017 , acreditándose una clarísima y evidente pérdida de valor derivada de la transmisión del inmueble, dejando así vacío de contenido el hecho imponible del tributo local liquidado.Esta prueba es considerada por este Juzgador como suficiente para probar la inexistencia de incremento del valor de los terrenos, por mucho que la Administración demandada pretenda reconducir el debate hacia cuestiones o aspectos meramente formales que ya se han desestimado en párrafos anteriores, o por la no concurrencia de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 217.1 de la LGT . Se insiste en que si se estaba ante actos firmes, solo cabía acudir a alguno de los procedimientos previstos en el artículo 221.3 de la LGT para solicitar la devolución de ingresos indebidos, que es justamente lo que pidió la parte actora a la Administración tributaria, instando la revisión de oficio o declaración de nulidad de pleno derecho ex artículo 217 de la LGT .Y ello se ha hecho dentro del plazo de prescripción del derecho previsto en el artículo 66.c) de la LGT . La Administración Pública municipal demandada debió, conociendo desde el año 2017 los tres primeros pronunciamientos del Tribunal Constitucional en relación con este tributo, seguidos de constantes pronunciamientos en el mismo sentido tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo, reaccionar frente a aquellas liquidaciones tributarias que incumplían la doctrina ya consolidada cuando se presentó la solicitud el 25/11/2019 y cuando en la misma no solo se invocaba con claridad la pérdida de valor del inmueble transmitido, sino que se aportó copia del decreto judicial de adquisición y de la escritura de transmisión, respectivamente".

d) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia es idéntica a la que fue objeto de análisis en el marco del recurso de casación 199/2023, dictada el 28 de febrero de 2024.

Como señala la Sala, aun cuando no se haya alegado con anterioridad la aplicación del artículo 217.1.g) LGT para la revisión de la liquidación firme del IIVTNU dictada por el Ayuntamiento de Parla, es plenamente aplicable la argumentación de esta Sala en la STS 339/2024, que reproducimos:

"[...] Por tanto, dados los términos en que se ha desarrollado el debate de las partes en el litigio, nuestro examen no puede quedar reducido exclusivamente a los motivos de nulidad invocados en vía administrativa o en la demanda por la parte que solicitó la revisión, puesto que lo relevante, en una situación como la examinada, en la que se dilucidan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas esenciales para la determinación de la obligación tributaria, no es si la parte que solicita la revisión consigue acertar con la concreta causa de nulidad invocada -extremo nada fácil dado el complejo marco jurídico que hemos expuesto- sino que exponga de manera clara y precisa los hechos y fundamentos sobre los que sustenta la pretensión de nulidad de pleno derecho, y por los que insta la revisión de oficio.

En este caso la parte actora concretó perfectamente los hechos que consideraba determinantes de la nulidad de pleno derecho de la liquidación firme, como la declaración de inconstitucionalidad por STC 59/2017 , que afecta a normas esenciales para la determinación de la base imponible, que fueron aplicadas para la liquidación de la deuda tributaria abonada. También alegó y acreditó los hechos demostrativos de la inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisión gravada, y es por ello que sostuvo que la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 permite la revisión de oficio del acto firme de liquidación. Es decir, alegó todos y cada uno de los elementos necesarios para resolver sobre la revisión de oficio (...).

Por consiguiente, ni en vía administrativa, ni en el debate procesal, la cuestión se ha limitado a examinar uno u otro motivo, sino que ha girado sobre la posibilidad misma de que la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017 pudiera sustentar alguno de los motivos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1 LGT . Incluso el auto de admisión plantea, incardinar esta circunstancia en los motivos previstos en los apartados a ), e ), f ) y g) del artículo 217.1 LGT , lo que ha permitido a las partes razonar y argumentar cuando han considerado necesario al respecto, con plena contradicción".

Dicho esto, la liquidación firme del impuesto ilegalmente percibido se exigió en un supuesto más que evidente de inexistencia de incremento de valor de los terrenos, en el que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) LHL es inconstitucional según la STC 59/2017, de 11 de mayo. En la transmisión de inmueble no se exteriorizó ningún incremento de valor de los terrenos urbanos, sino al contrario, un significativo decremento (...). Estamos, por tanto, ante una liquidación nula de pleno derecho, por la inconstitucionalidad de las normas que aplica y que se sitúa en el ámbito del supuesto para el que la STC 59/2017 declaró la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) LHL.

La aplicación al caso litigioso de la doctrina jurisprudencial que hemos reseñado debe conllevar la desestimación del recurso de casación, pues si bien es cierto que la sentencia recurrida no incardina en ningún motivo concreto de nulidad de pleno derecho la decisión de acoger la revisión de oficio y declaración de nulidad de pleno derechode la liquidación, sí efectúa un pronunciamiento conforme con la interpretación jurisprudencial que hemos establecido, partiendo de la base de la inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisión gravada y de la aplicabilidad de la revisión de oficio por el cauce del artículo 217.1 LGT, por lo que debe ser confirmada en aplicación de la doctrina sobre el principio de efecto útil del recurso de casación, que, en síntesis, impide que prospere éste cuando, pese a no ser conformes a Derecho los argumentos y razonamientos de la sentencia recurrida, bien en todo o en parte, ello no deba traducirse en el éxito de la pretensión estimatoria en casación, por ser ajustada a Derecho la decisión final [ SSTS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019); de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. 577/2016); y de 16 de enero de 2005 (rec. cas. 1721/2000)].

CUARTO.-Jurisprudencia que se establece.

El fundamento jurídico undécimo de la repetida sentencia de 28 de febrero último declara la doctrina aplicable al caso, que debemos seguir íntegramente, dada la identidad de las situaciones jurídicas, habida cuenta que tal jurisprudencia deja sin efecto la anteriormente declarada.

"UNDÉCIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial.

Todo ello nos lleva a establecer como doctrina jurisprudencial, en los términos que resultan de los anteriores fundamentos jurídicos, que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo , traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos,con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE . Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria , por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a ) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC , todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC , que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales.

Con esta doctrina jurisprudencial revisamos y modificamos la establecida en las sentencias de esta Sala y Sección de 18 de mayo de 2020, números 435/2020 (rec. 1665/2019 ), 436/2020 ( rec. 2596/2019 ) y 454/2020 ( rec. cas. 1068/2020 ) y las demás que las reiteran".

La aplicación al caso litigioso de la doctrina que hemos fijado debe conllevar la desestimación del recurso de casación, pues si bien es cierto que la sentencia recurrida no incardina en ningún motivo concreto de nulidad de pleno derecho la decisión de acoger la revisión de oficio y la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación, sin embargo sí efectúa un pronunciamiento conforme con la interpretación jurisprudencial que hemos establecido, partiendo de la base de la indiscutida inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisión gravada y de la aplicabilidad de la revisión de oficio por el cauce del artículo 217.1 LGT, por lo que debe ser confirmada en aplicación de la doctrina sobre el principio de efecto útil del recurso de casación, que, en síntesis, impide que prospere éste cuando, pese a no ser conformes a Derecho los argumentos y razonamientos de la sentencia recurrida, bien en todo o en parte, ello no deba traducirse en el éxito de la pretensión estimatoria en casación, por ser ajustada a Derecho la decisión final [ SSTS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019); de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. 577/2016 ); y de 16 de enero de 2005 (rec. cas. 1721/2000)].

Por otra parte, la decisión no puede limitarse en este caso a revocar la inadmisión de la revisión de oficio, operada por la siempre censurable vía del silencio administrativo, sino que debe resolver el fondo de la propia solicitud, desatendida, dando lugar a ella, como dispone la sentencia recurrida.

Estamos ante un caso en el que, conforme a constante doctrina jurisprudencial de esta Sala, el órgano judicial está en condiciones de resolver directamente sobre la revisión de oficio, sin necesidad de retroacción de actuaciones para seguir el procedimiento establecido en el artículo 217.4 LGT (dictamen del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma), pues no existen otras personas distintas al interesado que deban ser oídas, ni se produce afectación de derechos o intereses de terceros como consecuencia del acto cuya revisión de oficio se solicita. Como hemos declarado, entre otras, en la STS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019) cuando la Administración inadmite la revisión de oficio de actos administrativos, la estimación del recurso contencioso-administrativo contra dicha decisión de inadmisión no se ha de limitar necesariamente a la retroacción de actuaciones a la fase de admisión de la solicitud de revisión, para su tramitación posterior ante la propia Administración, sino que el Tribunal podrá entrar directamente a resolver sobre la procedencia de la revisión de oficio, cuando resulte desproporcionado, y así ocurre aquí, someter a los interesados a un nuevo procedimiento para dilucidar una cuestión de derecho que ha quedado plenamente resuelta en este proceso jurisdiccional. Por otra parte, constatamos que la revisión de oficio se solicitó en un plazo inferior a cuatro años desde que se produjo el pago la liquidación tributaria cuya revisión se pretende, y poco más de dos años después de dictarse la STC 59/2017, de 11 de mayo.

En consecuencia, el pronunciamiento de la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 24 de los de Madrid, que acogió la solicitud de revisión de oficio, declaró la nulidad de pleno derecho de la liquidación y la obligación de la cuota tributaria abonada y los intereses correspondientes, es ajustado a Derecho y debe ser mantenido, por lo que el recurso de casación ha de ser desestimado, en aplicación del principio de efecto útil del recurso de casación, integrando las razones jurídicas que conducen al pronunciamiento estimatorio de la pretensión de revisión de oficio con las que hemos expuesto en los anteriores fundamentos jurídicos.

QUINTO.-Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.