Sentencia Contencioso-Administrativo 65/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 8982/2022 de 27 de enero del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso de casación.

La respuesta a la cuestión de interés casacional apreciada en el auto de admisión determina que debamos resolver si el sujeto que soporta las cuotas del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) por imposición legal, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005, que aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RRVA), está legitimado para solicitar la devolución de eventuales ingresos indebidos con fundamento en la contravención de la norma que regula el tipo autonómico con el Derecho de la Unión Europea (DUE), o por el contrario, está obligado a acreditar que con la obtención de la devolución pretendida no se beneficiaría de un enriquecimiento injusto y, en particular, que las cuotas cuya devolución solicita no han sido trasladadas vía precio al consumidor final, adquirente de los carburantes.

SEGUNDO.-Hechos relevantes para la resolución del recurso.

Para la resolución del presente recurso conviene tener presente los hechos relevantes a tal efecto, que constituyen los presupuestos facticos de lo resuelto en las vías administrativa y económico-administrativa, y posteriormente, en la instancia judicial.

1.Con fecha 20 de febrero de 2017 la entidad Petromiralles 9, S.L. presentó una solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos, en concepto del tipo impositivo autonómico del IEH (tramo autonómico) correspondiente a los periodos comprendidos entre el mes de enero del ejercicio 2013 hasta el mes de junio de 2013, reclamando la cantidad total de 444.565,24 €.

2.La cantidad reclamada fue la repercutida por los sujetos pasivos "Terminales Portuarias, SL", "Compañía Logística de Hidrocarburos CLH, S. A.", "Petromiralles Port, SL" y "Decal España, SA", en las facturas que obran en el expediente administrativo.

3.La pretensión de la solicitante se basaba en considerar que el tipo impositivo autonómico del IEH establecido en el artículo 50.ter de la ley 38/92 (de impuestos especiales) resultaba contrario al ordenamiento jurídico comunitario por contravenir los preceptos de la Directiva 2003/96 /CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad

4.La Oficina de Gestión de Impuestos Especiales de Barcelona en su resolución de 20 de junio de 2017 desestimó la solicitud presentada por entender que "[l]a ley 38/92 es una norma jurídica vigente con plena eficacia jurídica, por lo que los actos de aplicación de los tributos derivados de la misma deben considerarse válidos";añadiendo que "no corresponde a la administración tributaria pronunciarse sobre si una norma vigente de rango legal, como es el artículo 50.ter de la ley 38/92 vulnera o no la normativa comunitaria [...]."

5.Frente a la resolución anterior se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que fue desestimada en la resolución de fecha 26 de febrero de 2020, al considerar el TEAC que el establecimiento de tipos autonómicos en el IEH no resulta contrario a la Directiva 2003/96/CE.

6.Frente al acuerdo del TEAC, Petromiralles 9, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, que fue tramitado por la Sección 7ª como procedimiento ordinario número 525/2020.

7.En el escrito de demanda, la actora, después de alegar la nulidad del tramo autonómico del IEH por considerarlo contario al DUE, después de alegar la legitimación de la actora para obtener la devolución del ingreso indebido, al ser el repercutido que soportó la caga del impuesto, y después de hacer una serie de consideraciones sobre la innecesaridad de plantear cuestión prejudicial, acabó suplicando que se dicte sentencia anulando las resoluciones impugnadas, declarando como ingresos indebidos los efectuados por el tipo autonómico del IEH, por ser este gravamen nulo de pleno derecho por vulneración frontal del artículo 5 de la Directiva 2003/96 /CE, de 27 de octubre; reconociendo el derecho la entidad Petromiralles 9,S.L. a la devolución de las cantidades que indebidamente ha soportado por repercusión de los sujetos pasivos Terminales Portuarias, S.L., CLH, S.A., Petromiralles Port, S.L. y Decal España, S.A., en las facturas obrantes en el expediente administrativo, por importe de 444.565,24 € (cuatrocientos cuarenta y cuatro mil quinientos sesenta y cinco euros con veinticuatro céntimos); ordenando a la Administración Tributaria a que proceda al pago de dicha cantidad, con los intereses legales correspondientes. Con imposición de costas a la Administración demandada.

8.En el escrito de contestación a la demanda el abogado del Estado desarrolló ampliamente los argumentos en base a los cuales entendía que la coexistencia de tipos de gravámenes regionales está amparada en el artículo 4.2 del Tratado de la Unión Europea. Y en cuanto la legitimación y devolución de las cuotas, se limitó a poner de manifiesto que la resolución originaria de la AEAT no se pronunció sobre la legitimación de la actora, ni sobre las cuantías, y que, por tanto, en caso de estimarse la demanda procedería acordar reponer las actuaciones para que el órgano de gestión verifique las facturas e importes en sede administrativa.

9.En el trámite de conclusiones, la entidad demandante, en relación con la Sentencia de esta Sala y Sección de 20 de noviembre de 2020, dictada en el recurso número 850/2019, afirmó que el supuesto fáctico y jurídico es distinto, porque a la parte demandante no se le pidió en vía administrativa que justificase esa no "repercusión económica".

10.El recurso fue desestimado por la Sección 7ª de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, en la sentencia dictada en fecha 10 de octubre de 2022. En ella se reprodujeron sentencias anteriores, como la dictada el día 14 de junio de 2022, en el recurso número 473/202, ECLI:ES:AN:2022:3326, la cual reprodujo a su vez la dictada por la misma Sala el 25 de noviembre del 2020, en el recurso nº 850/2019, ECLI:ES:AN:2020:3470.

11.La sentencia de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso de casación, entra a analizar, casi en exclusiva, si de ser contrario el tipo autonómico del IEH esto determinaría el reconocimiento del derecho de devolución al demandante de lo ingresado por este concepto. En definitiva, entró a analizar la cuestion relativa a la repercusión económica de la carga tributaria mediante su incorporación al precio de los carburantes, y la relativa a la prueba del enriquecimiento injusto, para concluir que es aplicable el principio de facilidad probatoria.

12.Esta sentencia cuenta con un voto particular, según el cual, no siendo posible ampararse en la repercusión económica del impuesto, pues conforme a la jurisprudencia del TJUE los Estados miembros no pueden invocar la existencia de una repercusión económica no establecida por norma legal alguna para denegar la devolución de ingresos indebidos cuya exigencia no resulte procedente cuando se ha soportado la carga jurídica del impuesto, es necesario plantear una cuestión prejudicial para saber si el Estado Español puede imponer o no tipos autonómicos conforme al art.50 ter de la Ley de Impuestos Especiales.

TERCERO.-Criterio interpretativo de la Sala. Íntegra remisión a la doctrina establecida en la sentencia de este Tribunal Supremo nº 1470/2024, de 20 de septiembre, pronunciada en el recurso de casación nº 1560/2021 ( ECLI:ES:TS:2024:4847 ).

1.Como ya advierte el auto de admisión, el presente recurso suscita una cuestión jurídica idéntica, en términos generales, a la de otro recurso (recurso de casación nº 560/2021) que ha sido resuelta por esta Sala en la sentencia 1470/2024, de 20 de septiembre, por lo que, por preservación de la unidad de doctrina y por seguridad jurídica, debemos remitirnos a ella, en lo que se refiere a la respuesta a la cuestión de interés casacional.

2.La sentencia 1470/2024, de 20 de septiembre, después de hacer un análisis sobre (i) la oposición del tipo autonómico del IEH al DUE, incluyendo la respuesta del TJUE en la sentencia de 30 de mayo de 2024, DISA, C-743/2022, ECLI:EU:C:2024:438, a la cuestión prejudicial planteada por esta Sala (FD 3º), (ii) la legitimación para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en los casos de tributos contrarios al DUE (FD 4º), y (iii) el principio de enriquecimiento injusto como excepción de la obligación de devolver los tributos recaudados en contra del DUE (FD 5º), en su FD 6º fija los siguientes criterios interpretativos:

«1.- La Directiva 2003/9 6/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003 , por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/74/CE del Consejo, de 29 de abril de 2004 , y por la Directiva 2004/75/CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en particular su artículo 5 , debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto.

2.- El obligado tributario que, en virtud de repercusión legal, ha soportado las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos, correspondientes al tipo autonómico, tiene derecho a solicitar a la Administración tributaria y a obtener de esta la devolución de los eventuales ingresos efectuados en contravención con el Derecho de la Unión Europea, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1 y 2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa

3.- La traslación directa de todo o parte del importe del tributo, efectuada por el obligado tributario que soportó la repercusión legal del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, sobre el comprador o sobre el adquirente del producto, constituye la única excepción al derecho a obtener la devolución, respecto del importe trasladado, cuando dicha traslación hubiera neutralizado los efectos económicos del tributo respecto al obligado tributario.

4.- La prueba de que la traslación directa del importe del tributo no ha tenido lugar no corresponde al obligado tributario que soportó la repercusión legal del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, sin que la Administración pueda rechazar la devolución solicitada argumentando que dicho obligado tributario no ha acreditado la ausencia de su traslado económico a los clientes».

3.Ambas partes, entidad PETROMIRALLES 9, S.L., y abogacía del Estado, se muestran de acuerdo en que se apliquen estos pronunciamientos, pero, mientras que la primera solicita que se reconozca su derecho a la devolución de las cantidades que indebidamente ha soportado por repercusión de los sujetos pasivos Terminales Portuarias, S.L., CLH, S.A., Petromiralles Port, S.L. y Decal España, S.A., en las facturas obrantes en el expediente administrativo, por importe de 444.565,24 €, el abogado del Estado solicita que se ordene la retroacción de actuaciones al momento inmediatamente anterior al dictado de la sentencia recurrida para que, sobre la base de la doctrina proclamada en la sentencia de 20 de septiembre de 2024, la Sala de instancia valore, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, los aspectos expresados en el FD 7º de la citada sentencia.

4.Idéntica controversia ha enfrentado a las partes en el recurso de casación nº 7520/2022 -actuando como parte recurrente la entidad GALP-; recurso en el cual se ha dictado sentencia en fecha 21 de enero de 2026, sentencia nº 32/2026, cuyos fundamentos de derecho pasamos a reproducir:

« La cuestión aquí suscitada, en términos generales, es la misma que ya ha sido resuelta por esta Sala en la referida sentencia. Así, conviene recordar, resumidamente, algunas de las principales cuestiones abordadas y decididas en ella:

a) El tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos que podían establecer las CCAA - art. 50 ter.1 Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , aplicable al caso- es contrario al Derecho de la Unión Europea.

A tal respecto, hemos de recordar, como dato esencial que, ante las dudas albergadas por este Tribunal Supremo acerca de si la Directiva 2003/96/CE se oponía o no al establecimiento de tipos diferenciados del Impuesto sobre Hidrocarburos por razón del territorio (tramo autonómico del IH), elevamos al TJUE en el citado asunto, mediante auto de 15 de noviembre de 2022, una cuestión prejudicial, cuya formulación se concretó en la pregunta que figura en la parte dispositiva del auto:

"¿Debe interpretarse la Directiva 2003/96/CE de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en particular su art. 5 , en el sentido de que se opone a una norma nacional, como el art. 50.ter de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , que autorizaba a las Comunidades Autónomas para establecer tipos de gravamen del Impuesto Especial de Hidrocarburos, diferenciados por territorio, con relación a un mismo producto?".

Pues bien, la sentencia del TJUE de 30 de mayo de 2024, asunto DISA, C- 743/2022 , respondió así a la citada cuestión prejudicial que habíamos planteado:

[...] La Directiva 2003/96/CEdel Consejo, de 27 de octubre de 2003 , por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/74/CE del Consejo, de 29 de abril de 2004 , y por la Directiva 2004/75/CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en particular su artículo 5 , debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto».

Esta cuestión jurídica, que podía ser polémica en los primeros recursos de casación promovidos acerca de la adecuación del tipo impositivo autonómico referido a las prescripciones de la Directiva 2003/96/CE , ya ha sido definitivamente zanjada, por lo tanto, en nuestra sentencia de 20 de septiembre de 2024 . La contravención del Derecho de la Unión Europea es, pues, en este asunto, un punto de partida incontrovertible, como lo demuestra el hecho de que el auto de admisión, de fecha posterior a la enunciación de la expresada doctrina, ya se hace eco de ella.

Resuelta, pues, la cuestión por el TJUE, se despliega la primacía del Derecho de la Unión y la necesidad de preservar el efecto útil de la Directiva infringida, según refleja la sentencia del Tribunal de Luxemburgo que, en definitiva, comporta la necesidad de desplazar la aplicación del referido precepto, evidenciando el carácter indebido de las cantidades repercutidas -a DISA-, en virtud del tipo autonómico del IH.

b) El derecho a la devolución de ingresos indebidos en los casos de tributos contrarios al Derecho de la Unión.

1.- También se resalta en nuestra repetida sentencia nº 1470/2024 que, según constante y reiterada jurisprudencia del TJUE, los Estados miembros están obligados a devolver los tributos recaudados con vulneración de las normas de la Unión, pues el derecho a obtener tal devolución es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión que prohíben tales tributos (al respecto, la STJUE de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer-Danfoss, C-94/10 , apartado 20; y de 14 de junio de 2017, Compass Contract Services, C 38/16 , apartados 29 y 30).

2.- A falta de normativa específica de la UE al respecto, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones procesales en las que haya de ejercerse el derecho al reembolso de dicha carga económica. Dentro de esa autonomía, las normas nacionales de procedimiento aplicables y su interpretación habrán de respetar los principios de equivalencia y de efectividad ( sentencias de 17 de junio de 2004, Recheio-Cash & Carry, C-30/02, apartado 17 ; de 6 de octubre de 2005, MyTravel, C-291/03 , apartado 17 y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C-76/17 , apartado 32).

3.- En el ordenamiento jurídico de España, los arts. 14.1 y 14.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa -RRVA- confieren a quien ha soportado la repercusión legal de un tributo indebido el derecho a solicitar y obtener, respectivamente, la devolución de las cantidades que no debió ingresar e ingresó.

En particular, entre los obligados tributarios definidos y enumerados en el art. 35.1 LGT , su apartado 2.g) incluye a los obligados a soportar la repercusión, a los que se refiere el art. 38.2 LGT : "...es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas".

Aquí estamos en presencia de una obligación -la de soportar la repercusión de configuración legal, no convencional, enmarcada dentro de la relación jurídico-tributaria que enlaza a la Administración con los obligados tributarios, definidos como tales por imponerles la ley obligaciones materiales o formales ( art. 17.2 LGT ) sin que, a tenor del apartado 5 del art. 17 LGT , los elementos de la obligación tributaria puedan ser alterados por actos o convenios de los particulares que, además, no producirían efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

En el impuesto concernido -IH-, la obligación de repercutir -y de hacerlo separadamente en factura- incumbe únicamente a los sujetos pasivos, siendo que, como el impuesto es monofásico (grava un solo acto de producción), la repercusión en sentido jurídico se producirá una sola vez, debiendo efectuarla el sujeto pasivo.

En suma, el hecho de que las cuotas del impuesto se hubieran incorporado, como un coste más, al precio del producto (traslación o repercusión económica), no modifica el concepto legal de repercusión jurídica ni, por tanto, amplía la legitimación diseñada por el artículo 14 de la LIIEE para solicitar la devolución del impuesto, pues no existe devengo en las sucesivas ventas y reventas de carburantes y, además, tampoco hay un reconocimiento normativo de la facultad de repercutir, por lo que nos encontramos ante meras decisiones de carácter económico: por un lado, la del vendedor, de determinación del precio y, por otro lado, la de su aceptación por el comprador, determinadas ambas en función de las condiciones de mercado.

Esta consideración es fundamental -se enfatiza en la sentencia que seguimos, de 20 de septiembre de 2024 -: aunque se acreditara, por hipótesis, que el importe abonado por GALP a sus proveedores, sujetos pasivos, por vía de repercusión, se hubiera trasladado al consumidor final, a través del precio, dado que se reserva solo a las partes de la relación jurídico-tributaria la posibilidad de reclamar el reembolso de un impuesto contrario a sus directrices, no infringiría los principios de equivalencia ni de efectividad, toda vez que la doctrina del TJUE admite que el Estado miembro deniegue, en principio, la solicitud de devolución del tributo al comprador o adquirente -aunque, efectivamente, haya soportado la carga económica-, siempre que pueda ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o el retenedor (por todas, sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer Danfoss, C-94/10 , apartado 27 y sentencia de 28 de septiembre de 2023, Kl Po, C-508/22 ).

Dicha imposibilidad de reclamar al Estado cedería, no obstante, cuando al adquirente le resultara imposible en la práctica o excesivamente difícil -en particular, en caso de insolvencia del sujeto pasivo- percibir la indemnización del perjuicio sufrido, supuesto este en el que, entonces, podrá dirigir su solicitud de devolución, directamente contra las autoridades tributarias y en el que, a estos efectos, el Estado miembro debería establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias ( sentencia Danfoss, C-94/10 , apartado 28). Esta dificultad no consta aquí.

En este punto, conviene detenernos a reflexionar sobre una cuestión que parece lastrada por un incorrecto uso de los términos jurídicos, la de que la traslación, como parte del precio, de todo o parte de lo satisfecho por el repercutido legal a terceros, adquirentes de los productos gravados, sea una repercusión económica. No lo es en un sentido jurídico preciso, pues la relación jurídico-tributaria que regula la ley solo vincula a la Administración con el sujeto pasivo (relación ajena a la que aquí se observa); así como a este último con el adquirente de los hidrocarburos, que se hace viable a través del mecanismo de la repercusión que prevé la ley. En este acto -por el que tal adquirente asume ope legis en su patrimonio la carga fiscal, liberando de ella al sujeto pasivo- se agota la relación meramente fiscal. En consecuencia, los ulteriores actos negociales -que no son ex lege, sino ex contractu- por virtud de los cuales el repercutido legal traslada a los ulteriores adquirentes de los productos, formando parte del precio, la totalidad o una parte del importe de ese tributo, no son de naturaleza fiscal, no trasladan o defieren un impuesto -sino un importe equivalente a éste- y no confieren acción al que ha satisfecho al repercutido tales cantidades para reclamar en el seno de procedimientos administrativos previstos legalmente para la devolución de ingresos indebidos, en el caso de que el impuesto de origen fuera disconforme con el Derecho de la Unión Europea -o con la Constitución, en otras hipótesis-.

Así lo hemos dicho con claridad en las sentencias de 25 y 30 de septiembre de 2024 , que han resuelto una cuestión relacionada con la que ahora nos ocupa, recaídas en los recursos de casación nº 1902 y 1908/2021 . En ellas se declara, como jurisprudencia, que el consumidor final no está legitimado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005, RRVA , para solicitar la devolución como ingreso tributario indebido de las cantidades que hubiere soportado en adquisiciones de productos gravados con el tipo autonómico establecido en el artículo 50 ter.1. de la Ley de Impuestos Especiales , en la redacción introducida por la disposición final 20.4 de la Ley 2/2012, de 29 de junio , ni para ser parte en el instado por otro obligado tributario, puesto que dichas cantidades las habría soportado, no por disposición legal o repercusión legal, sino mediante traslación en el precio del producto, de todo o parte de la cuota tributaria del referido Impuesto sobre Hidrocarburos.

A este efecto, resulta muy importante lo que la STS a la que seguimos, nº 1470/2024, asunto Disa , dice al respecto:

"[...] una lectura precipitada de la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de abril de 2024, Gabel Industria Tessile y Canavesi, C-316/22 , podría llevar a pensar que ese adquirente o consumidor final, que ha soportado la traslación o repercusión -en el precio- del tributo exigido en contra de la norma de la Unión, tendría derecho a reclamar, en todo caso, frente al Estado.

Los apartados 35 a 38 de dicha sentencia desmienten dicha conclusión toda vez que el asunto Gabel Industria Tessile y Canavesi, presenta marcadas diferencias frente a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia anteriormente expuesta, dado que era la normativa italiana la que facultaba a realizar dicha repercusión vía precio y, al mismo tiempo, impedía al consumidor que soportó indebidamente dicha carga, dirigir una acción de reembolso frente al Estado, asunto en el que, resultando indebido el impuesto por ser contrario a una directiva no transpuesta o transpuesta incorrectamente, no le resultaba posible al particular combatir ese motivo de ilegalidad mediante la invocación de la directiva, porque supondría hacerlo frente a otro particular [...]"

Considera el TJUE que las circunstancias examinadas en la citada sentencia, referidas a la regulación italiana, resultan contrarias al principio de efectividad. Pero no es este el caso español, porque nuestro Derecho sí permite al consumidor final, a quien se le ha repercutido el impuesto -más bien su quantum económico- pero no por disposición legal, sino por decisión de la persona o entidad titular de la estación de servicio o proveedor del carburante, reclamar el importe exigido, equivalente al monto de un impuesto declarado contrario a la UE, como parte del precio abonado, acudiendo a la acción civil contra quien le trasladó económicamente esa carga.

c) El enriquecimiento injusto como excepción de la obligación de devolver los tributos contrarios al Derecho de la Unión.

En resumen de lo expuesto hasta ahora, los dos primeros puntos abordados, planteados de un modo sustancialmente idéntico a los del recurso de casación nº 1560/2021, no ofrecen duda alguna posible: (i) el tipo autonómico es contrario a la Directiva 2003/96/CE ; y (ii): quien lo ha satisfecho por repercusión legal tiene derecho a ser reembolsado de lo ilícitamente pagado, a no padecer en su patrimonio esa carga.

El tercer punto, que con un carácter meramente abstracto pudiera suscitar alguna polémica, es el referente a la aplicación del principio prohibitivo del enriquecimiento injusto, esto es, a la eventualidad de que el repercutido legal -aquí GALP- hubiera trasladado, en todo o en parte, a los adquirentes de sus productos la carga económica equivalente a la repercutida, quedando por ello indemne, también en todo o en parte, del daño o perjuicio económico derivado de esa carga indebida:

1.- Como ya sucedió en el asunto precedente, también en este caso la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en casación niega a GALP, como en su día a DISA- el derecho a las devoluciones solicitadas, por considerar que podría ésta haber repercutido -económicamente- el importe del tributo a los consumidores finales, pero sin haberse demostrado que no lo ha hecho, apelando dicha sentencia al principio de facilidad probatoria ( art. 217 de la LEC ).

2.- GALP considera que la exigencia de que, como obligado que soportó la repercusión legal, deba acreditar que la devolución del tributo ilegal no le supone un enriquecimiento injusto es un requisito no previsto entre los que enumera el art. 14.2.c) RRVA , en sus puntos 1º a 4º, para hacer efectiva la devolución del tributo indebido.

3.- Ciertamente, la repercusión -como traslación del importe del tributo indebido sobre el comprador-. constituye la única posible excepción al derecho a la devolución de los tributos que contravienen el Derecho de la Unión ( sentencias del Tribunal de Justicia de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C-398/09 , apartado 20; y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C-76/17 , apartado 35).

4.- En efecto, devolver al repercutido -aquí, a GALP- el importe del tributo ya percibido del comprador podría suponer, en su caso, beneficiarle con un doble pago, con enriquecimiento sin causa, sin que, además, quedaran remediado los efectos que la ilegalidad del tributo tuviera para el adquirente (por todas, sentencia del TJUE de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C192/95 a C-218/95 , apartado 22; y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C 76/17 , apartado 34).

5.- Pues bien, la finalidad de evitar que ese enriquecimiento sin causa se materialice incumbe a las autoridades y órganos jurisdiccionales de los Estados miembros, incluso en caso de que el Derecho nacional guarde silencio al respecto, como se ha encargado de recordar el auto del Tribunal de Justicia de 7 de febrero de 2022, Vapo Atlantic, C-460/21 , apartado 40. Por tanto, el juez nacional no puede rehuir dicha tarea, a partir, por supuesto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

Este significativo auto del TJUE de 11 de febrero de 2022, asunto Vapo Atlantic -que bien pudo conocer y aplicar, decisivamente, la Sala de instancia-, declara en su punto segundo algo que nos incumbe para resolver este recurso de casación:

"2) El Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades nacionales puedan motivar su negativa a devolver un gravamen indirecto contrario a la Directiva 2008/118 presumiendo la repercusión a terceros de dicho gravamen y, en consecuencia, el enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo".

6.- La Sala de instancia invoca la sentencia del TJUE de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros, C-147/01 , destacadamente que, en "un impuesto «autoliquidable», la prueba de la repercusión efectiva sobre terceros no puede aportarse sin la cooperación del sujeto pasivo de que se trate" (apartado 115); y que "incumbe al órgano jurisdiccional remitente determinar en qué medida la cooperación que se exige a los sujetos pasivos para acreditar la falta de repercusión de la carga económica del impuesto sobre las bebidas alcohólicas no equivale, en la práctica, a establecer una presunción de repercusión de dicho impuesto que estos últimos deben desvirtuar aportando prueba en contrario" (apartado 116).

7.- En suma, el principio de autonomía procedimental determina que sea cada Estado miembro el competente para definir los aspectos relacionados con la prueba procesal, en este caso, de la traslación económica por vía del precio. Pero a la hora de observar el principio de efectividad del Derecho de la Unión, el TJUE rechaza el establecimiento de presunciones, y se muestra contrario a imponer al obligado tributario -aquí GALP- la carga de demostrar un hecho o circunstancia negativa, como es la de no haber efectuado esa traslación del importe del tributo. Así nos pronunciamos taxativamente en la sentencia nº 1470/2024 , tan reiteradamente citada.

En efecto, el DUE excluye la aplicación de cualquier presunción o regla de prueba que imponga al operador económico la carga de acreditar el hecho negativo de que los tributos indebidamente pagados por él no han sido repercutidos a otras personas ( sentencia del Tribunal de Justicia de 9 de febrero de 1999, Dilexport, C-343/96 , apartado 54); o que le impida aportar elementos de prueba para negar una supuesta repercusión ( sentencias del Tribunal de Justicia de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82 , apartado 14; y de 21 de septiembre de 2000, Michaïlidis, C-441/98 y C-442/98 , apartados 36 a 38 y 42). La efectividad del Derecho de la Unión se violentaría, por tanto, con interpretaciones que transformen la mera posibilidad del traslado económico del precio en la presunción de que se ha efectuado.

Cabe añadir que si la presunción, en un sentido procesal, puede ser considerada como una prueba indirecta de los hechos, por virtud de la cual se tiene por acreditado un hecho perjudicial para el afectado por aquélla, salvo que pruebe lo contrario (en el caso de que la presunción fuera iuris tantum), se trata de una categoría conceptual superior a la de la mera suposición, sospecha o conjetura, que es el ámbito en que, atendido su razonamiento, se mueve la sentencia recurrida con su invocación del principio de facilidad probatoria, sobre el cual no es demasiado explícita.

8.- Además, como esta excepción al principio general de devolución de los tributos contrarios al DUE supone la restricción de un derecho subjetivo basado en este Derecho, debe ser interpretada de forma restrictiva, atendiendo, en especial, a que la repercusión de un tributo en el consumidor no neutraliza necesariamente los efectos económicos sobre el sujeto pasivo (véanse, al efecto, las SS. del Tribunal de Justicia de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros, C 147/01, apartado 95 , y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C 76/17 , apartado 35).

Por consiguiente, la traslación directa de todo o parte del importe del tributo - que no del impuesto mismo-, efectuada por el obligado tributario repercutido al comprador o adquirente de los hidrocarburos (art. 46 LIIEE) constituirá una excepción al derecho a obtener la devolución, respecto del importe trasladado, cuando dicha traslación neutralice los efectos económicos del tributo sobre dicho obligado tributario, efecto que, hemos de añadir ahora, debe ser también objeto de específica prueba

9.- Como expresa el TJUE, la determinación de que concurren tales circunstancias es cuestión de hecho que debe apreciarse libremente a partir de las pruebas practicadas (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de febrero de 1988, Les Fils de Jules Bianco y Girard, 331/85 , 376/85 y 378/85 , apartado 17 , y de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros, C 147/01 , apartado 96). 10.- Por razón de lo hasta ahora expuesto, en cuanto a la eventual traslación, vía precio, del tributo ilegalmente soportado, su mera concurrencia no implica automática y necesariamente el enriquecimiento injusto si, en efecto, dicha derivación no comporta para el repercutido la neutralización de los efectos negativos del tributo sobre su patrimonio. Así, pudiera ocurrir -dice la sentencia 1470/2024 - que el hecho de incluir el importe del tributo en los precios le causara también un perjuicio debido a la disminución del volumen de sus ventas (sentencias del TJUE Comateb y otros, apartados 29 a 32; sentencia Michaïlidis, apartados 34 y 35; sentencia Weber's Wine World y otros, apartados 98 y 99; y sentencia Lady & Kid, apartado 21).

11.- ...

...12.- Además, el TJUE precisa que, incluso, en el contexto de la existencia de una obligación legal de incorporar el impuesto en el precio -inexistente en Españano cabría presumir que la totalidad de la carga del impuesto se haya repercutido [ sentencias de 25 de febrero de 1988, Bianco y Girard (331/85 , 376/85 y 378/85, Rec. p. 1099), apartado 17, y STJUE de 14 de enero de 1997, Comateb y otros (C-192/95 a C-218/95 , Rec. p. I-165), apartado 25].

13.- Es más, en una economía de mercado basada en la libre competencia, la cuestión de si la carga fiscal ha podido ser repercutida efectivamente, y en qué medida, sobre las fases económicas subsiguientes, incluye un margen de incertidumbre que no puede imputarse sistemáticamente a la persona obligada al pago de un tributo contrario al DUE ( sentencia del Tribunal de Justicia de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82 , apartado 15).

14.- Por otro lado, afirma también la sentencia 1470/2024 , pudiera ocurrir que solo se hubiera trasladado una parte del tributo -lo que asume, sin consecuencia, la sentencia recurrida-, en cuyo caso, la devolución tendría por objeto la parte del importe no trasladado (véanse, en este sentido, las sentencias San Giorgio, apartado 13; Comateb y otros, apartados 27 y 28, y Weber's Wine World y otros, apartado 94)».

CUARTO.-Sobre la solicitud de retroacción de actuaciones. Desestimación.

1.En la sentencia de esta Sala nº 32/2026, de 21 de enero de 2026, recaída en el recurso de casación nº 7520/2022, se da respuesta a una solicitud idéntica a la efectuada por el abogado del Estado; respuesta que también aquí hemos de reproducir.

«El único punto polémico que concierne a este recurso de casación, en relación con los pronunciamientos emitidos en el precedente, es el relativo a la retroacción de actuaciones que la repetida sentencia nº 1470/2024 , en presencia de circunstancias que se daban en el expresado asunto y que en el ahora estudiado no concurren, dispuso, de conformidad con lo que autoriza, en casación, el art. 93.1 LJCA .

El punto 13 del fundamento 7º de aquella justificó así la retroacción que acuerda:

"13... es procedente estimar el recurso de casación, anular la sentencia que constituye su objeto y ordenar la retroacción de actuaciones al momento inmediatamente anterior al dictado de la expresada sentencia para que, sobre la base de la doctrina proclamada, la Sala de instancia valore, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, los siguientes aspectos:

(i) Si el derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2013 se encontraban prescritas al momento de presentarse las correspondientes solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones y devolución de ingresos, a tenor de los artículos 66.c y 67.1.c LGT .

Este alegato de prescripción, pese a contenerse en la contestación a la demanda presentada en la instancia, no ha sido analizado por la sentencia recurrida".

Pues bien, en este recurso de casación no se plantea cuestión alguna relativa a la prescripción extintiva del derecho a la devolución de ingresos indebidos.

"(ii) Si la repercusión, en lo que se refiere al tipo autonómico del IH, se efectuó en la cuantía que manifiesta la parte recurrente, cuya cuantificación interesó que se abordara ante la Sala de instancia (pág. 28 de su demanda),habiendo solicitado que la apertura del recurso a prueba versara, entre otros hechos, sobre la "existencia y exactitud de los importes repercutidos (indebidamente) a mi mandante por CLH, TEPSA y SECICAR en su condición de entidades repercutidoraspor el concepto de tipo autonómico. Este importe coincidirá con el del principal de la devolución pretendida.

A estos efectos, la Sala de instancia deberá examinar las facturas o documentos análogos emitidos por las entidades CLH, TEPSA, y SECICAR, que se encuentran en el expediente administrativo, en las que se consigne de forma separada la cuota repercutida y el tipo impositivo aplicado (artículo 18.1 del Reglamento de Impuestos Especiales), en particular, la prueba propuesta por DISA como documental privada, relativa a "la consideración de la amplia documental obrante en el expediente administrativo, que incluye las facturas emitidas a la actora por las entidades suministradoras del hidrocarburo en donde se constatan los importes exactos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (tipo autonómico) repercutido a mi mandante".

Sin embargo, este asunto es notablemente diferente, pues la aquí recurrente GALP no efectúa reconocimiento procesal alguno en relación con las cantidades que le fueron repercutidas por los sujetos pasivos del impuesto.

"(iii) Si, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, la recurrente procedió a la traslación directa de todo o parte del importe del tributo sobre terceros y si, como consecuencia de dicha traslación, neutralizó efectivamente los efectos económicos del tributo,debiendo tener en consideración, a tales efectos, (i) que no corresponde a DISA acreditar la ausencia del traslado económico del tributo soportado a terceros; (ii) y que la Administración (parte recurrida) no ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba sobre este hecho.

14.- Verificado todo lo anterior, la Administración tributaria deberá reembolsar a DISA con las cantidades que, a partir de la oportuna valoración de la prueba, establezca la sentencia, previa comprobación de que los importes solicitados fueron ingresados por los sujetos pasivosmediante las oportunas autoliquidaciones, cuya rectificación se solicita; y de que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa".

Sucede, en este punto, que tampoco ha sido objeto de debate en el recurso de casación el supuesto reembolso por parte del GALP, por medio de repercusión económica, obtenido de los adquirentes de sus productos gravados, ni se trata de un punto que haya sido discutido en la instancia ni, sobre todo, objeto de prueba, cuya carga incumbe a la Administración -al Estado miembro- obligada a la devolución.

A todo lo indicado hemos de añadir que esta Sección 2ª, en las sentencias de 25 y 30 de septiembre de 2024 , ha resuelto otra cuestión relacionada con la anterior, en los recursos nº 1902 y 1908/2021 , a la que nos hemos venido refiriendo constantemente, en relación con las reclamaciones efectuadas por esos terceros:

"QUINTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial.

Como culminación de lo expuesto procede declarar, como doctrina jurisprudencial, que el consumidor final no está legitimado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005, RRVA , para solicitar la devolución como ingreso tributario indebido de las cantidades que hubiere soportado en adquisiciones de productos gravados con el tipo autonómico establecido en el artículo 50 ter.1. de la Ley de Impuestos Especiales , en la redacción introducida por la disposición final 20.4 de la Ley 2/2012, de 29 de junio , ni para ser parte en el instado por otro obligado tributario, puesto que dichas cantidades las habría soportado, no por disposición legal o repercusión legal, sino mediante traslación en el precio del producto, de todo o parte de la cuota tributaria del referido Impuesto sobre Hidrocarburos".

Por tanto, no está justificada aquí la retroacción de las actuaciones de instancia, que en términos generales autoriza el artículo 93.1 de la Ley de esta Jurisdicción , efecto que solicita la Administración recurrida en su escrito de oposición, si bien con escasa argumentación de soporte, sino que procede, a partir de la prueba procesal que ya consta, casar la sentencia, estimar el recurso contencioso-administrativo y reconocer el derecho de la sociedad recurrente a la devolución de las cantidades ingresadas, vía repercusión, con infracción del Derecho de la Unión Europea».

2.En el presente recurso tampoco se plantea ninguna cuestión relativa a la prescripción extintiva del derecho a la devolución de ingresos indebidos, ni ha sido objeto de prueba -cuya carga incumbe a la Administración- el supuesto reembolso por parte de PETROMIRALLES 9, S.L., por medio de repercusión económica, obtenido de los adquirentes de sus productos gravados.

3.El iterprocedimental expuesto bajo el FD destinado a reflejar los hechos relevantes para la resolución de este recurso, clarifica y permite comprobar el comportamiento procesal de las partes en el procedimiento, y por tanto permite comprobar que la parte actora ha cumplido con la carga de alegar los hechos, los motivos de impugnación, los fundamentos de Derecho y las pretensiones deducidas. En el escrito de demanda dedica un apartado a justificar no solo su legitimación para obtener la devolución del ingreso indebido, defendiendo que el único legitimado para recibir o cobrar la devolución es la persona o entidad que soportó la repercusión, sino también -y ahí con apoyo en una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de julio de 2018-, en defender que la posible traslación económica de este gasto (como el resto de costes de la empresa) hacia la siguiente fase del proceso económico, depende única y exclusivamente de una decisión económica, no jurídica; y que la posible traslación económica del impuesto amén de ser una cuestión que no resulta sencillo acreditar-dice expresamente-, no forma parte de la relación jurídico tributaria en el caso del IEH. Sobre esta cuestión la sociedad recurrente incidió en el trámite de conclusiones, tal como se refleja en la sentencia recurrida.

4.Por el contrario, el abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda, en cuanto a la legitimación y devolución de las cuotas, se limitó a poner de manifiesto que la resolución originaria de la AEAT no se pronunció sobre la legitimación de la actora ni sobre las cuantías, y que, por tanto, en caso de estimarse la demanda procedería acordar reponer las actuaciones para que el órgano de gestión verificase las facturas e importes en sede administrativa.

5.De tal manera, frente a unos motivos oportunamente alegados en el escrito de demanda, el abogado del Estado hace descansar su defensa en la actuación administrativa que reclama para una ulterior fase de ejecución de sentencia, en el caso de que esta fuese estimatoria; petición que también ha sido objeto de reproche en la sentencia 1470/2024, de 20 de septiembre, al decir que "tanto en la vía administrativa como jurisdiccional, la prueba estuvo siempre a disposición de las partes, por lo que resulta improcedente sostener -como hace la Administración en su escrito de alegaciones a la sentencia del Tribunal de Justicia- que sea la Administración tributaria la que, en ejecución de sentencia, verifique si se ha producido o no la traslación del impuesto al consumidor final, indicando que "la Administración Tributaria no pudo (no le era exigible) efectuar dicha comprobación con carácter previo."

6.La irrelevante traslación económica del precio a efectos de devolución del impuesto indebidamente cobrado, y la dificultad probatoria de la traslación del impuesto al consumidor final, son argumentos oportunamente alegados por la parte actora en su escrito de demanda, lo que exigía de la Administración una reacción activa, y no pasiva, encaminada no solo a rebatirlos, sino a solicitar, en su caso, el recibimiento del pleito a prueba con el objeto de demostrar su realidad, tal como le correspondía, esto es, con el objeto de verificar si se había producido la traslación del impuesto al consumidor final, y de ser así, si esa traslación comportó para el repercutido la neutralización de los efectos negativos del tributo sobre su patrimonio; no pudiendo reservar esa solicitud para una fase ulterior de ejecución de sentencia.

No habiéndolo hecho de tal manera, y no habiéndose demostrado, por tanto, la traslación económica del impuesto soportado por la entidad recurrente a los consumidores finales, ha de reconocerse el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente soportadas, en cuanto representan el pago de tributos que contravienen el DUE.

Y, tal como concluye la sentencia de 21 de enero de 2026, lo que procede es, a partir de la prueba procesal que ya consta, casar la sentencia, estimar el recurso contencioso-administrativo y reconocer el derecho de la sociedad recurrente a la devolución de las cantidades ingresadas, vía repercusión, con infracción del DUE.

7.Con esta solución, y en las circunstancias examinadas, no se está pidiendo a la Administración -como alega el abogado del Estado- que, en procedimientos de esta naturaleza, proponga o practique una prueba con carácter preventivo, sino que cumpla con la carga y exigencia de la prueba sobre la traslación económica a los consumidores de los tributos establecidos con infracción del DUE; carga y exigencia que no constituye una regla novedosa introducida por este tribunal en la sentencia 1470/2024, de 20 de septiembre, y ahora reforzada en la sentencia de 20 de enero de 2026, sino que se trata de una regla que venía proclamando el TJUE en la sentencia de 9 de febrero de 1999, Dilexport, C-343/96. Esta sentencia, y las que le sucedieron, como la de 9 de diciembre de 2003 C-129/00, Comisión de las Comunidades Europeas, contra República Italiana (ECLI:EU:C:2003:656), o aquellas otras que recuerdan que son incompatibles con el Derecho comunitario las modalidades de prueba cuyo efecto sea hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil la devolución de los tributos recaudados vulnerando las disposiciones del DUE (sentencia de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, y sentencia de 21 de septiembre de 2000 C-441/98 Michaïlidis (ECLI:EU:C:2000:479) conforman un cuerpo de jurisprudencia que, como dice la sentencia de 20 de septiembre de 2024, la Administración tributaria estaba obligada a considerar, tanto en el momento en el que resolvió las solicitudes de rectificación y consiguiente devolución, como posteriormente en el propio recurso tramitado ante la Audiencia Nacional.

QUINTO.-Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, conforme al criterio reiteradamente establecido por este Tribunal Supremo en interpretación del art. 139 de la propia LJCA.