Sentencia Contencioso-Administrativo 66/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 8756/2023 de 27 de enero del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1.Como ya se indica en el auto de admisión, la sentencia dictada el día 4 de julio de 2023 por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 5 de Barcelona, estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad BLANTOUR HOTELS, S.L., que desarrolla su actividad en el ramo de la hostelería, reconociéndole el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en concepto del IAE ejercicio 2020, en relación con los días en que la actividad permaneció cerrada conforme a lo ordenado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, que declaró el estado de alarma.

Pero el órgano de instancia no estimó el recurso por entender que concurriesen los presupuestos fijados en el artículo 219.1 LGT para obtener la revocación de un acto firme -la liquidación practicada en concepto del IAE ejercicio 2020-, sino que lo estimó con fundamento en la sentencia de esta Sala de 30 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación 2323/2022 (ECLI:ES:TS:2023:2292).

2.La sentencia de esta Sala de 30 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación 2322/2022, en un supuesto en el que el objeto de la impugnación era una liquidación girada en concepto de IAE, ejercicio 2020, aplica el régimen de paralización de industrias previsto en el apartado 4 de la regla 14 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, por la paralización de actividad y el cierre de establecimientos ordenada por el Real Decreto 463/2020, con rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria, comercio o actividad hubiera dejado de funcionar.

De ahí que el objeto del presente recurso consista, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en precisar si la emisión de la doctrina sentada en la citada Sentencia, permite obtener la revocación de una liquidación firme del IAE y la devolución de lo indebidamente ingresado en concepto de cuota de este tributo por la parte proporcional al tiempo en que se cesó en la actividad en el año 2020.

3.El auto de admisión destaca como datos importantes que resultan de análisis de las actuaciones y del expediente administrativo, los siguientes:

3.1.La entidad BLANTOUR HOTELS, S.L., figura de alta en la matrícula del IAE, en el ejercicio de las actividades del epígrafe 681 (Servicios de hospedaje en hoteles y moteles), de las tarifas del impuesto.

3.2.Las cuotas del IAE correspondientes al ejercicio 2020 se notificaron de forma colectiva mediante edicto publicado en el Boletín Oficial de la Provincia el día 14 de septiembre de 2020.

3.3.La deuda tributaria fue ingresada el 23 de diciembre de 2020.

3.4.En fecha 25 de abril de 2022, BLANTOUR HOTELS, S.L. presentó ante el Ayuntamiento de Barcelona una solicitud de devolución de ingresos indebidos y subsidiaria de revocación de la liquidación practicada por la cuota de IAE del año 2020, alegando para ello que se vio obligada a cerrar el establecimiento hotelero cesando en la realización de su actividad económica a partir del 25 de marzo de 2020 y, como consecuencia de este cese no se había producido el hecho imponible del impuesto en los términos en que aparece definido en el artículo 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales [« TRLRHL»].

3.5.Esta solicitud fue admitida y desestimada mediante resolución de 17 de enero de 2023 del Instituto Municipal de Hacienda del Ayuntamiento de Barcelona. La razón de la desestimación ha sido la no concurrencia de los presupuestos fijados en el artículo 219.1 LGT para obtener la revocación de un acto firme.

3.6.Frente a este acuerdo la entidad BLANTOUR HOTELS, S.L. presentó recurso contencioso-administrativo, que fue estimado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 5 de Barcelona en la sentencia de 4 de julio de 2023.

SEGUNDO.-Marco normativo.

Conviene tener presente el marco normativo bajo el cual debe de resolverse el presente recurso. Este marco normativo está conformado por un conjunto de normas que se pueden agrupar de la siguiente manera; (i) las normas que regulan el hecho imponible y el devengo del IAE; (ii) las que ordenaron la suspensión de la actividad de hostelería durante el estado de alarma; (iii) las que aprueban las tarifas y la Instrucción del IAE; y (iv) las que disciplinan los procedimientos de revisión de los actos firmes.

1. Normas que regulan el hecho imponible y el devengo del IAE.

El artículo 78.1 del TRLHL regula la naturaleza y hecho imponible del IAE y dispone a tal efecto:

«El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto[...]»

Los artículos 20 y 21 de la LGT, bajo los títulos de "Hecho imponible" y "Devengo y exigibilidad", establecen:

«Artículo 20. Hecho imponible.

1. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

2. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción.

Artículo 21. Devengo y exigibilidad.

1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo».

2. Norma que ordenó la suspensión de la actividad de hostelería durante el estado de alarma.

El artículo 10 del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), señala:

«1. Se suspende la apertura al público de los locales y establecimientos minoristas, a excepción de los establecimientos comerciales minoristas de alimentación, bebidas, productos y bienes de primera necesidad, establecimientos farmacéuticos, sanitarios, centros o clínicas veterinarias, ópticas y productos ortopédicos, productos higiénicos, prensa y papelería, combustible para la automoción, estancos, equipos tecnológicos y de telecomunicaciones, alimentos para animales de compañía, comercio por internet, telefónico o correspondencia, tintorerías, lavanderías y el ejercicio profesional de la actividad de peluquería a domicilio. En cualquier caso, se suspenderá la actividad de cualquier establecimiento que, a juicio de la autoridad competente, pueda suponer un riesgo de contagio por las condiciones en las que se esté desarrollando.

2. La permanencia en los establecimientos comerciales cuya apertura esté permitida deberá ser la estrictamente necesaria para que los consumidores puedan realizar la adquisición de alimentos y productos de primera necesidad, quedando suspendida la posibilidad de consumo de productos en los propios establecimientos.

En todo caso, se evitarán aglomeraciones y se controlará que consumidores y empleados mantengan la distancia de seguridad de al menos un metro a fin de evitar posibles contagios.

3. Se suspende la apertura al público de los museos, archivos, bibliotecas, monumentos, así como de los locales y establecimientos en los que se desarrollen espectáculos públicos, las actividades deportivas y de ocio indicados en el anexo del presente real decreto.

4. Se suspenden las actividades de hostelería y restauración , pudiendo prestarse exclusivamente servicios de entrega a domicilio.

Se suspenden asimismo las verbenas, desfiles y fiestas populares.

5. Se habilita al Ministro de Sanidad para modificar, ampliar o restringir las medidas, lugares, establecimientos y actividades enumeradas en los apartados anteriores, por razones justificadas de salud pública, con el alcance y ámbito territorial que específicamente se determine».

3. Norma que aprueba las tarifas y la Instrucción del IAE.

La regla 14, apartado 4º, del anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre) dispone:

«4. Paralización de industrias.

Cuando en las industrias ocurra alguno de los casos de interdicción judicial, incendio, inundación, hundimiento, falta absoluta de caudal de aguas empleado como fuerza motriz o graves averías en el equipo industrial, los interesados darán parte a la Administración Gestora del impuesto, y en el caso de comprobarse plenamente la interdicción por más de treinta días, o el siniestro o paralización de la industria, podrán obtener la rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria hubiera dejado de funcionar.

No será de aplicación la reducción antes fijada a la industria cuya cuota esté regulada según el tiempo de funcionamiento».

4. Normas que ofrecen una regulación de los procedimientos especiales de revisión:

Se trata de las normas que se incluyen en el Capítulo II (Procedimientos especiales de revisión), del Título V (Revisión en la vía administrativa) de la LGT. Y que son objeto de desarrollo en los artículos 4 y siguientes del RRVA.

4.1.Conforme a lo dispuesto en el artículo 216 LGT, los procedimientos especiales de revisión están clasificados de la siguiente manera:

«Son procedimientos especiales de revisión los de:

a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.

b) Declaración de lesividad de actos anulables.

c) Revocación.

d) Rectificación de errores.

e) Devolución de ingresos indebidos».

4.2.El artículo 217.1 LGT, sobre revisión de actos nulos de pleno derecho, dispone:

«1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal».

4.3.Por su parte, el artículo 219 LGT regula la revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones, y lo hace con el siguiente tenor literal:

«1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.

En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.

Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa».

4.4.A la devolución de ingresos indebidos se refiere el 221 LGT, cuyos apartados 1 y 3 establecen que:

«1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

[...]

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».

TERCERO.-La devolución del IAE con base en la paralización de la actividad y el cierre de establecimientos ordenada por el Real Decreto 463/2020, por el que se declara el estado de alarma.

1.La empresa hotelera BLANTOUR HOTELS, S.L. presentó ante el Ayuntamiento de Barcelona una solicitud de devolución de ingresos indebidos de la liquidación practicada por la cuota de IAE del año 2020, alegando para ello que se vio obligada a cerrar el establecimiento hotelero cesando en la realización de su actividad económica a partir del 25 de marzo de 2020 y, como consecuencia de este cese, según su consideración, no se produjo el hecho imponible del impuesto durante la totalidad del ejercicio 2020, en los términos en que aparece definido en el artículo 78 del TRLRHL.

El Ayuntamiento decidió admitir a trámite esta solicitud al fundamentarse -dice- en el artículo 221.1 y 3 de la LGT y, por tanto, al considerar que estaba dentro de los plazos previstos en los procedimientos a los que se remite el citado precepto y, en particular, al establecido en el artículo 219 de la LGT.

2.El instituto de la revocación no fue invocado como tal por la entidad hotelera, ni en la solicitud inicial, ni en el escrito de demanda presentado ante el Juzgado de lo contencioso-administrativo. En la demanda, sin llegar a citar alguno de los supuestos de revocación previstos en el artículo 219 LGT, alegaba como fundamento de su pretensión que no se había producido el hecho imponible en el ejercicio 2020, dato que conectó con el devengo del impuesto. Además, vinculadas al hecho imponible, invocó otras vulneraciones, como la del artículo 31.1 CE, y la del principio de reserva de ley.

La ausencia en el escrito de demanda de una cita expresa de las normas que disciplinan los procedimientos especiales de revisión de los actos firmes, unido a la afirmación que se hace en el encabezamiento de ese escrito, al decir que "formulando al efecto la presente demanda contra la liquidación del IAE dictada por el Ayuntamiento de Barcelona",y la cita de la Regla 14ª.4 del Real Decreto legislativo 1175/10990, es lo que ha podido llevar a la jueza de instancia a aplicar directamente la doctrina de esta Sala de 30 de mayo de 2023, rec. casación 2323/2022, aunque lo que estaba pidiendo la parte actora era que se dejase sin efecto una liquidación firme, a diferencia de lo que sucedía en aquel recurso de casación en el que la parte actora había recurrido, primero en reposición, y posteriormente ante el Jurado Tributario del Ayuntamiento de Valencia, unas liquidaciones tributarias giradas en concepto del IAE, ejercicio 2020.

3.En el escrito de oposición al presente recurso, la empresa hotelera sigue la línea de lo alegado en la solicitud presentada ante el Ayuntamiento. Para salvar el obstáculo de que nos encontramos ante liquidaciones firmes, en dicha solicitud alegaba que la firmeza de la liquidación carece de relevancia toda vez que el devengo del impuesto se produjo el primer día del periodo impositivo estableciéndose con posterioridad la prohibición del ejercicio de la actividad (Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo), y que, por tanto, el plazo para la solicitud de devolución de ingresos indebidos sería de cuatro años. Citaba en favor de su tesis una sentencia del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 3 de Valencia, de 11 de enero de 2022.

4.Aun cuando en el escrito de oposición al recurso la empresa hotelera no alude a la inexistencia del hecho imponible del impuesto -fundamento de la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada en el Ayuntamiento-, este motivo no podría prosperar, como no lo ha sido en los casos resueltos en las sentencias de 30 de mayo de 2023, entre cuya doctrina esta Sala establece que la paralización de actividad y el cierre de establecimientos ordenada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, en particular su artículo 10, apartados 1º y 4º, no determina, dadas sus fechas y el previo acaecimiento del devengo, la inexistencia, o no producción, del hecho imponible durante el periodo de inactividad. Y ello se explica porque "la razón de reducir la cuota no sería la inexistencia de hecho imponible, por ministerio de la ley (art. 78 TRLHL), durante ese periodo de paralización total de la actividad, pues en la hipótesis estudiada ya se habría producido el devengo (el primer día del periodo impositivo), para un hecho imponible que se extiende a todo año natural -salvo declaraciones de altas y bajas-",que no es susceptible de fracciones o interrupciones.

5.En cuanto al devengo el impuesto, la empresa hotelera defiende la tesis conforme a la cual en los tributos locales de cobro periódico en los que el devengo del impuesto se produce el día 1 de enero de cada ejercicio, al finalizar en muchos casos el plazo para interponer el recurso de reposición entre los meses de junio y octubre los sujetos pasivos no son conocedores dentro del plazo para la presentación del recurso de reposición de si son aplicables alguna de las bonificaciones, reducciones u otras circunstancias que minoren la deuda tributaria. Y, por tanto, a juicio de la recurrida en casación, se hace necesario revisar los actos tributarios firmes ante la existencia de circunstancias posteriores al devengo.

Sin embargo, esta tesis, en los términos expuestos, tampoco podría prosperar pues la medida de cierre de los establecimientos estuvo vigente, tras sucesivas prórrogas, hasta el día 21 de junio de 2020; las cuotas del IAE correspondientes al ejercicio 2020 se notificaron de forma colectiva mediante edicto publicado en el Boletín Oficial de la Provincia el día 14 de septiembre de 2020; y no fue hasta el mes de abril de 2022, cuando se presentó la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

6.La cuestión radica, en cambio, en comprobar si en estos casos de tributos locales de cobro periódico en los que el devengo del impuesto se produce el día 1 de enero de cada ejercicio, y circunstancias sobrevenidas, como ha sido el cierre de establecimientos impuesta por el RD de declaración de estado de alarma -situación excepcional, irresistible y justificada por la prevalencia de otros valores constitucionales más necesitados de protección- revelan la improcedencia del pago de una parte de la cuota (la correspondiente al tiempo en que el establecimiento permaneció cerrado), se puede reclamar su devolución como un ingreso indebido, pese a la firmeza de la liquidación.

7.La respuesta ha de ser afirmativa en base los razonamientos que se recogen en la sentencia de esta Sala nº 36 /2026 de 21 de enero, dictada en el recurso de casación nº 6761/2023, en cuyo FD 3º recoge el siguiente criterio interpretativo:

«TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1. Ya se ha expuesto que la cuestión de interés casacional se contrae, en esencia, a determinar si es posible dejar sin efecto una liquidación firme del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y obtener una rebaja proporcional de la cuota con devolución del exceso, al margen de los procedimientos de revisión contemplados en el artículo 221.3 LGT, sobre la base de la doctrina jurisprudencial fijada en las SSTS de 30 de mayo de 2023 (recs. 1602/2022 y 2323/2022 ) y otras posteriores, que confirmaron la aplicación del régimen de paralización de industrias de la regla 14, apartado 4º, del Real Decreto Legislativo 1175/1990 a los casos de paralización de actividad y cierre de establecimientos ordenada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, que declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.

2. Tal como recoge el auto de admisión, sobre la interpretación y alcance del artículo 221.3 LGT existen diversos pronunciamientos de esta Sala de los que cabe inferir, como parámetro general, que el carácter firme de las liquidaciones impone, cuando se pretenda obtener la devolución de ingresos indebidos derivados de ellas, acudir a los procedimientos de revisión referenciados en dicho precepto.

En efecto, el auto recuerda que sobre el 221.3 de la LGT hay pronunciamientos jurisprudenciales desentrañando su sentido, sentencias de 3 de junio de 2020 (rec. 2607/2018 , ECLI:ES:TS:2020:1907 y rec. 5368/2018, ECLI:ES:TS:2020:1752 ), FJ 3º, en las que fijamos la siguiente doctrina:

«a) El hecho de que el valor catastral resultante de un procedimiento de subsanación de deficiencias (del artículo 18 TRLCI) proyecte sus efectos hacia el futuro en el ámbito puramente catastral no significa que quepa admitir la licitud de una deuda tributaria basada en un valor luego declarado erróneo por la Administración.

b) Que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos ( art. 221 LGT ) es idóneo como instrumento jurídico para recuperar el exceso de lo satisfecho por tales impuestos aquí concernidos -IBI y IIVTNU- cuando, por resolución administrativa posterior a su autoliquidación, el valor catastral sobre cuya base se abonaron resulta disconforme con el valor económico o la realidad física o jurídica de la finca.

c) Que denegar la devolución de lo abonado en exceso, con el argumento de que los valores catastrales se rectifican sin efectos retroactivos, por aplicación del artículo 18 TRLCI, cuando se es consciente de que, como consecuencia del error fáctico de superficie -y, al reducirse ésta, de valor del inmueble- que ha sido rectificado se ha satisfecho una cuota superior a la debida, quebranta el principio de capacidad económica y, si consta -como aquí sucede-, un término de comparación válido, también el principio de igualdad, siempre que el error que se subsana ya existiera en los periodos a que se refieren los ingresos que se reputan indebidos.».

Jurisprudencia que se dictó en supuestos "en los que el carácter firme o no de las liquidaciones quedó fuera del debate. En efecto, en dichas sentencias hacíamos la siguiente precisión:

«e) En el escrito de interposición del recurso -y, es de reconocer, en el propio auto de admisión- parece indicarse que las liquidaciones de ambos impuestos eran firmes, razón por la cual sólo sería concebible la devolución de ingresos indebidos en los términos del artículo 221.3 LGT , que se remite al artículo 216 y éste al 217, ambos de la LGT , pero tal alegato constituye una cuestión nueva únicamente mencionada de forma marginal en el expresado auto, por lo que queda extra muros del ámbito objetivo de la casación, pues ni la sentencia lo aborda, ni se denuncia respecto de ésta incongruencia omisiva alguna por parte de la Administración recurrente en casación, ni el acuerdo que se recurría en la instancia, resolutorio del recurso de reposición frente a otro anterior, alude a la existencia de liquidaciones firmes y consentidas, pues su razón de decidir se funda, exclusivamente, en el efecto irretroactivo de la subsanación que, en beneficio del titular del inmueble, provoca la rectificación del valor catastral, ex artículo 18 TRLCI.»

Se da cuenta también en el auto de que otras sentencias se han pronunciado sobre dicho precepto, SSTS de 18 de mayo de 2020 (rec. 1665/2019 , ECLI:ES:TS:2020:973; rec. 1068/2019, ECLI:ES:TS:2020:984 ; y rec. 2596/2019, ECLI:ES:TS:2020:970 ), cuya doctrina se ha confirmado y reproducido en otras posteriores, como la sentencia de 9 de febrero de 2022 (rec. 126/2019 , ECLI:ES:TS:2022:484), FJ 2.10., en la que se dijo:

«5. Tratándose de liquidaciones firmes -como ahora sucede- el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas es el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor: [...]

El precepto nos permite una primera aproximación a la primera cuestión que nos señala el auto de admisión, aunque sea de carácter negativo: no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria , no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación.

[...]

8. En el régimen que -tras la declaración de inconstitucionalidad derivada de la STC 59/2017 - resulta aplicable, la actual Ley General Tributaria (artículo 221.3 , ya citado) es de una precisión extraordinaria: la devolución de ingresos indebidos solo podrá realizarse "instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".

[...]

QUINTO. Contenido interpretativo de esta sentencia.

[...]

a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo , debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria. »

En la línea analizada, añade el auto otros pronunciamientos que versan sobre la posibilidad de impugnar la valoración catastral con ocasión de la impugnación de las liquidaciones del IBI, sentencia de 22 de junio de 2020 (rec. 4692/2017 , ECLI:ES:TS:2020:2025) y 9 de febrero de 2022 (rec. 126/2019 , en la que se declara:

«PRIMERO. - [...] No consta que [la contribuyente] invocase la revocación de las liquidaciones, esto es, no se ha apoyado en lo dispuesto en el artículo 219 de la Ley General . Simplemente, recuérdese, solicitó la devolución de los ingresos indebidos sin apoyarse en ningún precepto, vgr. 217 o 219 de la Ley General Tributaria.

[...]

CUARTO.- [...] a diferencia de lo que acontece en el proceso que nos ocupa (en el que se pretende la devolución del IBI correspondiente a las liquidaciones firmes de los ejercicios 2010, 2011, 2014 y 2015), en los asuntos resueltos en las sentencias 196/2019, de 19 de febrero (recurso de casación núm. 128/2016 ), 273/2019, de 4 de marzo (recurso de casación núm. 11/2017 ) y 443/2019, de 2 de abril (recurso de casación núm. 2154/2017 los contribuyentes habían impugnado en plazo las liquidaciones tributarias giradas por el Ayuntamiento de Badajoz en concepto de IBI por la razón esencial de que en esas mismas liquidaciones se valoraban los inmuebles afectados como urbanos -a tenor de su clasificación catastral- cuando, en realidad, no tenían esa naturaleza.

En definitiva, mientras que en dichos recursos no se impugnaron en la instancia liquidaciones de IBI firmes -como ahora sucede-, ni, por tanto, se planteó si tal firmeza obligaba o no a la hacienda municipal a revisar retroactivamente las liquidaciones ya giradas, en el supuesto que ahora analizamos la cuestión está relacionada con la eventual nulidad de los actos tributarios firmes como consecuencia de una jurisprudencia que ha establecido que, a efectos catastrales, los suelos urbanizables sin planeamiento de desarrollo detallado o pormenorizado deben ser clasificados como bienes inmuebles de naturaleza rústica.

Como señalamos en la Sentencia 528/2019, de 14 de mayo (recurso de casación 3457/2017 ) en el ámbito del IBI, la revisión de liquidaciones firmes como consecuencia de la necesidad de que el suelo, para ser urbano, cuente con desarrollo urbanístico establecido por instrumento urbanístico apto (exigencia derivada de la jurisprudencia posterior a esas liquidaciones y de la modificación legal efectuada en su aplicación) debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria, lo cual no se ha realizado esta vez.»

No obstante, también recuerda el auto de admisión que, en algunos casos concretos, no ha sido preciso instar tales procedimientos [vid. STS de 21 de diciembre de 2023 (rec. 5519/2022 )]. En efecto, esta Sala también declaró en la sentencia cit., que en los supuestos de tributos de gestión compartida, como es el IBI, si como consecuencia de un procedimiento de subsanación de deficiencias del artículo 18 TRLCI, se reduce el valor catastral de un inmueble que afecta a liquidaciones firmes del IBI, es posible solicitar directamente la devolución del ingreso indebido derivado de lo anterior sin instar, respecto de las liquidaciones, un procedimiento de revisión de los previstos en el artículo 221.3 de la LGT .

Todo ello lleva al auto de admisión a la conclusión de que de estos pronunciamientos de la Sala cabe inferir "como parámetro general, que el carácter firme de las liquidaciones impone, cuando se pretenda obtener la devolución de ingresos indebidos derivados de ellas, acudir a los procedimientos de revisión referenciados en dicho precepto - artículo 221.3 LGT -."

3. Esta doctrina jurisprudencial no se cuestiona en este recurso. Lo que ocurre es que, no obstante contar con dichos pronunciamientos, la reciente jurisprudencia sobre las implicaciones en el IAE de las limitaciones derivadas de la declaración del estado de alarma [vid. SSTS de 30 de mayo de 2023 (recs. 1602/2022 y 2323/2022 ) y de 3 de junio de 2024 (rec. 15/2023)] justifica la conveniencia de un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo que analice los efectos que se desprenden de la misma y, particularmente, complemente la exégesis y proyección del artículo 221 LGT a las liquidaciones firmes de este impuesto en aquel contexto.

En la STS de 30 de mayo de 2023 (rec. 1602/2022 ) citada, esta Sala ha realizado pronunciamientos relevantes, a los efectos examinados, que procede recordar. En esta (a diferencia de los recursos 2323/2022 y 15/2023), las liquidaciones giradas por el concepto de IAE no fueron impugnadas en su momento, sino que dieron lugar a una solicitud de devolución de ingresos indebidos no acorde con el art. 221 LGT , en relación con los arts. 216 , 217 y 219 de la misma Ley . Ahora bien, esa solicitud fue denegada por el órgano gestor -no inadmitida- en reposición, y fue el Jurado tributario municipal el que inadmitió a trámite la reclamación formulada contra el acuerdo que denegó, en cuanto al fondo, la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada por la sociedad contribuyente.

Consecuentemente, en aquel recurso, al igual que en el actual, se suscitaba la cuestión de la firmeza de las liquidaciones, declarando la Sala que "[e]n todo caso, lo procedente contra las liquidaciones es su impugnación tempestiva, como hemos declarado con reiteración, no la devolución de ingresos indebidos. Sin embargo, si ésta es considerada como tal -no inadmitida-, existe un acto propio municipal que no puede ser luego desconocido en la vía revisora sin atentar a las exigencias de la buena fe y al principio de buena administración", añadiendo en este punto que "[l]o determinante es que el Ayuntamiento resolvió las solicitudes de devolución -lo fueran frente a actos firmes o no- por razón de fondo, lo que determinó su desestimación, no su inadmisión. Tales resoluciones, dado su contenido, no pueden ser inadmitidas luego en vía económico-administrativa indicando, por primera vez, que no son firmes. En tal sentido, habría una situación que, sin entrañar en sentido propio una reformatio in peius, se aproxima a su concepto", y concluye, en relación con la inadmisión a trámite de la reclamación interpuesta ante el Jurado Tributario, que "[u]na recalificación de la solicitud llevada a cabo por el contribuyente podría haber sido reconducida al 217 LGT, dada la alegada inexistencia de hecho imponible. También pudo la Administración devolver de oficio, atendido el contenido del Real Decreto 463/2020 y el art. 78 TRLHL, dada la privación coactiva del derecho a ejercer la actividad, por acto de autoridad, y la inexistencia de hecho imponible, referida al periodo temporal en que la inactividad fue total".

4.En el presente recurso, tal como se ha expuesto, la sociedad hoy recurrida, Mikado, S.L.U., presentó el 29 de noviembre de 2022 ante el Ayuntamiento de Sabadell un escrito intitulado "Solicitud de rectificación de la liquidación del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)", en el que se interesaba la reducción proporcional de la cuota del impuesto del año 2020 y consiguiente devolución del importe resultante, como consecuencia de los días en los que el Hotel Catalonia Sabadell, explotado por aquella sociedad, había permanecido cerrado en virtud de la declaración del estado de alarma decretado por el Real Decreto 463/2020.

No habiéndose controvertido previamente la licitud de la liquidación de dicho ejercicio por la sociedad, el Ayuntamiento de Sabadell calificó el escrito como recurso de reposición y, en atención a la fecha de presentación, acordó inadmitirlo por extemporáneo mediante el Decreto núm. 16055/2022 de 12 de diciembre, con base en el artículo 14.2.c) del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales .

5.La cuestión a dilucidar aquí se contrae a determinar si, durante el periodo afectado por la suspensión absoluta de actividad, en aplicación del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, de aplicación temporal al caso, periodo en el que la hoy recurrida no llevó a cabo ninguna actividad al existir, por mandato de la autoridad, una situación de impedimento absoluto del ejercicio de la actividad por la que se tributa en el IAE, era obligado para el Ayuntamiento recurrente, pese a encontrarnos ante una liquidación firme, explorar cualquier posibilidad jurídica que condujera a la reducción proporcional de la cuota para conseguir una mayor equidad de la carga fiscal, al encontrarnos ante una situación excepcional, irresistible y justificada por la prevalencia de otros valores constitucionales necesitados de protección.

Pues bien, con independencia de que pudo la Administración haber procedido de oficio a devolver el importe resultante de la reducción proporcional de la cuota del impuesto del año 2020, con el fin de ajustar la tributación por el IAE a las circunstancias excepcionales vividas por el COVID, en aquellos casos en que la inactividad fue total, tal como hemos considerado en la sentencia de 30 de mayo de 2023 cit. (rec. casación 1602/2022 ), lo que evidentemente no hizo, estima la Sala que, una vez presentada la solicitud por el contribuyente, le era exigible al Ayuntamiento, en esa tarea de indagación de alguna posibilidad jurídica que condujera a la equidad de la carga fiscal ante una situación excepcional, acudir al régimen de paralización de industrias -regla 14. Apartado 4º, anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre- en respuesta a la pretensión de la reducción de la cuota por parte del reclamante.

Esta solución ha sido adoptada por el propio Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en su resolución de 18 de mayo de 2022 (recurso de alzada nº 00-03084-2022), entre otras, en la que declara:

"[...] Pues bien, el supuesto que ahora analizados -actividad paralizada por imposición de la Autoridad como consecuencia de una causa de orden catastrófico como ha sido esta pandemia mundial absolutamente extraordinaria- tiene en común con aquellos que, en todos ellos, no se lleva a cabo la actividad gravada, bien por el cese de la misma o por la concurrencia de circunstancias externas que la hacen imposible temporalmente, como es la paralización por orden de la autoridad judicial o por una catástrofe (incendio, inundación, hundimiento) u otras circunstancias ajenas al obligado tributario (falta absoluta de caudal de aguas empleado como fuerza motriz, o graves averías en el equipo industrial).

Siendo en ambos casos la no realización de actividad alguna, es decir, el cese en la actividad, lo que determina el encuadre de la situación en los supuestos excepcionales previstos en la Regla 14.4.

SÉPTIMO.-De todo lo anterior se deriva que es preciso analizar caso por caso el tipo de actividad ejercida por las reclamantes y de qué forma resultó afectada por la suspensión de actividades que conllevó el estado de alarma.

En consecuencia, debe considerarse si la paralización de la actividad fue total o por el contrario, fue parcial, pudiendo desarrollarse a través de otros canales como puede ser el online o telefónico. Pudiendo existir otros casos de cierre parcial de locales consecuencia del desarrollo simultáneo de actividades esenciales y no esenciales.

Exclusivamente en los casos en los que se demuestre que existió inactividad total se podrá reconocer el derecho a obtener la reducción proporcional de la cuota por el periodo afectado por el Real Decreto.

El período de tiempo a considerar para realizar el cálculo de la cuota proporcional es únicamente el afectado por el cese en la actividad, sin poder considerarse para este cálculo períodos en que la actividad pudo realizarse de forma parcial, como serían los supuestos de reducción de aforos en locales consecuencia de las medidas adoptadas tras el fin de la suspensión de actividades.

OCTAVO.-En virtud de lo expuesto y como este Tribunal Económico-Administrativo ya ha señalado en su resolución 00/00461/2021, el órgano gestor debe pronunciarse sobre si se produjo efectivamente el cese total de la actividad de la recurrente y en caso de que así fuere se debería proceder a la reducción de la cuota, reducción que debería efectuarse de acuerdo con lo establecido en la propia Regla 14.4 que señala "tiempo que la industria hubiera dejado de funcionar", es decir, teniendo en consideración exclusivamente los días de paralización total de actividades, y siempre que quede demostrado que existió paralización total [...]".

También ha sido la solución -reducción proporcional de la cuota- acogida por esta Sala en las sentencias citadas [SSTS de 30 de mayo de 2023 (recs. 1602/2022 y 2323/2022 ) y de 3 de junio de 2024 (rec. 15/2023 )], en las que ha establecido la siguiente doctrina jurisprudencial:

"[...] 1)La paralización de actividad y el cierre de establecimientos ordenada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, en particular su artículo 10, apartados 1 º y 4 º, no determina, dadas sus fechas y el previo acaecimiento del devengo, la inexistencia, o no producción, del hecho imponible durante el periodo de inactividad.

2)Procede, en cambio, la aplicación al caso del régimen de paralización de industrias que establece el apartado 4 de la regla 14 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, con rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria, comercio o actividad hubiera dejado de funcionar.

3)No es preciso, a tal efecto, ni probar en especial la paralización o cierre de la empresa, ni poner en conocimiento de la Administración tal cierre o inactividad, pues ambas circunstancias derivan directamente de la ley. En particular, para las actividades de hostelería o restauración, la única prueba exigible es la de la inexistencia de entrega a domicilio, aquí no controvertida".

En efecto, si bien hemos declarado que la razón de reducir la cuota no es la inexistencia de hecho imponible, por ministerio de la ley (art. 78 TRLHL), durante ese periodo de paralización total de la actividad, pues ya se habría producido el devengo (el primer día del periodo impositivo), para un hecho imponible que se extiende a todo el año natural -salvo declaraciones de altas y bajas-, y hemos añadido que "[...] el concepto mismo de hecho imponible -el mero ejercicio de la actividad, que es un hecho permanente o continuado- no es susceptible de fracciones o interrupciones, sin perjuicio del régimen de altas y bajas", sin embargo sí hemos considerado procedente la aplicación al caso del régimen de paralización de industrias que establece el apartado 4 de la regla 14 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, con rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria, comercio o actividad hubiera dejado de funcionar. Para ello hemos tenido en cuenta, de un lado, que las circunstancias de imposibilidad absoluta de ejercicio de la actividad encuentran su solución en las reglas de disminución de cuotas en casos de fuerza mayor, conforme al Decreto Legislativo regulador de las tarifas. Y de otro, que no resultaba preciso acudir a la analogía en la aplicación del régimen de paralización de industrias cuando el caso es aquí el mismo y la norma directamente aplicable, pues hay un acto de autoridad, un factum principis, por el que la actividad no puede desarrollarse durante un periodo inferior al periodo impositivo

Lo importante es que, por uno u otro camino, y ante una situación excepcional, irresistible y justificada, se llegue a la misma solución: reducción proporcional de la cuota en relación con el tiempo de privación de la posibilidad de ejercicio de la actividad.

Es cierto, también, que se trata de una paralización de industrias sui géneris en cuanto que la razón de la dispensa parcial de la cuota, anclada en el principio de capacidad económica, se encuentra prevista en una norma con rango legal, por lo que la prueba de la paralización no es exigible, al nacer de un acto de autoridad prohibitivo, lo que dispensa también del deber de dar cuenta al Ayuntamiento de las razones de la paralización, pues le son sobradamente conocidas. En consecuencia, la única prueba que resulta exigible para obtener la reducción es si ha habido paralización total de la actividad, cuestión aquí no controvertida.

6.En definitiva, le era exigible al Ayuntamiento, ante una situación excepcional, irresistible y justificada por la prevalencia de otros valores constitucionales más necesitados de protección, pronunciarse sobre si se produjo efectivamente el cese total de la actividad de la hoy recurrida, y, una vez constatado, proceder a la reducción proporcional de la cuota, en relación con el tiempo de privación de la posibilidad de ejercicio de la actividad, acudiendo al régimen de paralización de industrias -regla14. Apartado 4º, anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre- en respuesta a la pretensión de reducción de cuota presentada por el contribuyente».

CUARTO.-Doctrina jurisprudencial que se establece.

La respuesta a la cuestión de interés casacional ha de ser idéntica a la que se establece en la sentencia de esta Sala nº 36 /2026 de 21 de enero, dictada en el recurso de casación nº 6761/2023 (FD 4º), a saber:

La doctrina sentada en las Sentencias de esta Sala de 30 de mayo de 2023, rec. casación 1602/2022 y 2323/2022, que considera aplicable el régimen de paralización de industrias del apartado 4 de la regla 14 del Real Decreto Legislativo 1175/1990 a los supuestos de paralización de actividad y el cierre de establecimientos ordenada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma, permite dejar sin efecto una liquidación firme del Impuesto sobre Actividades Económicas y la devolución de lo ingresado en concepto de cuota de este tributo por la parte proporcional al tiempo en que se cesó en la actividad en el año 2020, acudiendo al régimen de paralización de industrias -regla 14. Apartado 4º, anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre- en respuesta a la pretensión de reducción de la cuota por parte del contribuyente, a fin de conseguir la equidad de la carga fiscal ante una situación excepcional, irresistible y justificada por la prevalencia de otros valores constitucionales más necesitados de protección.

QUINTO.-Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La aplicación al caso de la doctrina referida nos lleva a la desestimación del recurso de casación, debiendo confirmarse la sentencia de instancia, cuyos razonamientos se completan con los realizados en esta resolución.

SEXTO.-Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.