Sentencia Contencioso-Administrativo 1537/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 5514/2023 de 27 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si, para desvirtuar la calificación de una ganancia de patrimonio no justificada en el IRPF, es suficiente con que el contribuyente pruebe el origen de los elementos patrimoniales -esto es, la identificación del medio y de la persona de quien se han recibido -o si es necesario, además, que acredite también el negocio o título jurídico del que proceden.

SEGUNDO.- Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos relevantes para la resolución del recurso de casación los siguientes:

1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

Por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Valencia se desarrollaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario doña Elsa.

Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación notificada el 24 de octubre de 2016, con alcance general, en los términos previstos en los artículos 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos referida a los siguientes impuestos y periodos:

-Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2012 a 2013.

-Impuesto sobre el Valor Añadido 2013.

2. Incoación acta de disconformidad.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó en fecha 12 de diciembre de 2017 acta de disconformidad, modelo A02 y número de referencia: NUM004.

3. Acuerdo de Liquidación.

El 6 marzo de 2018 se dicté acuerdo de liquidación clave NUM005 que fue notificado el 12 de marzo de 2018.

En dicho acuerdo se concluyó que en los ejercicios 2012 y 2013 el patrimonio de doña Elsa experimentó un incremento que no se justificó con las rentas declaradas, puesto que las fuentes de ingresos percibidas en esos ejercicios no explican los aumentos habidos en el saldo de sus cuentas bancarias y los pagos y compras efectuadas en dichos ejercicios.

Dicho incremento del patrimonio de doña Elsa tuvo su origen en las transferencias e ingresos en efectivo efectuadas en cuentas bancarias de su titularidad, tanto por sus nietos, don Abelardo y doña Sofía, como por su hijo don Severiano, si bien, en todo caso, teniendo en cuenta la documentación aportada el origen de los fondos se sitúa en el patrimonio personal de don Severiano, tal y como confirman, la escritura de herencia de don Leandro, en la que es uno de los beneficiarios y la escritura de segregación y compraventa aportadas.

Doña Elsa no tributó por dicho incremento de patrimonio ni en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A juicio de la Inspección no se aportó documentación alguna acreditativa de que dichas transferencias e ingresos en efectivo se correspondieran con donaciones efectuadas a favor del obligado tributario por su hijo y nietos; el mismo representante autorizado admitió que no se formalizó ante notario ninguna escritura de donación comprensiva de los mencionados importes, aunque aludió a la existencia de contratos privados entre las partes que sustentan y amparan la entrega de dichas cantidades, si bien no fueron aportados en el procedimiento.

La Inspección determinó que los importes percibidos por doña Elsa en cuentas bancarias de su titularidad, debían constituir renta de los periodos comprobados, en el importe de 100.000 euros en 2012 y 89.800 euros en 2013, en concepto de ganancias patrimoniales e integrarse en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a dichos ejercicios.

4. Acuerdo de imposición de sanción.

El 12 de diciembre de 2017 se notificó el acuerdo de inicio-propuesta de imposición de sanción, en el que se le comunicaba la puesta de manifiesto del expediente y la concesión de un plazo de 15 días para que alegara cuanto considerase conveniente y presentase los antecedentes y las pruebas que estimara oportunas.

Asimismo, se advirtió al sujeto pasivo infractor que dentro de ese plazo de quince días debería manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta, considerándose, de no pronunciarse expresamente, que manifiesta su disconformidad.

El 12 de marzo de 2018 se notificó el acuerdo sancionador por el que se impusieron a doña Elsa dos sanciones del 191 LGT calificadas como graves al 75%.

5. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación y de imposición de sanción doña Elsa interpuso las reclamación económico-administrativa núm. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, acumuladas, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

El 15 de febrero de 2022 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones, en dicho acuerdo se razonó en el Fundamento de Derecho Quinto de la siguiente manera:

«[...] La interesada aduce en sus alegaciones que se trata de donaciones. Se aporta como prueba a lo largo de las actuaciones documento privado de donación entre los nietos (donantes) y su abuela (donataria) de fecha 5/01/2012. Se intenta probar que se dan los requisitos para que se trate de una donación y debió de haber tributado en el ISD y no en el IRPF.

[...]

En el caso que nos ocupa no consta escritura pública de donación ni otra documentación adicional que prueba la realidad de la misma. Tampoco se ha presentado autoliquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones sobre la misma».

6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Don Severiano, en su condición de representante de la herencia yacente de doña Elsa interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 534/2022 ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto y Quinto con el siguiente tenor literal:

«CUARTO.- [...] Procede referir nos ahora a los elementos fácticos que sustentan la litis, según la prueba documental aportada. Consta que en fecha 5 de enero de 2012, Sofía y Abelardo, nietos de Dª Elsa, hicieron a su abuela una donación vía transferencia bancaria por un importe de 50.000 euros cada uno. Consta dicha donación en un documento privado, y consta acreditado documentalmente con los justificantes bancarios oportunos de quien proceden los fondos ingresados en las cuentas de la Sra. Elsa: las dos transferencias de fondos por 50.000 euros efectuadas en el ejercicio 2012, fueron realizadas desde cuentas bancarias titularidad de los nietos de la contribuyente ( Sofía y Abelardo), y los 89.800 euros ingresados en el siguiente ejercicio 2013, lo fueron por su hijo ( Severiano). Señala el Acuerdo de liquidación: "Dicho incremento de patrimonio tiene su origen, como ya se ha señalado, fundamentalmente, en las transferencias e ingresos en efectivo efectuadas en cuentas bancarias de su titularidad, tanto por sus nietos, D. Abelardo y Dª Sofía, como por su hijo D. Severiano (...)". La administración sostiene que los ingresos referidos deben reputarse no justificados e integrarse como ganancia patrimonial no justificada en la base imponible de acuerdo con lo prescrito por el art. 39 LIRPF.

[...]

En el caso de autos, en el ejercicio 2012, la cuantía que se liquida como ganancia patrimonial proviene dedos transferencias de fondos por 50.000 euros realizadas desde cuentas bancarias titularidad de los nietos de la Sra. Elsa ( Sofía y Abelardo), para justificar la referida donación se aporta un documento privado de donación firmado por D. Abelardo, Dña. Sofía y Dña. Elsa fechado el 5/1/2012, fecha en la que se realizan las trasferencias bancarias y fecha en la que la donataria constituye con esos fondos una imposición bancaria a plazo fijo. Asimismo, consta que en la misma fecha, el 5/1/2012, en virtud de escritura pública de donación D. Abelardo y Dña. Sofía, habían recibido las referidas cuantías siendo el donante su padre, D. Severiano. Consta que las trasferencias bancarias entre el padre y los hijos y entre estos y su abuela se realizan mediando minutos de diferencia. Esta situación conjuntamente valorada nos lleva a la conclusión de que la parte actora no ha satisfecho la carga de la prueba que justifica el negocio jurídico subyacente pues la actora no aporta explicación algún plausible del referido modo de proceder que despeje las trazas de la realización de negocio indirecto o anómalo, por lo que si bien la facultad de calificación no puede ir más allá de exigir el tributo según la naturaleza y efectos propios del negocio jurídico subyacente, en este caso la citada relación triangular del discurrir de fondos impide tener por acreditado la realidad de la donación que se cuestiona. Por ello aunque la omisión de su formalización en escritura pública no empecé la existencia del negocio jurídico, dado que no es requisito de perfeccionamiento del mismo y si bien el art 1227 CC limita la eficacia de los documentos privados respecto a terceros, ello tampoco excluye la posibilidad de reconocer fiscalmente la existencia del negocio jurídico de donación, siempre que la realidad jurídica subyacente se haya constatado por la parte actora, circunstancia que por lo razonado no acontece en el caso de autos, por ello desestimamos el motivo.

[...]

QUINTO.-Analizamos ahora la prueba respecto al ejercicio 2013, en el que la cantidad que se liquida como ganancia patrimonial no justificada procede de varias transferencias bancarias por un importe total de 89.900 euros realizadas por el hijo de la Sra. Elsa, D. Severiano. La acorta alega que la causa de las mismas fue la de destinarlo a la compra de una vivienda en la DIRECCION000 de la Pobla de Farnals (Valencia) a la SOCIEDAD DE GESTIÓN DE ACTIVOSPROCEDENTES DE LA REESTRUCTURACIÓN BANCARIA, SA (SAREB) -consta en el expediente administrativo la correspondiente escritura de compraventa (documento"ESCRIT. COMPRA VIV. DIRECCION000")-, y al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, correspondiente a tal operación. Dice que si bien, en un primer momento, y tal y como consta en la documentación bancaria de uno de los ingresos efectuados -el relativo al ingreso de 70.000 euros (documento "JUSTIF.PREST.FAMILIAR 70")-, la entrega de dichas cantidades obedecía a un "préstamo familiar", finalmente, el Sr. Severiano decidió condonar la deuda a su madre y todo ello fue objeto de acuerdos verbales. Al respecto, lo dicho respecto al ejercicio 2012 es de plena aplicación al ejercicio 2013, en el que en solo constan las manifestaciones subjetivas de la demandante, pues solo la cantidad de 10.000 euros fue recibida mediante transferencia bancaria, siendo el resto ingresos en efectivo, sin que por tanto conste quien los realiza, sin que por otra parte el ingreso de 70.000 euros en concepto de préstamo familiar quede acreditado y sin que objetive prueba suficiente de la trazabilidad de las referidas cuantías que determine que formaban parte del patrimonio de D. Severiano. Por lo cual desestimamos el motivo».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio [«LIRPF»], que tiene por objeto las ganancias y pérdidas patrimoniales, y dispone:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

2.También será preciso interpretar el artículo 39 LIRPF que señala:

«Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción».

3.Asimismo, será necesario tener en consideración el artículo 105 de la LGT que dispone que «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo»- y el artículo 217 LEC, que establece las normas generales sobre la carga de la prueba, señalando este último en su apartado 7 que:

«7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este articulo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio».

CUARTO.- Sobre las ganancias patrimoniales no justificadas.

1.El presente recurso de casación plantea la necesidad interpretar si para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF es suficiente que el contribuyente pruebe el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos y de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, o, además es necesario que el contribuyente justifique por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

Se trata por tanto de interpretar el apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto el artículo 39 de la LIRPF, -que son unas normas tributarias- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto el artículo 39 de la LIRPF - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español. Por último, deberemos desentrañar cuál es la finalidad de la norma, qué es lo que pretende la norma como hemos indicado en nuestra sentencia de 20 de enero de 2025 (rec. de casación núm. 5993/2023).

2.En relación con la calificación de incrementos de patrimonio no justificadas, la doctrina constante de nuestra Sala, expresada entre otras en las sentencias de 19 de diciembre de 2022 (rec. de casación núm. 2083/2021) y 12 de febrero de 2013 (rec. de casación núm. 2784/2010), reiterada en la de 20 junio 2008 (rec. de casación núm. 4580/2002), ha declarado que «[...] que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981 , al señalar que <>. El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal. "[...]».

3.Además, debemos recordar que la STJUE de 22 de enero de 2022 ha declarado que la calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF puede ser válida en determinadas circunstancias «[...] la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales [...]» ( parágrafo 32 de la STJUE de 22 de enero de 2022) pero sus consecuencias no pueden en modo alguno desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas.

4.Por último, en relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales en nuestra sentencia 20 de enero de 2025 (rec. de casación núm. 5993/2023) hemos declarado que:

«1.El artículo 33, apartados 1 y 5, de la LIRPF exige justificar la existencia de un negocio jurídicopara acreditar la alteración en la composición del patrimonio, base de una pérdida patrimonial.

2.El contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera siempre que exista una discrepancia entre la información que obra en poder de la Administración Tributaria y la consignada por el contribuyente en su autoliquidación. En estos casos, no debe ser la Administración Tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación del impuesto, sino que corresponderá al contribuyente justificar la alteración en la composición de su patrimonio que suponga una disminución de aquél».

5.De todo lo anteriormente expuesto podemos concluir que para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF el contribuyente debe probar el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, (i) de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos, (ii) de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, y, (iii) por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF el contribuyente debe probar el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, (i) de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos, (ii) de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, y, (iii) por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

SEXTO.- Resolución del recurso de casación y de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso de instancia.

En virtud de todo lo razonado procede casar y anular la sentencia recurrida, y, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 93.1 LJCA debemos resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso conforme a la jurisprudencia establecida y a las restantes normas que fueran aplicables.

Procede estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la resolución recurrida en la instancia, pues, a la vista del relato de hechos probados de la sentencia recurrida en casación debemos concluir que el recurrente acreditó que el 5 de enero de 2012, doña Sofía y don Abelardo, nietos de doña Elsa, hicieron a su abuela una donación vía transferencia bancaria por un importe de 50.000 euros cada uno. Consta dicha donación en un documento privado, y, consta acreditado documentalmente con los justificantes bancarios oportunos de quién proceden los fondos ingresados en las cuentas de la Sra. Elsa a través de dos transferencias de fondos por 50.000 euros efectuadas en el ejercicio 2012 desde las cuentas bancarias titularidad de los nietos de la contribuyente ( Sofía y Abelardo).

Así mismo, constan varias transferencias bancarias e ingresos en cuenta corriente por un importe total de 89.900 euros realizadas por el hijo de la Sra. Elsa, don Severiano en concepto de préstamo familiar habiendo procedido después a su condonación.

SÉPTIMO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, de conformidad con el artículo 139.1 LJCA, habida cuenta de las dificultades jurídicas que la cuestión jurídica suscitaba como evidencia la admisión del recurso de casación.