Sentencia Contencioso-Administrativo 1357/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 5745/2023 de 27 de octubre del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar, a los efectos de aplicar la reducción del artículo 20.2.a) LISD, si, en los casos de renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado en los que entra en juego la sustitución vulgar, por haber sido establecida en el testamento por voluntad del causante, conforme al art. 774 del Código Civil, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser, en todo caso, el del sustituto respecto del causante (artículos 26.f LISD y 53.1 RISD) o el del renunciante cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al sustituto (artículos 28.1 LISD y 58.1 RISD).

SEGUNDO. - La posición de las partes.

La parte recurrente manifiesta que la sentencia de instancia deja vacío de contenido el art. 26.f) LIS y el art. 53.1 RISyD en la medida en que, resuelve el asunto sin tener en cuenta que estamos ante la figura de la sustitución vulgar prevista en nuestro Código Civil, en virtud del cual, el testador puede sustituir al heredero para el caso de que este último renuncie a la herencia.

Afirma que si se hubiese aplicado la previsión normativa del artículo 26.f LISyD y el art. 53.1 RISyD, el sustituto hubiese heredado al causante, de modo que la liquidación tributaria tendría como sujeto pasivo al sustituto que procede a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISyD y en el RISyD.

En particular, hubiese resultado de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 RISyD, por lo que, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISyD, se hubiese tenido en cuenta su patrimonio preexistente y se hubiese atendido a su parentesco con el causante, lo cual hubiese resultado menos gravoso para el contribuyente.

Advierte que la Dirección General de Tributos en varias consultas vinculantes (V0350-21 de 24 de febrero de 2021 y V0012-23 de 5 de enero de 2023) ha establecido la siguiente doctrina:

«(..) el heredero instituido que lleva a cabo la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia no queda sujeto a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el hecho imponible del mismo.

En el supuesto de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código Civil , entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISD y en el RISD. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del RISD, por lo que, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco por el causante.

En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 del RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. No obstante, si reciben directamente otros bienes del causante se aplicará lo dispuesto en el párrafo segundo del referido artículo 58.1. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia.»

Por otro lado, el TSJ de Madrid, en sentencia número 530/2011, de 21 de junio, resolvió una cuestión idéntica a la aquí planteada, aplicando el art. 53.1 del RISyD:

El tribunal madrileño señala que, habiéndose producido la renuncia por el heredero a la herencia y estando prevista en el testamento la sustitución vulgar a favor de su hijo ha de reconocerse la consideración de dicho hijo como sujeto pasivo, con aplicación del art. 53.1 RID, no procediendo la liquidación girada al heredero que ha renunciado a la herencia.

En el caso de autos, el TSJ de Asturias ha señalado todo lo contrario, estableciendo que resulta de aplicación el art. 28.1 LISD, por tratarse de una norma específica, para el supuesto de repudiación de la herencia o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia.

Así, conforme a lo expuesto, según la parte recurrente, queda claramente manifestada la vulneración de la aplicación de los artículos 28.1 LISD y 58.1 del RISD en el presente caso.

Por último, la parte recurrente pone de manifiesto que, en la normativa fiscal anterior, es decir el derogado Decreto 1018/1967, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el supuesto enjuiciado de la sustitución vulgar se regulaba en el artículo 34.1 de dicho Texto Refundido, que determinaba:

«1. En la sustitución vulgar sólo se exigirá el impuesto al sustituto y atendiendo a su grado de parentesco con el causante, cuando el heredero instituido falleciera antes que aquél o no pudiera aceptar la herencia. Si no quisiera aceptarla, se estará a lo dispuesto en el artículo 38.»

A su vez, el artículo 38 del citado Decreto 1018/1967 establece que:

«Cuando un heredero o legatario, antes de la prescripción del impuesto, repudie o renuncie pura, simple y gratuitamente a la herencia o legado, conforme al número 3.º del artículo 1.000 del Código Civil , en favor de todos los coherederos o colegatarios a quienes deba acrecer la porción repudiada o renunciada, los beneficiarios de ésta tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada con arreglo al número de la Tarifa que correspondería aplicar al renunciante o al que repudia, a no ser que por el parentesco del causante con el favorecido proceda la aplicación de un número de Tarifa más gravoso. herencia.»

La diferencia con los actuales artículos 26.f de la Ley y 53.1 del Reglamento es patente, lo que evidencia el cambio de criterio producido por parte del legislador.

En la normativa anterior, si el heredero no quería aceptar la herencia, el sustituto debía tributar teniendo en cuenta el grado de parentesco del renunciante con el causante. Solo se atendería al parentesco entre sustituto y causante, cuando el heredero hubiese fallecido antes que el causante o no pudiese aceptar la herencia.

La actual redacción de los ya mencionados artículos 26.f de la LISyD y 53.1 del RISyD demuestra la verdadera voluntad del legislador al modificar el criterio anterior contenido en el derogado Decreto 1018/1967, de 6 de abril.

Por su parte, el Principado de Asturias comienza su escrito de oposición recordando que en el Auto de admisión que se constata una "aparente antonimia" entre, por un lado, los artículos 26.f) LISD y 53.1 RISyD, y por otro, los artículos 28.1 LISD y 58.1 RISyD.

Considera que no existiría tal antonimia, ya que el art. 53.1 RISyD sólo dispone que se tendrá en cuenta el patrimonio preexistente y el parentesco con el causante del sustituto, pero nada obsta a que el contenido de este artículo sea matizado por el art. 58.1 RISyD, que trata expresamente solo de uno de los supuestos contemplados por la sustitución vulgar: la repudia o renuncia, por lo que no afectaría a la incapacidad o premoriencia, supuestos que sí encajarían en el art. 53.1. No hay contradicción, ya que el art. 58.1 establece la excepción a la regla prevista en el art. 53.1:

* regla general: se atenderá al parentesco con el causante (53.1 RISyD in fine);

* excepción: se tendrá en cuenta el parentesco con el causante del que renuncia o repudia [únicamente cuando] "tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario"(58.1, primer párrafo RISyD) . Además, en el párrafo siguiente limita el alcance de esta excepción.

Argumenta después que la regulación contenida en el artículo 26.f) LISyD tiene como finalidad precisar si en los supuestos de sustitución existen una o dos transmisiones sujetas al impuesto, estableciendo diferencias entre la sustitución vulgar (una transmisión) y la pupilar y ejemplar (dos transmisiones).

Se trata de una norma con rango de ley, al igual que el artículo 28.1 LISyD, que contiene una regla especial relativa a la forma de determinar la deuda tributaria del impuesto en un supuesto muy específico: el de repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de una herencia o legado.

El artículo 58.1 RISyD reproduce el artículo 28.1 LISyD, añadiendo en el párrafo siguiente unos matices que limitan su aplicabilidad. Pero el artículo 53.1 RISyD no se limita a reproducir el artículo 26.f) LISyD, sino que añade que al sustituto "se le exigirá el Impuesto cuando el heredero instituido falleciera antes o no pudiera o quisiera aceptar la herencia, teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante."Respecto al art. 26 LISyD, nada en el precepto desvirtúa la argumentación defendida por Administración Tributaria, Tribunal Económico-Administrativo del Principado de Asturias y Tribunal Superior de Justicia de Asturias en este caso, toda vez que, en efecto "el sustituto hereda al causante" al tratarse de una "sustitución vulgar".

Señala que una norma reglamentaria que desarrolle un precepto legal se debe limitar a establecer reglas para aclarar y poner en práctica dicho precepto, pero no puede contener un mandato normativo nuevo, ni tampoco contradecir otro precepto legal, de rango superior. Y en el caso concreto de una norma reglamentaria tributaria, no puede regular "ex novo" un elemento directamente determinante de la cuantía de la deuda tributaria.

Defiende que, como primera conclusión, la aplicación del contenido del artículo 53.1 RISyD a un supuesto de repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de una herencia o legado, cuando se derive de una sustitución vulgar, obviando el art. 28 LISyD, supone una infracción de los principios de reserva de ley tributaria y de jerarquía normativa, dado que el artículo 26.f) LISyD no contiene -puesto que no es la materia que regula- ninguna regla acerca de la forma de determinar la deuda tributaria en el supuesto de sustitución vulgar.

A continuación, advierte que la repudiación o renuncia de una herencia o legado puede derivar -o no- de un supuesto de sustitución vulgar. Mantiene que la regla contenida en el artículo 28.1 LISyD y en el artículo 58.1 RISyD debe aplicarse en cualquiera de los dos casos, pues la ley no establece distinción en este caso entre la sucesión testada y la intestada.

Así pues, a efectos de determinar la base liquidable del impuesto, en cualquier caso de renuncia pura, simple y gratuita de una herencia o legado -sea como resultado de una sustitución vulgar o no- se aplicará a la base imponible, de entre las reducciones establecidas en el artículo 20 LISD (grupo I, II, III o IV), cuando el grupo correspondiente al parentesco existente entre el causante y el renunciante (sustituido o no) difiera del correspondiente al parentesco existente entre el causante y el beneficiario de la renuncia (sustituto o no), la señalada para el grupo superior.

La regla contenida en el artículo 53.1 RISD de que para determinar la deuda tributaria del impuesto se atenderá -siempre- al parentesco del causante con el sustituto, en ningún caso al parentesco del causante con el sustituido, únicamente puede tener aplicación en los restantes supuestos de sustitución vulgar distintos de la repudiación o renuncia, es decir, en los supuestos de premoriencia o incapacidad del heredero sustituido. La mención que incluye dicho artículo al heredero que "no quisiera aceptar la herencia" podría suponer, en definitiva, una extralimitación reglamentaria.

Recuerda que los artículos 34 y 38 del Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuesto Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 18 de diciembre, que constituyen el antecedente de la regulación actual.

A su juicio, en una norma con rango de ley, se establecía, por un lado, que en la sustitución vulgar tenía lugar una transmisión, y en la pupilar y ejemplar dos transmisiones; y por otro, la forma de determinar la deuda tributaria del impuesto en los diferentes casos de sustitución:

- atendiendo al parentesco del causante con el sustituto, en los supuestos de premoriencia o incapacidad del heredero sustituido

- atendiendo al número de tarifa más gravoso (conforme al parentesco entre el causante y el sustituido o entre el causante y el sustituto), en los supuestos de repudiación o renuncia.

Si bien la redacción es distinta, las consecuencias jurídicas son las mismas que se han explicado en los puntos anteriores; no se comparte la conclusión de que haya existido un cambio de criterio del legislador.

Añade, acto seguido la parte recurrente que la interpretación que ella propugna resulta, además, coherente con el contenido del Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 1998 (recurso 6166/1996). En la referida sentencia, al igual que en la dictada el 31 de octubre de 1997 (recurso 5218/1996), con ocasión del análisis de si el artículo 28.1 de la LISD infringía el derecho fundamental a la igualdad ante la ley.

Evidentemente, según la parte recurrente, cuando la sustitución deriva de la premoriencia o incapacidad del heredero o legatario sustituido, no tiene razón de ser tal medida, pues en estos casos el sustituido -a diferencia del que ha renunciado- ninguna participación voluntaria ha tenido en el hecho de que la sustitución haya llegado a producirse. Y es por ello por lo que el legislador previó, en el RISyD, una "Norma Especial" en la Sección sexta del Capítulo IX: repudiación y renuncia, que viene a matizar lo previsto con carácter más general lo previsto en otra Norma Especial, la incluida en la Sección segunda del mismo capítulo, que regula las sustituciones.

Finalmente, apunta la parte recurrente que esta tesis es la sostenida también por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Resolución de 25-03-2021, Rec. 00/3783/2018, así como por la Dirección General de Tributos, en la Consulta Vinculante V2783-23, de 11 de octubre de 2023.

La asunción de la interpretación contraria permitiría al obligado tributario eludir la aplicación de la norma, buscando un "salto generacional" en la sucesión, por lo que es evidente que el legislador perseguirá el objetivo contrario: es decir, la ausencia de zonas grises, que la norma sea clara y justa y que sea de aplicación todo lo posible la máxima "in claris non fit interpretatio". Por ello, entiende ajustada a derecho la interpretación realizada por la Sala de instancia, en la sentencia ahora cuestionada.

Inicia su escrito de oposición la Abogacía del Estado reproduciendo los artículos 774 y 789 del Código Civil.

Después, señala que la Ley reguladora del ISD, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, se refiere en su artículo 26 f) a la sustitución vulgar, que se integra en el Capítulo IX relativo a las "Normas especiales", señalando textualmente que «en la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante (...)»,lo que implica en principio, el desplazamiento del heredero o legatario instituido en primer lugar.

Uno de los supuestos de sustitución vulgar es la renuncia (se entiende pura y simple, abdicativa) del heredero o legatario primeramente designado («...no quiera aceptar la herencia»- artículo 774 del Código Civil -).

En este sentido, la misma Ley reguladora del impuesto, con el rango adecuado, contiene un artículo, dentro también del Capítulo IX relativo a las "Normas especiales" (en el que se integra también el artículo 26 citado), aplicable a todos los supuestos de renuncia hereditaria, cualquiera que sea por tanto la consecuencia final que llevé aparejado la misma (en este caso, la entrada en juego de una sustitución hereditaria), el artículo 28.1 (desarrollado en el artículo 58.1 RISyD.

De este último precepto, se deduce, según la Abogacía del Estado. que, en los casos de renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios tributarán en efecto por la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente pero, - y ahí está la clave del recurso - , en cuanto al parentesco con el causante (reparando también que, en los casos de sustitución vulgar -artículo 26 f) LISyD - el sustituto hereda al causante) se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia, cuando tenga señalado uno superior que el que correspondería al beneficiario.

La primacía, dado su rango legal, y aplicación preferente, por su mayor especialidad, en "todos" los casos de renuncia del artículo 28.1 de la LISyD, determina que quede modulado y en cierto modo, sostiene, resulte inaplicable en este concreto punto, si nos atenemos a una interpretación literal y estricta del mismo, el desarrollo reglamentario que, del supuesto de sustitución vulgar recogido en el artículo 26 f) LISyD, el artículo 53.1 RISyD, en el que se apoya el recurrente para postular que se tenga en cuenta en todos los supuestos de sustitución vulgar, para exigir el impuesto, el parentesco, sin más, que una al sustituto con el causante.

En este sentido, - insiste- si nos atenemos a una interpretación literal de ese precepto, y se tuviera presente en todo caso (en concreto respecto al grado) el parentesco que une al sustituto con el causante, podría incluso hablarse, en el peor de los casos, de un posible exceso reglamentario en el desarrollo del artículo 26 f) LISyD (que únicamente dice que «en la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante», sin añadir nada en relación al parentesco a tener en cuenta para el cálculo de la deuda tributaria) y que, en los casos específicos de renuncia, como causa de la entrada en juego de la sustitución vulgar, haría que no pudiera tenerse en cuenta la previsión "legal" aplicable en todos los casos de renuncia pura, simple y gratuita del artículo 28.1 de la Ley, que ordena, claramente, en este punto, en cuanto al parentesco con el causante, tener en cuenta el del renunciante cuando, como aquí ocurre, tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario.

Por tanto, razona una interpretación sistemática de los artículos 26 f) y 28.1 LISyD, lleva claramente a entender que, para determinar la deuda tributaria del beneficiario de la renuncia en caso de sustitución vulgar (tanto para el cálculo de la Base liquidable - artículo 20.2 como para la fijación del coeficiente aplicable en función del patrimonio preexistente - artículo 22.2- aquí no variaría), haya que tener en cuenta, el Grupo de parentesco que correspondería al renunciante cuando, como aquí ocurre, tenga señalado un Grupo superior (en este caso el del Grupo II del artículo 20.2 de la Ley) y no el que correspondería al beneficiario, menor de 21 años, perteneciente al Grupo I del citado artículo.

Esa solución es acorde, ande, con lo señalado por esta Sala en la Sentencia de 25 de septiembre de 1998 c. 6166/1996, aplicable en todos los supuestos de renuncia hereditaria y con la interpretación finalista también del precepto legal, según la cual la intención del legislador al redactar el artículo 28 LISD fue establecer una distinción entre aquellos casos en que se adquiere la herencia por sucesión, testada o intestada, y aquellos otros en los que la sucesión se produce como consecuencia de la renuncia o repudiación del llamado a la herencia.

Por último, señala que, aunque no vincule a esta Sala, este es el criterio de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda expresado, en su CV 0189-04, de 13 de octubre.

TERCERO. -El criterio de la Sala. Remisión a la sentencia de 15 de octubre de 2025, recaída en el rec. cas. 5751/2023.

El presente recurso es similar al rec. cas.5751/2023 en el pasado 15 de octubre recayó sentencia, de ahí que razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina aconsejen seguir su criterio, y, por ello, procedemos a remitirnos a ella, reproduciéndola.

En el fundamento de derecho tercero, referido al marco jurídico, se afirma:

«1. El presente recurso plantea la necesidad de interpretar el artículo 20.2 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , que se intitula "Base liquidable" y dispone que:

«En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:

Grupo I:adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años,15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.

Grupo II:adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años,cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.

Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.

Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción».

2. También será preciso interpretar los artículos 26.f) y 28 LISD que se encuentras ubicados sistemáticamente en el Capítulo IX relativo a las "Normas especiales".

El artículo 26.f) LISD bajo la rúbrica "Usufructo y otras instituciones"que señala:

«Serán de aplicaciónlas normas contenidas en los apartados siguientes a la tributacióndel derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones,reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:

f) En la sustitución vulgarse entenderá que el sustituto hereda al causantey en las sustituciones pupilar y ejemplar que hereda al sustituido».

3. Asimismo deberá procederse a la exégesis del artículo 28 LISYD relativo a "Repudiación y renuncia a la herencia"que establece:

«1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada, aplicando siempre el coeficienteque corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente.

En cuanto al parentesco con el causante,se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario».

4. Por último, en el ámbito tributario deberá tenerse en cuenta los artículos 53 y 58 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que se encuentran ubicados sistemáticamente dentro del Capítulo IX relativo a las "Normas especiales" y que son del siguiente tenor literal:

«Sección segunda: sustituciones

Art. 53. Sustituciones.

1. En la sustitución vulgarse entenderá que el sustituto hereda al causante y, en consecuencia, se le exigirá el Impuesto cuando el heredero instituido falleciera antes o no pudiera o quisiera aceptar la herencia, teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante.

2. En las sustituciones pupilar y ejemplar se entenderá que el sustituto hereda al sustituido y se le girará el Impuesto, cuando se realice aquélla, atendiendo al grado de parentesco con el descendiente sustituido y sin perjuicio de lo satisfecho por éste al fallecimiento del testador.

3. En las sustituciones fideicomisarias se exigirá el Impuesto en la institución y en cada sustitución teniendo en cuenta el patrimonio preexistente del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante, reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos «ínter vivos» o «mortis causa», en cuyo caso se liquidará por el pleno dominio, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el artículo 47.3 de este Reglamento.

[...]

Sección sexta: repudiación y renuncia

Art. 58. Repudiación y renuncia.

1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuitade la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentescocon el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario».

5. En el ámbito civil debemos tomar en consideración el artículo 774 del Código Civil que preceptúa:

«Puede el testador sustituir una o más personas al heredero o herederos instituidos para el caso en que mueran antes que él, o no quieran, o no puedan aceptar la herencia.

La sustitución simple, y sin expresión de casos, comprende los tres expresados en el párrafo anterior, a menos que el testador haya dispuesto lo contrario».

El artículo 988 del CCIV reza:

«La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres».

Y el artículo 989 CCiv añade que:

«Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda».»

En la misma sentencia a la que nos remitimos, concretamente, en su fundamento de derecho cuarto, referido a la reducción de parentesco prevista el artículo 20.2.a) LISD en los supuestos de sustitución vulgar, se declara:

«El presente recurso de casación plantea la necesidad de determinar cómo debe aplicarse la reducción de parentesco prevista el artículo 20.2.a) LISD en los supuestos de sustitución vulgar, y, en concreto qué grado de parentesco se debe tener en cuenta ante la aparente antinomia existente entre los preceptos que se refieren a sustitución vulgar (artículos 26.f LISD y 531 RISD) y los relativos a la renuncia pura y simple de la herencia (artículos 28.1 LISD y 58.1 RISD).

Se trata por tanto de interpretar los artículos 26.f ) y 28.1 LISD y los artículos 53.1 y 58.1 RISD, -que son unas normas tributarias- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí los artículos 26.f) y 28.1 LISD y los artículos 53.1 y 58.1 RISD - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español y en particular con las disposiciones del Código Civil que regulan la sustitución vulgar y la aceptación y repudiación de la herencia.

Así, debemos indicar que la sustitución vulgar, -prevista en el artículo 774 del Código Civil -, es una institución del derecho civil, que consiste en la disposición testamentaria efectuada por el testador mediante la que nombra a un segundo o ulterior heredero o legatario en previsión de que el anterior heredero instituido o legatario llamado no llegue efectivamente a adquirir tal condición por no poder o no querer. Mediante esta figura jurídica se concede al testador el medio para lograr que le suceda un heredero de su libre elección, con preferencia a los posibles titulares del derecho de acrecer y al heredero determinado por la ley en el orden de la sucesión intestada [vid. sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2004 (rec. de casac. 186/2000)].

Por otra parte, debemos poner de manifiesto que en el Derecho Civil español se requiere la aceptación del heredero para que se realice la adquisición hereditaria, de modo que, produciéndose la repudiación pura, simple y gratuita por parte del heredero instituido, en las condiciones fijadas en los artículos 988 y siguientes del Código Civil , debe concluirse que no se adquiere la condición de heredero y no tiene lugar la adquisición de los bienes y derechos que integran la herencia, y por consiguiente, no se produce el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el presupuesto de hecho previsto en el artículo 3 de la LISD.

El heredero instituido en el testamento que repudia o renuncia pura, simple y gratuitamente a la herencia no queda sujeto a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el hecho imponible del mismo.

En este caso como pone de manifiesto el auto de admisión se produce una aparente antinomia o conflictos entre los artículos 26.f) y 28 LISD y los artículos 53.1 y 58.1 RISD por lo que nuestra tarea debe consistir en buscar y determinar qué norma resulta aplicable en este caso -tarea previa siempre a la resolución del caso- que se facilita por medio de determinadas reglas o criterios que se contienen el mismo sistema jurídico las reglas hermenéuticas.

Nuestra tarea debe por tanto consistir en buscar una interpretación que facilite la armonización de las normas en conflicto y que permita resolver el caso sin caer en contradicciones, este tipo de interpretación armonizadora contribuye a optimizar, racionalizar y perfeccionar el sistema jurídico.

Los artículos 26.f) y 28 LISD son dos normas especiales, ambos preceptos se encuentran ubicados sistemáticamente en el Capítulo IX de la ley bajo la rúbrica "Normas especiales".

Los artículos 53.1 y 58.1 RISD son también dos normas especiales, ambos preceptos se encuentran ubicados sistemáticamente en el Capítulo IX del Reglamento bajo la rúbrica "Normas especiales".

En el caso de que entren en aparente colisión dos normas especiales la selección del precepto aplicable deberá hacerse atendiendo a la norma que regula de manera más específica el supuesto de hecho.

Así, en el caso de que en el testamento se establezca una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código Civil , entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISD y en el RISD.

En este supuesto será aplicable los artículos 26, f) LISD y 53.1 del RISD que contiene las normas específicas sobre la sustitución vulgar como se deduce de su rúbrica, normas que además tienen en cuenta la regulación de esta figura del derecho civil que entra en juego precisamente como consecuencia de la renuncia del heredero.

En consecuencia, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.

En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuitamente sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en los artículos 28.1 LISD y 58.1 del RISD, que contiene las normas especiales o específicas para los supuestos de repudiación y renuncia.

Los beneficiarios de la renuncia tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. No obstante, si reciben directamente otros bienes del causante se aplicará lo dispuesto en el párrafo segundo del referido artículo 58.1. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia.

Esta interpretación más favorable al contribuyente coincide además con el criterio que ha sido mantenido por la propia Administración Tributaria titular del impuesto (aunque se trate de un tributo cedido) en las Consultas Vinculantes V0350-21 de 24 de febrero de 2021 y V0012-23 de 5 de enero de 2023.».

CUARTO. - Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, procede fijar la siguiente interpretación de los artículos 20.2.a), 26.f) y 28 LISyD y artículos 53.1 y 58.1 del RISyD, reiteramos el criterio contenido en la sentencia a la que nos venimos remitiendo, que se expresa en estos términos:

«1. A los efectos de aplicar la reducción de parentesco prevista en el artículo 20.2.a) LISD en los casos en que el heredero instituido renuncia pura, simple y gratuitamente a la herencia o legado entrando en juego la sustitución vulgar, por haber sido establecida en el testamento por voluntad del causante, conforme al artículo 774 del Código Civil , el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser, en todo caso, el del sustituto respecto del causante en aplicación de los artículos 26.f) LISD y 53.1 RISD.

2. En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario, en aplicación de los artículos 28.1 LISD y 58.1 del RISD.»

QUINTO. Pretensiones de las partes y resolución de las mismas.

La pretensión de la parte recurrente es que se case la Sentencia recurrida del TSJ de Asturias y se anulen y dejen sin efecto las resoluciones y acuerdos que de ellas traen causa.

La Abogacía del Estado solicita en primer lugar, que, interpretando los preceptos identificados en el auto de admisión y, respondiendo a la cuestión de interés casacional, fije como doctrina jurisprudencial que a los efectos de aplicar la reducción del artículo 20.2.a) LISD, en los casos de renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado en los que entra en juego la sustitución vulgar, por haber sido establecida en el testamento por voluntad del causante, conforme al art. 744 del Código Civil, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser, el del renunciante cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al sustituto (artículos 28.1 LISD y 58.1 RISD). En segundo lugar, sobre sobre esa base, solicita que se declare que no ha lugar al recurso de casación, confirmando la sentencia impugnada y por tanto la resolución del TEAR recurrida.

Finalmente, el Principado de Asturias solicita que se declare no haber lugar al recurso de casación, lo cual comporta la confirmación de la sentencia recurrida.

Pues bien, en virtud de todo lo razonado procede casar y anular la sentencia recurrida y resolvemos las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso conforme a la jurisprudencia establecida y a las restantes normas que fueran aplicables, en la forma siguiente:

Procede estimar el recurso contencioso-administrativo núm. núm. 5745/2023 interpuesto por don Avelino, en nombre y representación legal de su hija, menor de edad, doña Elisa contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 25 de febrero de 2022, con número de procedimiento 33-00120-2021-50, que desestima el recurso de anulación interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 30 de diciembre de 2021, con número de procedimiento 33-00120-2021, así como contra esta resolución de 30 de diciembre de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias que desestima la reclamación económico-administrativa presentada frente al Acuerdo de 30 de noviembre de 2020 del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias en cuya virtud se practicó liquidación nº NUM000 por importe de 29.792,70 euros, por el Impuesto sobre Sucesiones devengado al fallecimiento de Dª Emma.

SÉPTIMO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, de conformidad con el artículo 139.1 LJCA.