Sentencia Contencioso-Administrativo 1539/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2028/2023 de 27 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si, para desvirtuar la calificación de una ganancia de patrimonio no justificada en el IRPF, es suficiente con que el contribuyente pruebe el origen de los elementos patrimoniales -esto es, la identificación del medio y de la persona de quien se han recibido -o si es necesario, además, que acredite también el negocio o título jurídico del que proceden.

SEGUNDO.- Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos relevantes para la resolución del recurso de casación los siguientes:

1. Autoliquidación por el concepto de IRPF.

Los cónyuges don Romulo y doña Diana presentaron autoliquidaciones por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013 a 2015 en la modalidad de tributación conjunta, en los tres casos con resultado a devolver: 1.457,58 euros en 2013, 732,80 euros en 2014 y 136,82 euros en 2015.

En tales períodos don Romulo y doña Diana ostentaban las condiciones de:

- Únicos socios y administradores solidarios de la entidad ALFERGONVAL, S.L. (N.I.F.: B74028275).

- Únicos socios de la entidad EMCARAL, S.L. (N.I.F.: B74045220).

2. Inicio de actuaciones inspectoras.

El 25 de mayo de 2017 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con don Romulo y doña Diana. Tales actuaciones tuvieron carácter general respecto del citado impuesto y períodos.

3. Acta de disconformidad.

El 18 de diciembre de 2017 se comunicó la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, sin que los interesados formularan alegaciones.

El 22 de enero de 2018 se incoó a los interesados acta de disconformidad A02 nº NUM003 respecto del IRPF de los ejercicios 2013 a 2015.

En el acta la actuaria propuso regularizar, como ganancias de patrimonio no justificadas, determinados abonos en las cuentas bancarias de los interesados y de las entidades ALFERGONVAL, S.L. y EMCARAL, S.L., respecto de los cuales no se había justificado que procedieran de rentas declaradas en su día, no sujetas o exentas del IRPF ni de la actividad de sociedades vinculadas.

Dentro del plazo concedido al efecto, los interesados presentaron sus alegaciones a las propuestas de regularización y liquidación formuladas en el acta.

4. Acuerdo de liquidación.

El 19 de marzo de 2018 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede Gijón, dictó el acuerdo de liquidación correspondiente al impuesto y ejercicios 2013 a 2015, A23 NUM003, estimando parcialmente las alegaciones formuladas por los interesados:

(i)Respecto del primer abono (por importe de 74.000 euros efectuado el 16/01/2013 en la cuenta NUM008 de la entidad ALFERGONVAL, S.L.- "Ingreso efectivo procede Aureliano"), se estimaron las alegaciones de los interesados tras analizar la documentación por ellos aportada: contrato privado de préstamo suscrito en la fecha indicada por don Aureliano (padre de doña Diana), como prestamista, y los Sres. Romulo- Aureliano como prestatarios, para «solventar las posibles necesidades de financiación que se puedan generar en la empresa Alfergonval, S.L... de la que estos últimos son socios y Administradores solidarios»; justificación documental de un reintegro por importe de 74.000 euros de una cuenta de la que es titular don Aureliano efectuado el mismo 16 de enero de 2013; y habiéndose comprobado en la contabilidad de la entidad que dicho importe figuraba contabilizado como crédito a corto plazo a favor de los socios. Se concluyó que tal abono no constituye una ganancia patrimonial no justificada, invocando a tal efecto una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 3 de julio de 2002, según la cual «considerando probado el origen del dinero ya no podemos hablar de ganancia no justificada».

(ii)Respecto del segundo abono (por importe de 2.000 euros efectuado el 26/02/2013 en la cuenta NUM009 de la entidad EMCARAL, S.L. - "Ingreso efectivo procede Aureliano") no se regularizó como había propuesto la actuaria puesto que, si bien en el acta se afirmaba que se trataba de un ingreso realizado en tal cuenta por los ahora reclamantes, del examen de la citada cuenta bancaria resultó que el concepto que figuraba era «ingreso en efectivo de promociones y constru. En suc. 00307015»; los interesados habían manifestado que dicho dinero procedía de un ingreso en EMCARAL, S.L. de cuentas de don Aureliano y aportado un extracto bancario de una cuenta de la que era titular el Sr. Aureliano en el Banco Sabadell en el que figuraba un reintegro por importe de 2.000 euros efectuado en esa misma fecha (26 de febrero de 2013). Por todo ello, se concluyó que este segundo abono no constituye una ganancia patrimonial no justificada de los interesados, debiendo, en todo caso, cuestionarse su calificación en sede de la entidad EMCARAL, S.L., receptora directa de los fondos del Sr. Aureliano.

(iii)Respecto del tercer abono(por un importe total de 24.399,25 euros que comprendía varios abonos efectuados en distintas fechas de 2013, detallados -los sombreados- en archivo en formato Excel que obra en el expediente bajo la denominación "DILIGENCIA 5 PUNTO 5 ORIGEN ABONOS BANCO", se desestimaron las alegaciones formuladas por los interesados y se regularizó tal y como había propuesto la actuaria, considerándolo una ganancia patrimonial no justificada. En este caso, don Romulo y doña Diana habían aportado, en un primer momento, como explicación de tales abonos la referencia que figuraba al respecto en los extractos bancarios, a través de Excel presentado en la sede electrónica el 29 de noviembre de 2017. Posteriormente, en el escrito de alegaciones al acta, indicaron que este abono (como los que veremos a continuación) resultó de un contrato de crédito de 6 de marzo de 2014. Obra en el expediente dicho contrato, reproducido a su vez en el acuerdo de liquidación, suscrito, de nuevo con D. Aureliano, en este caso como acreditante.

Los argumentos utilizados por la Inspección son, en esencia, los siguientes: en dicho contrato no consta la cuenta bancaria depositaria del dinero disponible a favor de los obligados tributarios; en el seno del procedimiento no se ha aportado la relación de movimientos del crédito con indicación de las cantidades dispuesta y disponible pendiente en cada fecha, a fin de poder establecer la necesaria concatenación entre el crédito dispuesto y los abonos que aparecen en las cuentas bancarias de los obligados y determinar así de forma indubitada el origen de los mismos; además de todo ello, el contrato es de fecha posterior (6 marzo de 2014) a la de los abonos cuestionados (todos ellos de 2013), de ahí que difícilmente puedan tener su origen en el supuesto contrato de crédito.

(iv)Respecto de los abonos cuarto, quinto, sexto, octavo, noveno y décimo,se regularizaron en el sentido propuesto por la actuaria, es decir como ganancia patrimonial no justificada.

Los abonos cuarto (7.194,05 euros), quinto (28.825,09 euros), sexto (14.369,98 euros) y noveno (4.483,73 euros) se efectuaron en la cuenta bancaria NUM010 y en todos consta la mención «Transferencia Aureliano" (archivo en formato Excel correspondiente a los movimientos de la cuenta "Sabadell NUM010» que obra en el expediente.

Los otros dos abonos, octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros) corresponden, en realidad, a una pluralidad de abonos efectuados en la cuenta NUM011 en distintas fechas de 2014 y 2015, respectivamente; pluralidad de abonos detallados (los sombreados) en archivo en formato Excel que obra en el expediente bajo la denominación «DILIGENCIA 5 PUNTO 5 ORIGEN ABONOS BANCO».

De acuerdo con las alegaciones formuladas por los interesados, todos ellos traerían causa del contrato de crédito citado en el punto anterior; si bien, la suma de todos ellos es superior el importe del crédito (75.000 euros según el contrato aportado).

La Inspección dio por reproducidos los argumentos utilizados respecto del abono anterior (el tercero) para confirmar la propuesta incluida en el acta.

(v)Respecto del séptimo abono(por importe de 24.207,21 euros, realizado el 30/12/2014 en la cuenta NUM010 titularidad de los interesados, «Transferencia Aureliano», no se regularizó como ganancia patrimonial no justificada, una vez comprobado que, efectivamente como alegaban los interesados, dicho abono se había anulado en su cuenta bancaria, ingresándose esa cantidad en las cuentas de dos empresas familiares (6.500 euros en una cuenta bancaria titularidad de ALFERGONVAL, S.L. y el importe restante -17.707,21 euros- en una cuenta de otra empresa).

La Inspección concluyó que, una vez destruida la presunción de certeza de los datos contenidos en las autoliquidaciones de IRPF presentadas por los obligados tributarios en los períodos comprobados, al poner de manifiesto la existencia de determinados ingresos en sus cuentas bancarias que no proceden de ninguna de las fuentes de renta declaradas por los interesados ni del patrimonio preexistente de los mismos y una vez demostrado que dichos abonos tampoco tienen su origen en un supuesto contrato de crédito concedido por D. Aureliano, padre de la interesada, que a su vez les permitiría hacer frente a las necesidades financieras de sus empresas a través de un contrato de cuenta corriente con las mismas, alegado por los interesados, resulta ajustada a Derecho la aplicación la presunción de renta establecida por la Inspección al amparo del artículo 39 de la Ley 35/2006 del IRPF, y su calificación como ganancia patrimonial no justificada, correspondiendo a los interesados la destrucción de dicha presunción mediante prueba en contrario, tal y como establece el artículo 108.1 de la LGT.

De las liquidaciones dictadas, en virtud de todo lo expuesto, resultó una deuda total a ingresar de 40.920,27 euros, comprensiva de 36.855,51 euros de cuota y 4.064,76 euros de intereses de demora.

5. Acuerdo sancionador a cargo de don Romulo.

El 19 de marzo de 2018 el Inspector Coordinador dictó un acuerdo de imposición de sanción correspondiente al IRPF de los ejercicios 2013 a 2015, A23 NUM005, a cargo de don Romulo.

En dicho acuerdo se sancionaron las conductas consistentes en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del IRPF de los ejercicios 2013 a 2015 y en obtener sendas devoluciones indebidas; conductas constitutivas, respectivamente, de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 193 de la LGT; imputando la responsabilidad a ambos cónyuges por partes iguales, en atención a la participación conjunta en los hechos sancionados y al régimen económico matrimonial (sociedad de gananciales).

El importe total de las sanciones a ingresar se cifró en 27.239,54 euros.

6. Acuerdo sancionador a cargo de doña Diana.

El 7 de junio de 2018, y previa tramitación del oportuno procedimiento sancionador, el Inspector Coordinador dictó un segundo acuerdo de imposición de sanción correspondiente al IRPF de los ejercicios 2013 a 2015, A23 NUM004, a cargo de doña Diana.

El importe total de las sanciones a ingresar ascendió 12.920,26 euros.

7. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación y los acuerdos de imposición de sanción don Romulo y doña Diana interpusieron las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM000, NUM001 y NUM002 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias.

El 29 de septiembre de 2021 el Tribunal Regional dictó resolución cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal.

«ESTIMAR EN PARTE la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidación (nº NUM012):

estimando las alegaciones de los interesados en cuanto a los abonos identificados como cuarto (7.194,05 euros), quinto (28.825,09 euros), sexto (14.369,98 euros) y noveno (4.483,73 euros), correspondientes a otras tantas transferencias recibidas en la cuenta bancaria NUM010, figurando en la relación de movimientos bancarios la mención "Transferencia Aureliano"

y desestimándolas en cuanto a los restantes abonos, los identificados como tercero (24.399,25 euros), octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros), que comprenden una pluralidad de abonos realizados en la cuenta bancaria NUM011 en distintas fechas de cada uno de los períodos comprobados (2013, 2014 y 2015).

DESESTIMAR las reclamaciones interpuestas frente a los acuerdos de imposición de sanción (nº NUM001 y NUM002), sin perjuicio de que deban ajustarse sus importes como consecuencia de la estimación parcial de la reclamación frente al acuerdo de liquidación del que derivan».

8. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Don Romulo y doña Diana interpusieron recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 396/2021 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto con el siguiente tenor literal:

«[...] 2º De esta forma, se desvanece toda la fundamentación que pretende sostener la posición de los actores en orden a considerar, desde la perspectiva de la propia Resolución impugnada, que todos los abonos en cuenta provenían del contrato de crédito de 6 de marzo de 2014. Es más, como señala la Inspección se da la circunstancia que ese contrato es de fecha posterior a los abonos de 2013 por importe de 24.399,25 euros; además de que el importe de los abonos que se pretenden justificar con el contrato de crédito resulta superior al del crédito concedido, no pudiendo pretenderse una explicación tan simplista para que se considere el origen hasta el límite del crédito, y el resto, es decir, el exceso una donación, cuando además el crédito se había suscrito a un plazo de diez años. Por otro lado, como afirma la inspección, no se justifica la relación de movimientos del crédito con indicación de las cantidades dispuesta, y el disponible pendiente en cada fecha, a fin de poder establecer la necesaria concatenación entre el crédito dispuesto y los abonos que aparecen en las cuentas bancarias de los obligados y determinar con ello de forma indubitada el origen de los mismos. En los abonos rechazados, no existe referencia al origen, ni menos que provenga de la transferencia de un tercero, a diferencia del resto, ni se conoce cuál ha sido su motivo.

3º [....]

En aplicación de estos preceptos, es lo cierto que los abonos en cuenta que considera el TEARA como ganancia patrimonial no justificada, no tienen un origen determinado y justificado, en tanto que, conforme a lo ya razonado no se corresponden la cuantías con el importe total de contrato de crédito que se refiere, ni se aporta documentación que justifique su trazabilidad, y que pruebe que el origen estaba en los ingresos del padre de la codemandante, como parte de aquella operación crediticia. No se explica que si en otros ingresos se hace constar que provienen de una transferencia bancaria, en estos tres no se afirme nada en tal del sentido.

[...]

Partiendo de estas premisas, razona el TERA que el 14 de noviembre de 2017 la actuaria requirió a los interesados justificación del origen, y en su caso declaración, de una serie de abonos en cuentas bancarias (apartado 5 de la diligencia nº 5). El 29 de noviembre de 2017 los ahora reclamantes aportaron, a través de la sede electrónica de la AEAT, un archivo en formato Excel denominado "DILIGENCIA 5 PUNTO 5 ORIGEN ABONOS BANCO". En la siguiente diligencia (la nº 6) extendida el 1 de diciembre de 2017 la Inspección dejó constancia de lo siguiente: "4) No ha presentado justificación aclarativa referente a los siguientes abonos en cuentas bancarias: A) En las cuentas de Liberbank oficina 0073 titularidad de los socios: - Cuenta num. NUM006, varios abonos, relacionados en el apartado 5) de la diligencia 5, que suman para cada año: Año 2013: 24.399,25 euros Año 2014: 28.718,80 euros Año 2015: 13.205,24 euros" En la diligencia nº 7 (apartado 3.b), la actuaria reflejó esos tres abonos que nos ocupan junto con otros movimientos (5 con la observación "TRANSFERENCIA Aureliano" y uno con la indicación de "Ingreso efectivo") en un único cuadro. Los interesados presentaron un escrito denominado "CONTESTACIÓN DILIGENCIA 7") incluyendo explicaciones para esos otros seis abonos del cuadro, sin aclaración alguna respecto de los tres abonos que estamos examinando. Así, refiere el TEARA que el origen de los tres abonos "agrupados" no se había ni explicado ni acreditado. Hasta esa fecha los interesados no habían afirmado que los mismos derivasen del contrato de crédito. Esa afirmación no aparece hasta las alegaciones a las propuestas formuladas en el acta, sólo entonces se pretende amparar tales abonos bajo ese amplio paraguas que se abre con el contrato de crédito fechado el 6 de marzo de 2014 y suscrito por D. Aureliano (padre de la interesada), en calidad de acreditante, y por D. Romulo y Dª. Diana, en calidad de acreditados

Y remata señalando: "Pese a ser esa la situación fáctica en materia de prueba - total ausencia de la misma en cuanto al origen de los fondos-, los reclamantes parten en sus alegaciones ante esta instancia revisora de una premisa que este Tribunal no puede asumir, a la vista de la información y documentación que obra en el expediente, cual es que está acreditada la procedencia de todos y cada uno de los abonos cuestionados: cuentas bancarias de D. Aureliano. Como hemos visto, no es eso lo que se desprende del expediente, sino todo lo contrario y, tan es así, que ha obligado a distinguir en la presente resolución dos bloques o grupos de abonos, que han de correr suertes bien distintas".

En definitiva, el TEARA no reconoce el contrato de crédito, y menos como origen de esos abonos. Y una vez aflorados estos, deben ser los recurrentes quienes acrediten su origen, lo que no hacen de forma suficientemente sólida y veraz, de forma que esa ausencia de prueba lleva a afirmar el desconocimiento del origen de las cantidades calificadas como ganancia patrimonial, al margen de cual fuera el destino de las mismas, por lo que no se desvirtúan las consideraciones tenidas en cuenta por la Inspección a los efectos de justificar la citada calificación».

En el Fundamento de Derecho Sexto concluye sobre las sanciones:

«En definitiva, la Administración tributaria motiva y justifica debidamente el elemento culpabilístico, y aun cuando de la Resolución del TEARA se derive la estimación parcial de la liquidación respecto de cuatro abonos en cuenta, por considerar que se justifica su origen en diversas transferencias de un tercero, en cuanto a los tres ingresos cuyo origen se mantiene desconocido, cabe aplicar los razonamientos de culpabilidad de los respectivos Acuerdos sancionadores, en tanto que el TEARA no acoge la realidad del contrato de 6 de marzo de 2014, como ya hemos expuesto, sino que analiza cada abono en particular, por lo que, efectivamente, no estamos ante una cuestión interpretativa. Pero es más, de los tres que se rechazan, el de 2013, por importe de 24.399,25 €, es incluso previo al contrato, por lo que difícilmente puede alegarse este como origen. Por otro lado, la cuantía de estos ingresos 28.718,80 € en 2014; y 13.205,24 € en 2013; son de una cuantía lo suficientemente relevante como para sostener el razonamiento de culpabilidad que realiza la Administración en referencia al nivel de vida de los recurrentes, en relación con los ingresos declarados que ni siquiera cubren el coste de escolarización de sus dos hijas en el colegio privado Palacio Parque de Granda Laude por el que pagaron 13.230,48 euros en 2013, 13.162,35 euros en 2014 y 7.941,10 euros en 2015».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio [«LIRPF»], que tiene por objeto las ganancias y pérdidas patrimoniales, y dispone:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

2.También será preciso interpretar el artículo 39 LIRPF que señala:

«Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción».

3.Asimismo, será necesario tener en consideración el artículo 105 de la LGT que dispone que «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo»- y el artículo 217 LEC, que establece las normas generales sobre la carga de la prueba, señalando este último en su apartado 7 que:

«7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este articulo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio».

CUARTO.- Sobre las ganancias patrimoniales no justificadas.

1.El presente recurso de casación plantea la necesidad interpretar si para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF es suficiente que el contribuyente pruebe el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos y de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, o, además es necesario que el contribuyente justifique por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

Se trata por tanto de interpretar el apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto el artículo 39 de la LIRPF, -que son unas normas tributarias- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto el artículo 39 de la LIRPF - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español. Por último, deberemos desentrañar cuál es la finalidad de la norma, qué es lo que pretende la norma como hemos indicado en nuestra sentencia de 20 de enero de 2025 (rec. de casación núm. 5993/2023).

2.En relación con la calificación de incrementos de patrimonio no justificadas, la doctrina constante de nuestra Sala, expresada entre otras en las sentencias de 19 de diciembre de 2022 (rec. de casación núm. 2083/2021) y 12 de febrero de 2013 (rec. de casación núm. 2784/2010), reiterada en la de 20 junio 2008 (rec. de casación núm. 4580/2002), ha declarado que «[...] que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981 , al señalar que <>. El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal. "[...]».

3.Además, debemos recordar que la STJUE de 22 de enero de 2022 ha declarado que la calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF puede ser válida en determinadas circunstancias «[...] la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales [...]» ( parágrafo 32 de la STJUE de 22 de enero de 2022) pero sus consecuencias no pueden en modo alguno desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas.

4.Por último, en relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales en nuestra sentencia 20 de enero de 2025 (rec. de casación núm. 5993/2023) hemos declarado que:

«1.El artículo 33, apartados 1 y 5, de la LIRPF exige justificar la existencia de un negocio jurídicopara acreditar la alteración en la composición del patrimonio, base de una pérdida patrimonial.

2.El contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera siempre que exista una discrepancia entre la información que obra en poder de la Administración Tributaria y la consignada por el contribuyente en su autoliquidación. En estos casos, no debe ser la Administración Tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación del impuesto, sino que corresponderá al contribuyente justificar la alteración en la composición de su patrimonio que suponga una disminución de aquél».

5.De todo lo anteriormente expuesto podemos concluir que para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF el contribuyente debe probar el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, (i) de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos, (ii) de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, y, (iii) por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

6.La sentencia de instancia acertadamente calificó como ganancia patrimonial no justificada los tres abonos identificados como tercero (24.399,25 euros), octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros), que comprenden una pluralidad de abonos realizados en la cuenta bancaria NUM011 en distintas fechas de cada uno de los períodos comprobados (2013, 2014 y 2015) porque no quedó acreditado quién los hizo ni en virtud de que negocio jurídico se transfirieron esos bienes.

QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF el contribuyente debe probar el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, (i) de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos, (ii) de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, y, (iii) por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si, para desvirtuar la calificación de una ganancia de patrimonio no justificada en el IRPF, es suficiente con que el contribuyente pruebe el origen de los elementos patrimoniales -esto es, la identificación del medio y de la persona de quien se han recibido -o si es necesario, además, que acredite también el negocio o título jurídico del que proceden.

SEGUNDO.- Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos relevantes para la resolución del recurso de casación los siguientes:

1. Autoliquidación por el concepto de IRPF.

Los cónyuges don Romulo y doña Diana presentaron autoliquidaciones por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013 a 2015 en la modalidad de tributación conjunta, en los tres casos con resultado a devolver: 1.457,58 euros en 2013, 732,80 euros en 2014 y 136,82 euros en 2015.

En tales períodos don Romulo y doña Diana ostentaban las condiciones de:

- Únicos socios y administradores solidarios de la entidad ALFERGONVAL, S.L. (N.I.F.: B74028275).

- Únicos socios de la entidad EMCARAL, S.L. (N.I.F.: B74045220).

2. Inicio de actuaciones inspectoras.

El 25 de mayo de 2017 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con don Romulo y doña Diana. Tales actuaciones tuvieron carácter general respecto del citado impuesto y períodos.

3. Acta de disconformidad.

El 18 de diciembre de 2017 se comunicó la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, sin que los interesados formularan alegaciones.

El 22 de enero de 2018 se incoó a los interesados acta de disconformidad A02 nº NUM003 respecto del IRPF de los ejercicios 2013 a 2015.

En el acta la actuaria propuso regularizar, como ganancias de patrimonio no justificadas, determinados abonos en las cuentas bancarias de los interesados y de las entidades ALFERGONVAL, S.L. y EMCARAL, S.L., respecto de los cuales no se había justificado que procedieran de rentas declaradas en su día, no sujetas o exentas del IRPF ni de la actividad de sociedades vinculadas.

Dentro del plazo concedido al efecto, los interesados presentaron sus alegaciones a las propuestas de regularización y liquidación formuladas en el acta.

4. Acuerdo de liquidación.

El 19 de marzo de 2018 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede Gijón, dictó el acuerdo de liquidación correspondiente al impuesto y ejercicios 2013 a 2015, A23 NUM003, estimando parcialmente las alegaciones formuladas por los interesados:

(i)Respecto del primer abono (por importe de 74.000 euros efectuado el 16/01/2013 en la cuenta NUM008 de la entidad ALFERGONVAL, S.L.- "Ingreso efectivo procede Aureliano"), se estimaron las alegaciones de los interesados tras analizar la documentación por ellos aportada: contrato privado de préstamo suscrito en la fecha indicada por don Aureliano (padre de doña Diana), como prestamista, y los Sres. Romulo- Aureliano como prestatarios, para «solventar las posibles necesidades de financiación que se puedan generar en la empresa Alfergonval, S.L... de la que estos últimos son socios y Administradores solidarios»; justificación documental de un reintegro por importe de 74.000 euros de una cuenta de la que es titular don Aureliano efectuado el mismo 16 de enero de 2013; y habiéndose comprobado en la contabilidad de la entidad que dicho importe figuraba contabilizado como crédito a corto plazo a favor de los socios. Se concluyó que tal abono no constituye una ganancia patrimonial no justificada, invocando a tal efecto una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 3 de julio de 2002, según la cual «considerando probado el origen del dinero ya no podemos hablar de ganancia no justificada».

(ii)Respecto del segundo abono (por importe de 2.000 euros efectuado el 26/02/2013 en la cuenta NUM009 de la entidad EMCARAL, S.L. - "Ingreso efectivo procede Aureliano") no se regularizó como había propuesto la actuaria puesto que, si bien en el acta se afirmaba que se trataba de un ingreso realizado en tal cuenta por los ahora reclamantes, del examen de la citada cuenta bancaria resultó que el concepto que figuraba era «ingreso en efectivo de promociones y constru. En suc. 00307015»; los interesados habían manifestado que dicho dinero procedía de un ingreso en EMCARAL, S.L. de cuentas de don Aureliano y aportado un extracto bancario de una cuenta de la que era titular el Sr. Aureliano en el Banco Sabadell en el que figuraba un reintegro por importe de 2.000 euros efectuado en esa misma fecha (26 de febrero de 2013). Por todo ello, se concluyó que este segundo abono no constituye una ganancia patrimonial no justificada de los interesados, debiendo, en todo caso, cuestionarse su calificación en sede de la entidad EMCARAL, S.L., receptora directa de los fondos del Sr. Aureliano.

(iii)Respecto del tercer abono(por un importe total de 24.399,25 euros que comprendía varios abonos efectuados en distintas fechas de 2013, detallados -los sombreados- en archivo en formato Excel que obra en el expediente bajo la denominación "DILIGENCIA 5 PUNTO 5 ORIGEN ABONOS BANCO", se desestimaron las alegaciones formuladas por los interesados y se regularizó tal y como había propuesto la actuaria, considerándolo una ganancia patrimonial no justificada. En este caso, don Romulo y doña Diana habían aportado, en un primer momento, como explicación de tales abonos la referencia que figuraba al respecto en los extractos bancarios, a través de Excel presentado en la sede electrónica el 29 de noviembre de 2017. Posteriormente, en el escrito de alegaciones al acta, indicaron que este abono (como los que veremos a continuación) resultó de un contrato de crédito de 6 de marzo de 2014. Obra en el expediente dicho contrato, reproducido a su vez en el acuerdo de liquidación, suscrito, de nuevo con D. Aureliano, en este caso como acreditante.

Los argumentos utilizados por la Inspección son, en esencia, los siguientes: en dicho contrato no consta la cuenta bancaria depositaria del dinero disponible a favor de los obligados tributarios; en el seno del procedimiento no se ha aportado la relación de movimientos del crédito con indicación de las cantidades dispuesta y disponible pendiente en cada fecha, a fin de poder establecer la necesaria concatenación entre el crédito dispuesto y los abonos que aparecen en las cuentas bancarias de los obligados y determinar así de forma indubitada el origen de los mismos; además de todo ello, el contrato es de fecha posterior (6 marzo de 2014) a la de los abonos cuestionados (todos ellos de 2013), de ahí que difícilmente puedan tener su origen en el supuesto contrato de crédito.

(iv)Respecto de los abonos cuarto, quinto, sexto, octavo, noveno y décimo,se regularizaron en el sentido propuesto por la actuaria, es decir como ganancia patrimonial no justificada.

Los abonos cuarto (7.194,05 euros), quinto (28.825,09 euros), sexto (14.369,98 euros) y noveno (4.483,73 euros) se efectuaron en la cuenta bancaria NUM010 y en todos consta la mención «Transferencia Aureliano" (archivo en formato Excel correspondiente a los movimientos de la cuenta "Sabadell NUM010» que obra en el expediente.

Los otros dos abonos, octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros) corresponden, en realidad, a una pluralidad de abonos efectuados en la cuenta NUM011 en distintas fechas de 2014 y 2015, respectivamente; pluralidad de abonos detallados (los sombreados) en archivo en formato Excel que obra en el expediente bajo la denominación «DILIGENCIA 5 PUNTO 5 ORIGEN ABONOS BANCO».

De acuerdo con las alegaciones formuladas por los interesados, todos ellos traerían causa del contrato de crédito citado en el punto anterior; si bien, la suma de todos ellos es superior el importe del crédito (75.000 euros según el contrato aportado).

La Inspección dio por reproducidos los argumentos utilizados respecto del abono anterior (el tercero) para confirmar la propuesta incluida en el acta.

(v)Respecto del séptimo abono(por importe de 24.207,21 euros, realizado el 30/12/2014 en la cuenta NUM010 titularidad de los interesados, «Transferencia Aureliano», no se regularizó como ganancia patrimonial no justificada, una vez comprobado que, efectivamente como alegaban los interesados, dicho abono se había anulado en su cuenta bancaria, ingresándose esa cantidad en las cuentas de dos empresas familiares (6.500 euros en una cuenta bancaria titularidad de ALFERGONVAL, S.L. y el importe restante -17.707,21 euros- en una cuenta de otra empresa).

La Inspección concluyó que, una vez destruida la presunción de certeza de los datos contenidos en las autoliquidaciones de IRPF presentadas por los obligados tributarios en los períodos comprobados, al poner de manifiesto la existencia de determinados ingresos en sus cuentas bancarias que no proceden de ninguna de las fuentes de renta declaradas por los interesados ni del patrimonio preexistente de los mismos y una vez demostrado que dichos abonos tampoco tienen su origen en un supuesto contrato de crédito concedido por D. Aureliano, padre de la interesada, que a su vez les permitiría hacer frente a las necesidades financieras de sus empresas a través de un contrato de cuenta corriente con las mismas, alegado por los interesados, resulta ajustada a Derecho la aplicación la presunción de renta establecida por la Inspección al amparo del artículo 39 de la Ley 35/2006 del IRPF, y su calificación como ganancia patrimonial no justificada, correspondiendo a los interesados la destrucción de dicha presunción mediante prueba en contrario, tal y como establece el artículo 108.1 de la LGT.

De las liquidaciones dictadas, en virtud de todo lo expuesto, resultó una deuda total a ingresar de 40.920,27 euros, comprensiva de 36.855,51 euros de cuota y 4.064,76 euros de intereses de demora.

5. Acuerdo sancionador a cargo de don Romulo.

El 19 de marzo de 2018 el Inspector Coordinador dictó un acuerdo de imposición de sanción correspondiente al IRPF de los ejercicios 2013 a 2015, A23 NUM005, a cargo de don Romulo.

En dicho acuerdo se sancionaron las conductas consistentes en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del IRPF de los ejercicios 2013 a 2015 y en obtener sendas devoluciones indebidas; conductas constitutivas, respectivamente, de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 193 de la LGT; imputando la responsabilidad a ambos cónyuges por partes iguales, en atención a la participación conjunta en los hechos sancionados y al régimen económico matrimonial (sociedad de gananciales).

El importe total de las sanciones a ingresar se cifró en 27.239,54 euros.

6. Acuerdo sancionador a cargo de doña Diana.

El 7 de junio de 2018, y previa tramitación del oportuno procedimiento sancionador, el Inspector Coordinador dictó un segundo acuerdo de imposición de sanción correspondiente al IRPF de los ejercicios 2013 a 2015, A23 NUM004, a cargo de doña Diana.

El importe total de las sanciones a ingresar ascendió 12.920,26 euros.

7. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación y los acuerdos de imposición de sanción don Romulo y doña Diana interpusieron las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM000, NUM001 y NUM002 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias.

El 29 de septiembre de 2021 el Tribunal Regional dictó resolución cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal.

«ESTIMAR EN PARTE la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidación (nº NUM012):

estimando las alegaciones de los interesados en cuanto a los abonos identificados como cuarto (7.194,05 euros), quinto (28.825,09 euros), sexto (14.369,98 euros) y noveno (4.483,73 euros), correspondientes a otras tantas transferencias recibidas en la cuenta bancaria NUM010, figurando en la relación de movimientos bancarios la mención "Transferencia Aureliano"

y desestimándolas en cuanto a los restantes abonos, los identificados como tercero (24.399,25 euros), octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros), que comprenden una pluralidad de abonos realizados en la cuenta bancaria NUM011 en distintas fechas de cada uno de los períodos comprobados (2013, 2014 y 2015).

DESESTIMAR las reclamaciones interpuestas frente a los acuerdos de imposición de sanción (nº NUM001 y NUM002), sin perjuicio de que deban ajustarse sus importes como consecuencia de la estimación parcial de la reclamación frente al acuerdo de liquidación del que derivan».

8. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Don Romulo y doña Diana interpusieron recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 396/2021 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto con el siguiente tenor literal:

«[...] 2º De esta forma, se desvanece toda la fundamentación que pretende sostener la posición de los actores en orden a considerar, desde la perspectiva de la propia Resolución impugnada, que todos los abonos en cuenta provenían del contrato de crédito de 6 de marzo de 2014. Es más, como señala la Inspección se da la circunstancia que ese contrato es de fecha posterior a los abonos de 2013 por importe de 24.399,25 euros; además de que el importe de los abonos que se pretenden justificar con el contrato de crédito resulta superior al del crédito concedido, no pudiendo pretenderse una explicación tan simplista para que se considere el origen hasta el límite del crédito, y el resto, es decir, el exceso una donación, cuando además el crédito se había suscrito a un plazo de diez años. Por otro lado, como afirma la inspección, no se justifica la relación de movimientos del crédito con indicación de las cantidades dispuesta, y el disponible pendiente en cada fecha, a fin de poder establecer la necesaria concatenación entre el crédito dispuesto y los abonos que aparecen en las cuentas bancarias de los obligados y determinar con ello de forma indubitada el origen de los mismos. En los abonos rechazados, no existe referencia al origen, ni menos que provenga de la transferencia de un tercero, a diferencia del resto, ni se conoce cuál ha sido su motivo.

3º [....]

En aplicación de estos preceptos, es lo cierto que los abonos en cuenta que considera el TEARA como ganancia patrimonial no justificada, no tienen un origen determinado y justificado, en tanto que, conforme a lo ya razonado no se corresponden la cuantías con el importe total de contrato de crédito que se refiere, ni se aporta documentación que justifique su trazabilidad, y que pruebe que el origen estaba en los ingresos del padre de la codemandante, como parte de aquella operación crediticia. No se explica que si en otros ingresos se hace constar que provienen de una transferencia bancaria, en estos tres no se afirme nada en tal del sentido.

[...]

Partiendo de estas premisas, razona el TERA que el 14 de noviembre de 2017 la actuaria requirió a los interesados justificación del origen, y en su caso declaración, de una serie de abonos en cuentas bancarias (apartado 5 de la diligencia nº 5). El 29 de noviembre de 2017 los ahora reclamantes aportaron, a través de la sede electrónica de la AEAT, un archivo en formato Excel denominado "DILIGENCIA 5 PUNTO 5 ORIGEN ABONOS BANCO". En la siguiente diligencia (la nº 6) extendida el 1 de diciembre de 2017 la Inspección dejó constancia de lo siguiente: "4) No ha presentado justificación aclarativa referente a los siguientes abonos en cuentas bancarias: A) En las cuentas de Liberbank oficina 0073 titularidad de los socios: - Cuenta num. NUM006, varios abonos, relacionados en el apartado 5) de la diligencia 5, que suman para cada año: Año 2013: 24.399,25 euros Año 2014: 28.718,80 euros Año 2015: 13.205,24 euros" En la diligencia nº 7 (apartado 3.b), la actuaria reflejó esos tres abonos que nos ocupan junto con otros movimientos (5 con la observación "TRANSFERENCIA Aureliano" y uno con la indicación de "Ingreso efectivo") en un único cuadro. Los interesados presentaron un escrito denominado "CONTESTACIÓN DILIGENCIA 7") incluyendo explicaciones para esos otros seis abonos del cuadro, sin aclaración alguna respecto de los tres abonos que estamos examinando. Así, refiere el TEARA que el origen de los tres abonos "agrupados" no se había ni explicado ni acreditado. Hasta esa fecha los interesados no habían afirmado que los mismos derivasen del contrato de crédito. Esa afirmación no aparece hasta las alegaciones a las propuestas formuladas en el acta, sólo entonces se pretende amparar tales abonos bajo ese amplio paraguas que se abre con el contrato de crédito fechado el 6 de marzo de 2014 y suscrito por D. Aureliano (padre de la interesada), en calidad de acreditante, y por D. Romulo y Dª. Diana, en calidad de acreditados

Y remata señalando: "Pese a ser esa la situación fáctica en materia de prueba - total ausencia de la misma en cuanto al origen de los fondos-, los reclamantes parten en sus alegaciones ante esta instancia revisora de una premisa que este Tribunal no puede asumir, a la vista de la información y documentación que obra en el expediente, cual es que está acreditada la procedencia de todos y cada uno de los abonos cuestionados: cuentas bancarias de D. Aureliano. Como hemos visto, no es eso lo que se desprende del expediente, sino todo lo contrario y, tan es así, que ha obligado a distinguir en la presente resolución dos bloques o grupos de abonos, que han de correr suertes bien distintas".

En definitiva, el TEARA no reconoce el contrato de crédito, y menos como origen de esos abonos. Y una vez aflorados estos, deben ser los recurrentes quienes acrediten su origen, lo que no hacen de forma suficientemente sólida y veraz, de forma que esa ausencia de prueba lleva a afirmar el desconocimiento del origen de las cantidades calificadas como ganancia patrimonial, al margen de cual fuera el destino de las mismas, por lo que no se desvirtúan las consideraciones tenidas en cuenta por la Inspección a los efectos de justificar la citada calificación».

En el Fundamento de Derecho Sexto concluye sobre las sanciones:

«En definitiva, la Administración tributaria motiva y justifica debidamente el elemento culpabilístico, y aun cuando de la Resolución del TEARA se derive la estimación parcial de la liquidación respecto de cuatro abonos en cuenta, por considerar que se justifica su origen en diversas transferencias de un tercero, en cuanto a los tres ingresos cuyo origen se mantiene desconocido, cabe aplicar los razonamientos de culpabilidad de los respectivos Acuerdos sancionadores, en tanto que el TEARA no acoge la realidad del contrato de 6 de marzo de 2014, como ya hemos expuesto, sino que analiza cada abono en particular, por lo que, efectivamente, no estamos ante una cuestión interpretativa. Pero es más, de los tres que se rechazan, el de 2013, por importe de 24.399,25 €, es incluso previo al contrato, por lo que difícilmente puede alegarse este como origen. Por otro lado, la cuantía de estos ingresos 28.718,80 € en 2014; y 13.205,24 € en 2013; son de una cuantía lo suficientemente relevante como para sostener el razonamiento de culpabilidad que realiza la Administración en referencia al nivel de vida de los recurrentes, en relación con los ingresos declarados que ni siquiera cubren el coste de escolarización de sus dos hijas en el colegio privado Palacio Parque de Granda Laude por el que pagaron 13.230,48 euros en 2013, 13.162,35 euros en 2014 y 7.941,10 euros en 2015».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio [«LIRPF»], que tiene por objeto las ganancias y pérdidas patrimoniales, y dispone:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

2.También será preciso interpretar el artículo 39 LIRPF que señala:

«Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción».

3.Asimismo, será necesario tener en consideración el artículo 105 de la LGT que dispone que «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo»- y el artículo 217 LEC, que establece las normas generales sobre la carga de la prueba, señalando este último en su apartado 7 que:

«7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este articulo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio».

CUARTO.- Sobre las ganancias patrimoniales no justificadas.

1.El presente recurso de casación plantea la necesidad interpretar si para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF es suficiente que el contribuyente pruebe el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos y de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, o, además es necesario que el contribuyente justifique por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

Se trata por tanto de interpretar el apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto el artículo 39 de la LIRPF, -que son unas normas tributarias- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto el artículo 39 de la LIRPF - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español. Por último, deberemos desentrañar cuál es la finalidad de la norma, qué es lo que pretende la norma como hemos indicado en nuestra sentencia de 20 de enero de 2025 (rec. de casación núm. 5993/2023).

2.En relación con la calificación de incrementos de patrimonio no justificadas, la doctrina constante de nuestra Sala, expresada entre otras en las sentencias de 19 de diciembre de 2022 (rec. de casación núm. 2083/2021) y 12 de febrero de 2013 (rec. de casación núm. 2784/2010), reiterada en la de 20 junio 2008 (rec. de casación núm. 4580/2002), ha declarado que «[...] que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981 , al señalar que <>. El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal. "[...]».

3.Además, debemos recordar que la STJUE de 22 de enero de 2022 ha declarado que la calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF puede ser válida en determinadas circunstancias «[...] la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales [...]» ( parágrafo 32 de la STJUE de 22 de enero de 2022) pero sus consecuencias no pueden en modo alguno desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas.

4.Por último, en relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales en nuestra sentencia 20 de enero de 2025 (rec. de casación núm. 5993/2023) hemos declarado que:

«1.El artículo 33, apartados 1 y 5, de la LIRPF exige justificar la existencia de un negocio jurídicopara acreditar la alteración en la composición del patrimonio, base de una pérdida patrimonial.

2.El contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera siempre que exista una discrepancia entre la información que obra en poder de la Administración Tributaria y la consignada por el contribuyente en su autoliquidación. En estos casos, no debe ser la Administración Tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación del impuesto, sino que corresponderá al contribuyente justificar la alteración en la composición de su patrimonio que suponga una disminución de aquél».

5.De todo lo anteriormente expuesto podemos concluir que para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF el contribuyente debe probar el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, (i) de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos, (ii) de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, y, (iii) por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

6.La sentencia de instancia acertadamente calificó como ganancia patrimonial no justificada los tres abonos identificados como tercero (24.399,25 euros), octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros), que comprenden una pluralidad de abonos realizados en la cuenta bancaria NUM011 en distintas fechas de cada uno de los períodos comprobados (2013, 2014 y 2015) porque no quedó acreditado quién los hizo ni en virtud de que negocio jurídico se transfirieron esos bienes.

QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF el contribuyente debe probar el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, (i) de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos, (ii) de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, y, (iii) por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si, para desvirtuar la calificación de una ganancia de patrimonio no justificada en el IRPF, es suficiente con que el contribuyente pruebe el origen de los elementos patrimoniales -esto es, la identificación del medio y de la persona de quien se han recibido -o si es necesario, además, que acredite también el negocio o título jurídico del que proceden.

SEGUNDO.- Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos relevantes para la resolución del recurso de casación los siguientes:

1. Autoliquidación por el concepto de IRPF.

Los cónyuges don Romulo y doña Diana presentaron autoliquidaciones por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013 a 2015 en la modalidad de tributación conjunta, en los tres casos con resultado a devolver: 1.457,58 euros en 2013, 732,80 euros en 2014 y 136,82 euros en 2015.

En tales períodos don Romulo y doña Diana ostentaban las condiciones de:

- Únicos socios y administradores solidarios de la entidad ALFERGONVAL, S.L. (N.I.F.: B74028275).

- Únicos socios de la entidad EMCARAL, S.L. (N.I.F.: B74045220).

2. Inicio de actuaciones inspectoras.

El 25 de mayo de 2017 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con don Romulo y doña Diana. Tales actuaciones tuvieron carácter general respecto del citado impuesto y períodos.

3. Acta de disconformidad.

El 18 de diciembre de 2017 se comunicó la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, sin que los interesados formularan alegaciones.

El 22 de enero de 2018 se incoó a los interesados acta de disconformidad A02 nº NUM003 respecto del IRPF de los ejercicios 2013 a 2015.

En el acta la actuaria propuso regularizar, como ganancias de patrimonio no justificadas, determinados abonos en las cuentas bancarias de los interesados y de las entidades ALFERGONVAL, S.L. y EMCARAL, S.L., respecto de los cuales no se había justificado que procedieran de rentas declaradas en su día, no sujetas o exentas del IRPF ni de la actividad de sociedades vinculadas.

Dentro del plazo concedido al efecto, los interesados presentaron sus alegaciones a las propuestas de regularización y liquidación formuladas en el acta.

4. Acuerdo de liquidación.

El 19 de marzo de 2018 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede Gijón, dictó el acuerdo de liquidación correspondiente al impuesto y ejercicios 2013 a 2015, A23 NUM003, estimando parcialmente las alegaciones formuladas por los interesados:

(i)Respecto del primer abono (por importe de 74.000 euros efectuado el 16/01/2013 en la cuenta NUM008 de la entidad ALFERGONVAL, S.L.- "Ingreso efectivo procede Aureliano"), se estimaron las alegaciones de los interesados tras analizar la documentación por ellos aportada: contrato privado de préstamo suscrito en la fecha indicada por don Aureliano (padre de doña Diana), como prestamista, y los Sres. Romulo- Aureliano como prestatarios, para «solventar las posibles necesidades de financiación que se puedan generar en la empresa Alfergonval, S.L... de la que estos últimos son socios y Administradores solidarios»; justificación documental de un reintegro por importe de 74.000 euros de una cuenta de la que es titular don Aureliano efectuado el mismo 16 de enero de 2013; y habiéndose comprobado en la contabilidad de la entidad que dicho importe figuraba contabilizado como crédito a corto plazo a favor de los socios. Se concluyó que tal abono no constituye una ganancia patrimonial no justificada, invocando a tal efecto una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 3 de julio de 2002, según la cual «considerando probado el origen del dinero ya no podemos hablar de ganancia no justificada».

(ii)Respecto del segundo abono (por importe de 2.000 euros efectuado el 26/02/2013 en la cuenta NUM009 de la entidad EMCARAL, S.L. - "Ingreso efectivo procede Aureliano") no se regularizó como había propuesto la actuaria puesto que, si bien en el acta se afirmaba que se trataba de un ingreso realizado en tal cuenta por los ahora reclamantes, del examen de la citada cuenta bancaria resultó que el concepto que figuraba era «ingreso en efectivo de promociones y constru. En suc. 00307015»; los interesados habían manifestado que dicho dinero procedía de un ingreso en EMCARAL, S.L. de cuentas de don Aureliano y aportado un extracto bancario de una cuenta de la que era titular el Sr. Aureliano en el Banco Sabadell en el que figuraba un reintegro por importe de 2.000 euros efectuado en esa misma fecha (26 de febrero de 2013). Por todo ello, se concluyó que este segundo abono no constituye una ganancia patrimonial no justificada de los interesados, debiendo, en todo caso, cuestionarse su calificación en sede de la entidad EMCARAL, S.L., receptora directa de los fondos del Sr. Aureliano.

(iii)Respecto del tercer abono(por un importe total de 24.399,25 euros que comprendía varios abonos efectuados en distintas fechas de 2013, detallados -los sombreados- en archivo en formato Excel que obra en el expediente bajo la denominación "DILIGENCIA 5 PUNTO 5 ORIGEN ABONOS BANCO", se desestimaron las alegaciones formuladas por los interesados y se regularizó tal y como había propuesto la actuaria, considerándolo una ganancia patrimonial no justificada. En este caso, don Romulo y doña Diana habían aportado, en un primer momento, como explicación de tales abonos la referencia que figuraba al respecto en los extractos bancarios, a través de Excel presentado en la sede electrónica el 29 de noviembre de 2017. Posteriormente, en el escrito de alegaciones al acta, indicaron que este abono (como los que veremos a continuación) resultó de un contrato de crédito de 6 de marzo de 2014. Obra en el expediente dicho contrato, reproducido a su vez en el acuerdo de liquidación, suscrito, de nuevo con D. Aureliano, en este caso como acreditante.

Los argumentos utilizados por la Inspección son, en esencia, los siguientes: en dicho contrato no consta la cuenta bancaria depositaria del dinero disponible a favor de los obligados tributarios; en el seno del procedimiento no se ha aportado la relación de movimientos del crédito con indicación de las cantidades dispuesta y disponible pendiente en cada fecha, a fin de poder establecer la necesaria concatenación entre el crédito dispuesto y los abonos que aparecen en las cuentas bancarias de los obligados y determinar así de forma indubitada el origen de los mismos; además de todo ello, el contrato es de fecha posterior (6 marzo de 2014) a la de los abonos cuestionados (todos ellos de 2013), de ahí que difícilmente puedan tener su origen en el supuesto contrato de crédito.

(iv)Respecto de los abonos cuarto, quinto, sexto, octavo, noveno y décimo,se regularizaron en el sentido propuesto por la actuaria, es decir como ganancia patrimonial no justificada.

Los abonos cuarto (7.194,05 euros), quinto (28.825,09 euros), sexto (14.369,98 euros) y noveno (4.483,73 euros) se efectuaron en la cuenta bancaria NUM010 y en todos consta la mención «Transferencia Aureliano" (archivo en formato Excel correspondiente a los movimientos de la cuenta "Sabadell NUM010» que obra en el expediente.

Los otros dos abonos, octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros) corresponden, en realidad, a una pluralidad de abonos efectuados en la cuenta NUM011 en distintas fechas de 2014 y 2015, respectivamente; pluralidad de abonos detallados (los sombreados) en archivo en formato Excel que obra en el expediente bajo la denominación «DILIGENCIA 5 PUNTO 5 ORIGEN ABONOS BANCO».

De acuerdo con las alegaciones formuladas por los interesados, todos ellos traerían causa del contrato de crédito citado en el punto anterior; si bien, la suma de todos ellos es superior el importe del crédito (75.000 euros según el contrato aportado).

La Inspección dio por reproducidos los argumentos utilizados respecto del abono anterior (el tercero) para confirmar la propuesta incluida en el acta.

(v)Respecto del séptimo abono(por importe de 24.207,21 euros, realizado el 30/12/2014 en la cuenta NUM010 titularidad de los interesados, «Transferencia Aureliano», no se regularizó como ganancia patrimonial no justificada, una vez comprobado que, efectivamente como alegaban los interesados, dicho abono se había anulado en su cuenta bancaria, ingresándose esa cantidad en las cuentas de dos empresas familiares (6.500 euros en una cuenta bancaria titularidad de ALFERGONVAL, S.L. y el importe restante -17.707,21 euros- en una cuenta de otra empresa).

La Inspección concluyó que, una vez destruida la presunción de certeza de los datos contenidos en las autoliquidaciones de IRPF presentadas por los obligados tributarios en los períodos comprobados, al poner de manifiesto la existencia de determinados ingresos en sus cuentas bancarias que no proceden de ninguna de las fuentes de renta declaradas por los interesados ni del patrimonio preexistente de los mismos y una vez demostrado que dichos abonos tampoco tienen su origen en un supuesto contrato de crédito concedido por D. Aureliano, padre de la interesada, que a su vez les permitiría hacer frente a las necesidades financieras de sus empresas a través de un contrato de cuenta corriente con las mismas, alegado por los interesados, resulta ajustada a Derecho la aplicación la presunción de renta establecida por la Inspección al amparo del artículo 39 de la Ley 35/2006 del IRPF, y su calificación como ganancia patrimonial no justificada, correspondiendo a los interesados la destrucción de dicha presunción mediante prueba en contrario, tal y como establece el artículo 108.1 de la LGT.

De las liquidaciones dictadas, en virtud de todo lo expuesto, resultó una deuda total a ingresar de 40.920,27 euros, comprensiva de 36.855,51 euros de cuota y 4.064,76 euros de intereses de demora.

5. Acuerdo sancionador a cargo de don Romulo.

El 19 de marzo de 2018 el Inspector Coordinador dictó un acuerdo de imposición de sanción correspondiente al IRPF de los ejercicios 2013 a 2015, A23 NUM005, a cargo de don Romulo.

En dicho acuerdo se sancionaron las conductas consistentes en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del IRPF de los ejercicios 2013 a 2015 y en obtener sendas devoluciones indebidas; conductas constitutivas, respectivamente, de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 193 de la LGT; imputando la responsabilidad a ambos cónyuges por partes iguales, en atención a la participación conjunta en los hechos sancionados y al régimen económico matrimonial (sociedad de gananciales).

El importe total de las sanciones a ingresar se cifró en 27.239,54 euros.

6. Acuerdo sancionador a cargo de doña Diana.

El 7 de junio de 2018, y previa tramitación del oportuno procedimiento sancionador, el Inspector Coordinador dictó un segundo acuerdo de imposición de sanción correspondiente al IRPF de los ejercicios 2013 a 2015, A23 NUM004, a cargo de doña Diana.

El importe total de las sanciones a ingresar ascendió 12.920,26 euros.

7. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación y los acuerdos de imposición de sanción don Romulo y doña Diana interpusieron las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM000, NUM001 y NUM002 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias.

El 29 de septiembre de 2021 el Tribunal Regional dictó resolución cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal.

«ESTIMAR EN PARTE la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidación (nº NUM012):

estimando las alegaciones de los interesados en cuanto a los abonos identificados como cuarto (7.194,05 euros), quinto (28.825,09 euros), sexto (14.369,98 euros) y noveno (4.483,73 euros), correspondientes a otras tantas transferencias recibidas en la cuenta bancaria NUM010, figurando en la relación de movimientos bancarios la mención "Transferencia Aureliano"

y desestimándolas en cuanto a los restantes abonos, los identificados como tercero (24.399,25 euros), octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros), que comprenden una pluralidad de abonos realizados en la cuenta bancaria NUM011 en distintas fechas de cada uno de los períodos comprobados (2013, 2014 y 2015).

DESESTIMAR las reclamaciones interpuestas frente a los acuerdos de imposición de sanción (nº NUM001 y NUM002), sin perjuicio de que deban ajustarse sus importes como consecuencia de la estimación parcial de la reclamación frente al acuerdo de liquidación del que derivan».

8. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Don Romulo y doña Diana interpusieron recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 396/2021 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto con el siguiente tenor literal:

«[...] 2º De esta forma, se desvanece toda la fundamentación que pretende sostener la posición de los actores en orden a considerar, desde la perspectiva de la propia Resolución impugnada, que todos los abonos en cuenta provenían del contrato de crédito de 6 de marzo de 2014. Es más, como señala la Inspección se da la circunstancia que ese contrato es de fecha posterior a los abonos de 2013 por importe de 24.399,25 euros; además de que el importe de los abonos que se pretenden justificar con el contrato de crédito resulta superior al del crédito concedido, no pudiendo pretenderse una explicación tan simplista para que se considere el origen hasta el límite del crédito, y el resto, es decir, el exceso una donación, cuando además el crédito se había suscrito a un plazo de diez años. Por otro lado, como afirma la inspección, no se justifica la relación de movimientos del crédito con indicación de las cantidades dispuesta, y el disponible pendiente en cada fecha, a fin de poder establecer la necesaria concatenación entre el crédito dispuesto y los abonos que aparecen en las cuentas bancarias de los obligados y determinar con ello de forma indubitada el origen de los mismos. En los abonos rechazados, no existe referencia al origen, ni menos que provenga de la transferencia de un tercero, a diferencia del resto, ni se conoce cuál ha sido su motivo.

3º [....]

En aplicación de estos preceptos, es lo cierto que los abonos en cuenta que considera el TEARA como ganancia patrimonial no justificada, no tienen un origen determinado y justificado, en tanto que, conforme a lo ya razonado no se corresponden la cuantías con el importe total de contrato de crédito que se refiere, ni se aporta documentación que justifique su trazabilidad, y que pruebe que el origen estaba en los ingresos del padre de la codemandante, como parte de aquella operación crediticia. No se explica que si en otros ingresos se hace constar que provienen de una transferencia bancaria, en estos tres no se afirme nada en tal del sentido.

[...]

Partiendo de estas premisas, razona el TERA que el 14 de noviembre de 2017 la actuaria requirió a los interesados justificación del origen, y en su caso declaración, de una serie de abonos en cuentas bancarias (apartado 5 de la diligencia nº 5). El 29 de noviembre de 2017 los ahora reclamantes aportaron, a través de la sede electrónica de la AEAT, un archivo en formato Excel denominado "DILIGENCIA 5 PUNTO 5 ORIGEN ABONOS BANCO". En la siguiente diligencia (la nº 6) extendida el 1 de diciembre de 2017 la Inspección dejó constancia de lo siguiente: "4) No ha presentado justificación aclarativa referente a los siguientes abonos en cuentas bancarias: A) En las cuentas de Liberbank oficina 0073 titularidad de los socios: - Cuenta num. NUM006, varios abonos, relacionados en el apartado 5) de la diligencia 5, que suman para cada año: Año 2013: 24.399,25 euros Año 2014: 28.718,80 euros Año 2015: 13.205,24 euros" En la diligencia nº 7 (apartado 3.b), la actuaria reflejó esos tres abonos que nos ocupan junto con otros movimientos (5 con la observación "TRANSFERENCIA Aureliano" y uno con la indicación de "Ingreso efectivo") en un único cuadro. Los interesados presentaron un escrito denominado "CONTESTACIÓN DILIGENCIA 7") incluyendo explicaciones para esos otros seis abonos del cuadro, sin aclaración alguna respecto de los tres abonos que estamos examinando. Así, refiere el TEARA que el origen de los tres abonos "agrupados" no se había ni explicado ni acreditado. Hasta esa fecha los interesados no habían afirmado que los mismos derivasen del contrato de crédito. Esa afirmación no aparece hasta las alegaciones a las propuestas formuladas en el acta, sólo entonces se pretende amparar tales abonos bajo ese amplio paraguas que se abre con el contrato de crédito fechado el 6 de marzo de 2014 y suscrito por D. Aureliano (padre de la interesada), en calidad de acreditante, y por D. Romulo y Dª. Diana, en calidad de acreditados

Y remata señalando: "Pese a ser esa la situación fáctica en materia de prueba - total ausencia de la misma en cuanto al origen de los fondos-, los reclamantes parten en sus alegaciones ante esta instancia revisora de una premisa que este Tribunal no puede asumir, a la vista de la información y documentación que obra en el expediente, cual es que está acreditada la procedencia de todos y cada uno de los abonos cuestionados: cuentas bancarias de D. Aureliano. Como hemos visto, no es eso lo que se desprende del expediente, sino todo lo contrario y, tan es así, que ha obligado a distinguir en la presente resolución dos bloques o grupos de abonos, que han de correr suertes bien distintas".

En definitiva, el TEARA no reconoce el contrato de crédito, y menos como origen de esos abonos. Y una vez aflorados estos, deben ser los recurrentes quienes acrediten su origen, lo que no hacen de forma suficientemente sólida y veraz, de forma que esa ausencia de prueba lleva a afirmar el desconocimiento del origen de las cantidades calificadas como ganancia patrimonial, al margen de cual fuera el destino de las mismas, por lo que no se desvirtúan las consideraciones tenidas en cuenta por la Inspección a los efectos de justificar la citada calificación».

En el Fundamento de Derecho Sexto concluye sobre las sanciones:

«En definitiva, la Administración tributaria motiva y justifica debidamente el elemento culpabilístico, y aun cuando de la Resolución del TEARA se derive la estimación parcial de la liquidación respecto de cuatro abonos en cuenta, por considerar que se justifica su origen en diversas transferencias de un tercero, en cuanto a los tres ingresos cuyo origen se mantiene desconocido, cabe aplicar los razonamientos de culpabilidad de los respectivos Acuerdos sancionadores, en tanto que el TEARA no acoge la realidad del contrato de 6 de marzo de 2014, como ya hemos expuesto, sino que analiza cada abono en particular, por lo que, efectivamente, no estamos ante una cuestión interpretativa. Pero es más, de los tres que se rechazan, el de 2013, por importe de 24.399,25 €, es incluso previo al contrato, por lo que difícilmente puede alegarse este como origen. Por otro lado, la cuantía de estos ingresos 28.718,80 € en 2014; y 13.205,24 € en 2013; son de una cuantía lo suficientemente relevante como para sostener el razonamiento de culpabilidad que realiza la Administración en referencia al nivel de vida de los recurrentes, en relación con los ingresos declarados que ni siquiera cubren el coste de escolarización de sus dos hijas en el colegio privado Palacio Parque de Granda Laude por el que pagaron 13.230,48 euros en 2013, 13.162,35 euros en 2014 y 7.941,10 euros en 2015».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio [«LIRPF»], que tiene por objeto las ganancias y pérdidas patrimoniales, y dispone:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

2.También será preciso interpretar el artículo 39 LIRPF que señala:

«Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción».

3.Asimismo, será necesario tener en consideración el artículo 105 de la LGT que dispone que «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo»- y el artículo 217 LEC, que establece las normas generales sobre la carga de la prueba, señalando este último en su apartado 7 que:

«7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este articulo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio».

CUARTO.- Sobre las ganancias patrimoniales no justificadas.

1.El presente recurso de casación plantea la necesidad interpretar si para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF es suficiente que el contribuyente pruebe el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos y de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, o, además es necesario que el contribuyente justifique por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

Se trata por tanto de interpretar el apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto el artículo 39 de la LIRPF, -que son unas normas tributarias- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto el artículo 39 de la LIRPF - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español. Por último, deberemos desentrañar cuál es la finalidad de la norma, qué es lo que pretende la norma como hemos indicado en nuestra sentencia de 20 de enero de 2025 (rec. de casación núm. 5993/2023).

2.En relación con la calificación de incrementos de patrimonio no justificadas, la doctrina constante de nuestra Sala, expresada entre otras en las sentencias de 19 de diciembre de 2022 (rec. de casación núm. 2083/2021) y 12 de febrero de 2013 (rec. de casación núm. 2784/2010), reiterada en la de 20 junio 2008 (rec. de casación núm. 4580/2002), ha declarado que «[...] que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981 , al señalar que <>. El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal. "[...]».

3.Además, debemos recordar que la STJUE de 22 de enero de 2022 ha declarado que la calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF puede ser válida en determinadas circunstancias «[...] la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales [...]» ( parágrafo 32 de la STJUE de 22 de enero de 2022) pero sus consecuencias no pueden en modo alguno desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas.

4.Por último, en relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales en nuestra sentencia 20 de enero de 2025 (rec. de casación núm. 5993/2023) hemos declarado que:

«1.El artículo 33, apartados 1 y 5, de la LIRPF exige justificar la existencia de un negocio jurídicopara acreditar la alteración en la composición del patrimonio, base de una pérdida patrimonial.

2.El contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera siempre que exista una discrepancia entre la información que obra en poder de la Administración Tributaria y la consignada por el contribuyente en su autoliquidación. En estos casos, no debe ser la Administración Tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación del impuesto, sino que corresponderá al contribuyente justificar la alteración en la composición de su patrimonio que suponga una disminución de aquél».

5.De todo lo anteriormente expuesto podemos concluir que para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF el contribuyente debe probar el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, (i) de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos, (ii) de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, y, (iii) por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

6.La sentencia de instancia acertadamente calificó como ganancia patrimonial no justificada los tres abonos identificados como tercero (24.399,25 euros), octavo (28.718,80 euros) y décimo (13.205,24 euros), que comprenden una pluralidad de abonos realizados en la cuenta bancaria NUM011 en distintas fechas de cada uno de los períodos comprobados (2013, 2014 y 2015) porque no quedó acreditado quién los hizo ni en virtud de que negocio jurídico se transfirieron esos bienes.

QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF el contribuyente debe probar el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, (i) de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos, (ii) de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, y, (iii) por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.