Sentencia Contencioso-Administrativo 103/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2479/2023 de 30 de enero del 2025

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si el artículo 33, apartados 1 y 5, de la LIRPF exige, o no, justificar la existencia de un negocio jurídico para acreditar la alteración en la composición del patrimonio, base de una pérdida patrimonial.

Asimismo, consiste en aclarar si el contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera.

Y, en último término, precisar si debe ser la Administración tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación, consignando una pérdida patrimonial -por la baja de valores en una cartera de inversión- considerando que tiene en su poder información sobre la composición y valoración de las cuentas de valores, proporcionada por las entidades depositarias.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

El Sr. Fernando inicia su escrito de oposición manifestando que la sentencia recurrida infringe los artículos 33.1 y 33.5 de la LIRPF, así como el artículo 105 de la LGT y el artículo 217 de la LEC que establecen las normas generales sobre carga de la prueba, así como la jurisprudencia sobre el particular, poniendo de relieve que: (i) la entidad financiera que gestionaba su cartera, expidió certificados que ponen de manifiesto que los valores de los que era titular se dieron de baja en distintas fechas del ejercicio 2018, (ii) obra en poder de la Administración información proporcionada por las entidades depositarias sobre la composición y valoración de las cuentas de valores, y (iii) la información fiscal de los ejercicios 2018, 2019 y 2020 evidencia la existencia de una pérdida efectiva.

Señala que el tribunal de instancia concluye que no concurre un supuesto de pérdida patrimonial en los términos de la LIRPF exigiendo justificar "el negocio jurídico que subyace adicha baja"(esto es, la justificación de la justificación de la alteración en la composición del patrimonio) lo cual se compadece mal con la finalidad de lo dispuesto en el artículo 33 de la LIRPF.

Afirma que la doctrina de la sentencia que se recurre, infringe los artículos 33.1 y 33.5 de la LIRPF, neutralizándolos en la práctica, al obligar al contribuyente a justificar documentalmente en casos de alteraciones en la composición del patrimonio -en el supuesto que nos ocupa, por baja o extinción de títulos valores- certificada por la entidad financiera -esto es, alteraciones en la composición del patrimonio

Argumenta que la ley define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las "variaciones de valor"que se pongan de manifiesto "a causa de las alteraciones en la composición del mismo".Por tanto, la existencia de pérdida patrimonial se manifiesta cuando de dicha alteración se deriva y acredita una disminución del valor del patrimonio (dejando a salvo lo dispuesto en el apartado 2 del precepto en lo que a los supuestos excluidos se refiere). Por su parte, el artículo 33.5 de la LIRPF exige justificar la pérdida patrimonial (esto es la variación de valor), lo que en el caso que nos ocupa se ha verificado mediante la aportación de las certificaciones expedidas por la entidad depositaria de los títulos, no resultando conforme a derecho, a su juicio, la exigencia de justificación adicional sobre las circunstancias que subyacen a la existencia de la alteración patrimonial certificada (ni para acreditar la existencia de alteración en la composición del patrimonio, ni para la valoración de la pérdida).

A mayor abundamiento, dice que debe tenerse en consideración que, ante la falta de denegación motivada de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, así como del TEARA, de la no concurrencia de los requisitos regulados en la LIRPF para entender que existe alteración en la composición del patrimonio, no cabe reprochar al contribuyente -como así realizó el TSJ- una insuficiente actividad probatoria; imposible en los términos exigidos por la Administración.

En cuanto a la infracción de las normas generales sobre la carga de la prueba, asegura considerando que la actividad probatoria que ha desplegado es concluyente, exigirle más, o proponer una solución contraria aboca al contribuyente a una "probatio diabolica"consistente en la exigencia de facilitar una documentación o información que no obra al alcance del mismo.

Destaca el recurrente, por su relevancia a efectos de aplicación del criterio de la facilidad probatoria, que el artículo 39 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que:

«1. Las entidades que sean depositarias de valores mobiliarios deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, la siguiente información respecto de los valores en ellas depositados:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas o entidades titulares, a 31 de diciembre de cada año, de acciones y participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados. Asimismo, se informará sobre el número y clase de acciones y participaciones de las que sean titulares, de su valor nominal, así como de su valor conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas o entidades titulares, a 31 de diciembre de cada año, de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados. Asimismo, se informará sobre el número y clase de valores de los que sean titulares, así como de su valor, conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio . (...)»

Tal disposición ha dado lugar a la aprobación del modelo 189 mediante Orden EHA/ 3481/2008, de 1 de diciembre. Así pues, las entidades financieras, en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, informan anualmente a la Agencia Tributaria sobre la composición y valoración de cuentas de valores a 31 de diciembre mediante presentación del modelo 189, con plazo de presentación del 1 al 31 de marzo. Esto es, al inicio de cada campaña de la declaración de la renta la Agencia Tributaria dispone de la información sobre alteraciones en la composición del patrimonio de los contribuyentes en lo que a este tipo de activos se refiere.

Alega vulneración del art. 24 CE, que consagra el derecho a la tutela judicial efectiva

La aplicación del criterio de la facilidad probatoria es una regla que permite corregir las consecuencias de una aplicación rigurosa de la regla general, de modo que ante supuestos en los que consta la imposibilidad o una grave dificultad o desproporción para la obtención de la prueba, pueda matizarse su alcance.

La aplicación de normas sobre la carga -y facilidad y disponibilidad- de la prueba en los supuestos en los que, existiendo variación de la composición del patrimonio a causa de la baja o extinción de títulos valores certificada por la entidad financiera depositaria y teniendo en cuenta que obra en poder de la Administración la información proporcionada por las entidades depositarias sobre la composición y valoración de las cuentas de valores, procede la inversión de la carga de la prueba correspondiendo a la Administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada, debiendo entenderse que la Administración Tributaria es la que mejor se encuentra en disposición de certificar los extremos necesitados de prueba.

La Abogacía del Estado comienza su oposición señalando, en primer lugar, que (i) tal y como recoge el propio auto de admisión en el requerimiento que se le notifica al contribuyente, el 16 de diciembre de 2019, se le hace ver que hay una discrepancia entre lo declarado por él y los datos de que disponía la Administración y se le pide que aporte justificantes para subsanar estas discrepancias; (ii) que en la resolución del TEAR de Asturias se destaca, en relación con la cuestión de la baja de los valores, que «la situación de los tres grupos de valores de los que el recurrente pretende concluir la "pérdida patrimonial" no es idéntica; así, en el caso de los valores correspondientes a las entidades "DAYSTAR TECHNOLOGIES INC" y "GEOPHARMA INC", en el extracto aportado figura como apunte final la mención "BAJA VALOR", mientras que en el caso de "MICROBOT MEDICAL INC" figura la mención "BAJA POR CANJE", por lo que, si atendemos a la denominación de la propia operación sí parece que debió existir alguna "compensación", al menos en el caso de estos últimos valores, por lo que, en este punto, los certificados aportados parecen presentar cierta incongruencia»; (iii) que en la resolución por la que se aprobó la liquidación provisional de 25 de mayo de 2020 se indica que: «No es correcta la pérdida patrimonial de la base general declarada por el contribuyente por importe de 16.660 euros según certificación de la entidad RENTA4 Banco SA. Para que pueda existir en este supuesto una pérdida patrimonial sería necesaria una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, circunstancia que podría producirse si se transmitiesen las acciones o se produjese la disolución y liquidación de la sociedad.

Ahora bien, mientras estas permanezcan en el patrimonio del contribuyente no podrá computarse pérdida patrimonial alguna por su supuesto de baja de valor que según la propia entidad RENTA4 significa que las acciones son intransferibles y no poseen valor. (Consultas Vinculantes D.G.T. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003).

No se estiman las alegaciones presentadas, la entidad RENTA4BANCO certifica la baja de valores en bolsa extranjera especificando que dicha baja supone que las acciones son intransferibles y no poseen valor alguno, es decir, no se ha producido la transmisión de las acciones. Tampoco ha quedado acreditado que se haya producido una disolución o liquidación de las sociedades, que es otro de los supuestos que implica una alteración patrimonial, RENTA4Banco no alude en la certificación expedida que se haya producido dicha circunstancia, y por esta oficina gestora no se ha podido contrastar dicho extremo.

La pérdida patrimonial declarada por el contribuyente en la base general no es correcta, tanto en el supuesto de transmisión de acciones como en el de disolución o liquidación de sociedades la ganancia o pérdida patrimonial obtenida se integraría en la base imponible del ahorro ( art 49 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF)»; (iv) que al analizar la prueba aportada, el TSJ de Asturias, después de indicar que, de acuerdo con el certificado emitido por los apoderados de la entidad financiera, los valores de que era titular el recurrente «habían sido dados de baja», aclara «en el primer certificado se señala que los títulos de las dos primeras sociedades habían sido "Baja Valor"; mientras que respecto de la tercera se produjo la baja "por canje", por operación de reverse Split, que no produjo ninguna contraprestación ni en forma de acciones ni en efectivo. Además, se señala que esa baja supone que los valores son intransferibles y no poseen valor alguno. En el segundo certificado se añade que en esas fechas los títulos fueron dados de baja por el custodio internacional o agente local, que Renta 4 Banco utiliza para custodiar por cuenta de sus clientes este tipo de valores extranjeros. Que la baja de los valores se realiza a precio "0". Además, se une una información bancaria a efectos del Impuesto Sobre el Patrimonio de 2018, por parte de RENTA4 en la que no aparecen ya en la cuenta de valores los mencionados títulos.

Ahora bien, señalado lo anterior, cabe afirmar que esas certificaciones y la relación de bienes a efectos del IP son emitidas por el depositario de los títulos (no titular de los mismos), y aun cuando reflejan la baja de los mismos en esa cuenta de depósito de la que es titular el actor, no se da noticia, explicación ni razón alguna de cuál es el negocio jurídico que subyace a dicha baja. No se puede pretender acoger un concepto vulgar y coloquial de "baja", como mera pérdida o cese de algo, sino que debemos atenernos a un concepto jurídico que determine cuál es el motivo de aquella, si ha concurrido una transmisión, amortización, extinción por motivo justificado, disolución y liquidación de las sociedades, etc.

No puede obviarse que para comprar valores es necesario abrir una cuenta de valores y firmar un contrato de custodia y administración con una entidad financiera. A través de esta cuenta de valores, la entidad financiera realiza la administración de la cartera del inversor (suscripciones, cobro de dividendos, etc.). Dicha cuenta llevará asociadas las salidas y entradas de efectivo correspondientes a la operativa con valores que efectúe el cliente, y la entidad depositaria que realiza la custodia y administración de aquellos está obligada a tener al día las posiciones del cliente, facilitarle el ejercicio de los derechos derivados de la tenencia de la cartera o informarle de las operaciones que requieran de sus instrucciones. En materia de títulos en el extranjero, además de esas obligaciones pueden interferir la normativa propia del País donde se efectúe la inversión, con los riesgos inherentes, pero en todo caso, y si como consecuencia de cualquier circunstancia o evento con trascendencia sobre los títulos valores estos se extinguieran o desparecieran, debe estarse en disposición de justificar y acreditar cual ha sido el origen de ese fatal efecto. (...)».

En segundo lugar, razona que se trata de dilucidar cómo ha de acreditarse la existencia de la alteración en el patrimonio de una persona física, siendo ésta una cuestión que la sentencia recurrida resuelve valorando la prueba que se le presentó. Mantiene que es importante tener en cuenta que, en contra de lo defendido por el recurrente, existía una discrepancia entre los datos facilitados por éste en la autoliquidación del IRPF de 2018 y los datos que obraban en poder de la Administración, que está en el origen de la petición de subsanación que se le dirige el 16 de diciembre de 2019. Por tanto, rechaza el criterio de la parte recurrente de que «obra en poder de la Administración Tributaria información sobre la composición y valoración de cuentas de valores, por lo que le correspondía a ésta desvirtuar la imputación de pérdida patrimonial efectuada en la autoliquidación».

Defiende que, paraque estemos ante una pérdida patrimonial, en el sentido que exige el art. 33 LIRPF, es necesario que se produzca una alteración justificada en la composición del patrimonio del contribuyente. La clave, pues, escriba en determinar la forma de justificar dicha alteración patrimonial.

En el supuesto que nos ocupa, el tribunal a quono consideró que de las certificaciones de la entidad financiera se desprendiese claramente si se produjo o no una disminución en el patrimonio del contribuyente. Llegando a la conclusión de que para justificar las variaciones en el patrimonio del contribuyente que supongan una disminución de aquél habrá que analizar el negocio jurídico subyacente, sin que, en el caso que examinó la sentencia recurrida, se justificase que se había producido efectivamente una disminución patrimonial y la cuantía de ésta.

En tercer lugar, la Abogacía del Estado se ocupa extensamente de la distribución de la carga de la prueba, manifestando entre otras cosas, que la jurisprudencia que se cita de contrario, relativa a la aplicación del criterio de la facilidad probatoria se refiere a supuestos en los que consta la imposibilidad o grave dificultad o desproporción para la obtención de la prueba. Pero, en el supuesto que nos ocupa no se daba esta circunstancia, ya que la documentación que obraba en poder de la Administración no era coincidente con lo declarado por el contribuyente en la autoliquidación del tributo.

De ahí que no pueda alterarse el régimen de carga de la prueba previsto en las normas anteriormente citadas acudiendo a esta doctrina jurisprudencial.

Finalizan las alegaciones de la Abogacía del Estado haciendo referencia al derecho a la tutela judicial efectiva, considerando que no puede defenderse que la actuación de la Administración Tributaria, del TEAR de Asturias o del TSJ de Asturias haya infringido lo dispuesto en el artículo 24 CE. Antes al contrario, en todas las instancias administrativas y judicial se han respetado los derechos del contribuyente, intentando entender el negocio jurídico que había detrás de la baja de valores declarada en la autoliquidación, solicitando la oportuna justificación y permitiéndole impugnar los actos de la Administración Tributaria tanto en vía económico-administrativa ante el TEAR, como en vía contencioso-administrativa ante el TSJ.

TERCERO. - El criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 53/2025, de 20 de enero, RCA 5993/2023.

Conforme al auto de admisión, el precepto cuya interpretación resulta relevante es el artículo 33, apartados 1 y 5, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio [«LIRPF»], que tiene por objeto las ganancias y pérdidas patrimoniales, y dispone:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos (...)

5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

a) Las no justificadas.

b) (...)».

2.Asimismo, será necesario tener en consideración los artículos 105 de la LGT -«1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo»- y 217 LEC, que establecen las normas generales sobre la carga de la prueba, señalando este último en su apartado 7 que:

«7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este articulo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio».

3.Por último, será necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 24.1 de la Constitución, que consagra el derecho a la tutela judicial efectiva, con arreglo al cual:

«1. Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión»

El presente recurso de casación preparado suscita una problemática jurídica idéntica a la que se ha planteado en el rec. cas. 993/2023 en el que ha recaído sentencia (53/2025).

De esa sentencia es de la que debemos partir en el presente recurso de casación por seguridad jurídica y unidad de doctrina.

En el fundamento de derecho tercero de la sentencia a la que nos remitimos, declaramos:

«1. [...] La cuestión, pues, debatida gira en torno a la interpretación del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en relación con los artículos 105 de la LGT y 217 LEC, y con el artículo 24 CE, y se contrae a dilucidar cómo ha de acreditarse la existencia de una alteración en el patrimonio de una persona física.

2.La Sala de instancia, valorando la prueba aportada por el demandante, consideró que no se había justificado la pérdida patrimonial y ello por cuanto que de los certificados acompañados por el recurrente no podía inferirse si estábamos ante un supuesto del art. 33.1 de la citada LIRPF o, por el contrario, ante un supuesto específicamente excluido de la normativa del IRPF, dado que de las certificaciones de la entidad financiera no quedaba claro si se produjo o no una disminución en el patrimonio del contribuyente.

En efecto, consideró la Sala que en el caso que nos ocupa, no estamos ante una pérdida patrimonial vinculada a las referidas acciones, pese a que el recurrente afirma que "los 3.400 títulos del valor DENDREON CORP dejaron de formar parte de su patrimonio en el ejercicio 2015",pues no se ha invocado ni justificado la transmisión de acciones, ni tampoco la disolución y liquidación de la sociedad. Añadió que, si bien el demandante se aferra en el resultado de que "no forman parte de su patrimonio",sin embargo, no ofrece explicación ni justificación del negocio traslativo, lucrativo o gratuito, de la operación bursátil o de mercado, o negocio civil, que provocó la exclusión de su patrimonio, pese a que tal explicación y justificación encaja plenamente en la facilidad probatoria que impone el art.217.7 LEC. En último término, consideró que si bien esgrime, por toda prueba, que la entidad ING BANK NV indicó que se ha procedido a dar de baja en la cuenta de valores los 3.400 títulos que poseía el recurrente y, en coherencia con ello, la información fiscal que ofreció ING para el año 2015 no lo refleja, sin embargo " [u]na cosa es que no figuren esos títulos en la cuenta de valores gestionada por ING Direct y otra muy distinta que no estén en otra cuenta distinta gestionada por otra entidad sin cambio de su titular; e igualmente, el dato informativo ofrecido por ING Direct, que no acompaña explicación circunstanciada en su causa y consecuencias, carece de toda eficacia probatoria para demostrar una efectiva pérdida patrimonial".

Frente a ello, alega el recurrente que el artículo 33.5 de la LIRPF exige justificar la pérdida patrimonial, esto es, la variación de valor, lo que en el caso que nos ocupa se ha verificado mediante la aportación de la certificación expedida por la entidad depositaria de los títulos, no resultando conforme a Derecho la exigencia de justificación adicional sobre las circunstancias que subyacen a la existencia de la alteración patrimonial certificada (ni para acreditar la existencia de alteración en la composición del patrimonio, ni para la valoración de la pérdida).

3.La interpretación que realiza la Sala de instancia es compartida por este Tribunal.

Tal y como ha expuesto reiteradamente esta Sala, el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical o, si se quiere, literalista:

"Artículo 3.

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Hemos declarado con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

4.En el caso examinado, una interpretación literal del precepto concernido resultará acorde con la interpretación finalista y sistemática de la norma.

En efecto, mientras el apartado 1 del art. 33 LIRPF define como ganancias y pérdidas patrimoniales "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos", el apartado 5, letra a), dispone que "no se considerarán como pérdidas patrimoniales las no justificadas".

Consecuentemente, para que estemos ante una pérdida patrimonial, en el sentido exigido por el art. 33 LIRPF, es necesario que se produzca una alteración justificadaen la composición del patrimonio del contribuyente. El tenor del art. 33.5.a) LIRPF es claro al señalar que no se considerarán como pérdidas patrimoniales y, por tanto, no se computarán como tales en el IRPF, las no justificadas.Se advierte, pues, que los términos del artículo 33.5.a) LIRPF son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales que no estén justificadas.

La exclusión legal del cómputo de pérdidas no justificadas presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de su voluntad, evitando así mecanismos de elusión fiscal. Prueba de ello es que el apartado 5 del art. 33 LIRPF, no solo impide computar en la base imponible del impuesto las pérdidas no justificadas, sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así, se recogen, en otros subapartados, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades, las debidas al consumo o las pérdidas del juego.

5.La cuestión estriba en determinar la forma de justificar dicha alteración patrimonial.

Para ello, para justificar las variaciones en el patrimonio del contribuyente que supongan una disminución de aquél, no basta, como pretende el recurrente, con la aportación de una certificación expedida por la entidad depositaria de los títulos de la que resulta que "los 3.400 títulos del valor DENDREON CORP dejaron de formar parte de su patrimonio en el ejercicio 2015",sino que habrá que analizar el negocio jurídico subyacente, a fin de determinar, como esgrime el Abogado del Estado, cuál es el motivo de dicha alteración patrimonial, en concreto, si se ha producido una transmisión, amortización, disolución y liquidación de la sociedad etc.

Y es esta necesidad de justificación de que en el caso examinado se había producido efectivamente una disminución patrimonial y la cuantía de ésta, lo que la Sala de instancia advirtió que no había llevado a cabo el recurrente.

No puede olvidarse que, en el caso que se enjuicia, la Administración advirtió desde el inicio una discrepancia entre los datos facilitados por el contribuyente en su autoliquidación del IRPF de 2015 y los que obraban en su poder, siendo esta discrepancia lo que motivó el requerimiento al contribuyente, notificado el 20 de abril de 2018, para que aportase justificantes para subsanar discrepancias entre lo declarado y los datos de que disponía la Administración.

Por todo ello, debe concluirse que para que estemos ante una pérdida patrimonial, en el sentido exigido por el art. 33 LIRPF, es necesario que se produzca una alteración justificadaen la composición del patrimonio del contribuyente y para acreditar las variaciones en el patrimonio del contribuyente que supongan una disminución de aquél habrá que justificar el negocio jurídico subyacente.

6.En cuanto a la carga de quién debe probar la variación patrimonial habrá de estarse a las reglas generales en materia de prueba que, tanto en el ámbito tributario ( artículo 105 LGT) , como en el ámbito judicial ( artículo 217 LEC) , imponen la carga de la prueba a quien alega su derecho.

Pues bien, en el caso que se examina, correspondía al recurrente, tal y como advirtió la Sala de instancia, justificar la variación en su patrimonio que suponía una disminución de aquél, no bastando con la mera aportación de la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera en casos, como el aquí examinado, en que existe una discrepancia ente los datos declarados por el contribuyente y los que disponía la Administración. Se reitera que, en estos casos, estará obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada.

Es cierto que esta Sala se ha pronunciado sobre la aplicación del criterio de facilidad probatoria, pero, como aduce el Abogado del Estado, lo ha hecho en supuestos en los que constaba la imposibilidad, grave dificultad o desproporción para la obtención de la prueba. Así en la STS de 17 de octubre de 2022, rec. cas. 3521/2021, citada por el recurrente, resolvió la cuestión de a quién correspondía probar la realidad de los gastos de desplazamiento que justifican que no están sujetas al IRPF las dietas de locomoción, manutención y estancia, en el sentido de considerar que no es al empleado, sino que la Administración -para su acreditación- deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de la actividad laboral. En esta sentencia, con remisión a otras anteriores, se afirma que el principio de buena fe en su vertiente procesal trasladado "al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Estas circunstancias no concurren en el caso que se enjuicia en el que, como se ha expuesto, la documentación obrante en poder de la Administración no resultaba coincidente con lo declarado por el contribuyente en su autoliquidación del tributo.

7.Tal como expone el Abogado del Estado, la tercera cuestión de interés casacional es consecuencia de considerar, en los términos aducidos por el recurrente, que no se le puede exigir una justificación adicional a los certificados de la entidad financiera aportados y dado que obraba en poder de la Administración Tributaria información sobre la composición y valoración de las cuentas valores, correspondía a ésta desvirtuar la imputación de pérdida patrimonial efectuada en la autoliquidación del IRPF.

Pues bien, esta cuestión parte de una premisa que no se corresponde con las circunstancias realmente concurrentes, toda vez que, como hemos señalado, al no resultar coincidente la documentación obrante en poder de la Administración con lo declarado por el contribuyente en su autoliquidación del tributo, correspondía al recurrente, tal y como advirtió la Sala de instancia, justificar la variación en su patrimonio que suponía una disminución de aquél.

Ninguna vulneración del principio de tutela judicial efectiva ( art. 24 CE) se advierte desde el momento en que, tanto en las instancias administrativas como en la vía judicial, se le ha solicitado justificación del negocio jurídico que había detrás de la baja de valores declarada en la autoliquidación, a fin de determinar si se trataba de una pérdida justificada, permitiéndole impugnar los actos de la Administración Tributaria tanto en vía económico-administrativa ante el TEAR, como en vía contencioso-administrativa ante el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, concluyendo la Sala de instancia que el recurrente no había justificado dicha pérdida patrimonial" . [...]

Por todas esas razones, fijamos en la sentencia a la que nos remitimos, y ahora, reiteramos, en repuesta a las cuestiones de interés casacional que:

«1.El artículo 33, apartados 1 y 5, de la LIRPF exige justificar la existencia de un negocio jurídico para acreditar la alteración en la composición del patrimonio, base de una pérdida patrimonial.

2.El contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera siempre que exista una discrepancia entre la información que obra en poder de la Administración Tributaria y la consignada por el contribuyente en su autoliquidación. En estos casos, no debe ser la Administración Tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación del impuesto, sino que corresponderá al contribuyente justificar la alteración en la composición de su patrimonio que suponga una disminución de aquél».

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

El Sr. Fernando solicita: (i) que con estimación del presente recurso de casación se anule la sentencia impugnada, con imposición de las costas del recurso a la parte recurrida; (ii) que como consecuencia de la estimación del recurso de casación y la consiguiente anulación de la sentencia impugnada, el Tribunal Supremo se sitúe en la posición procesal propia del Tribunal de instancia, y entre al examen del fondo del asunto, procediendo a la resolución del litigio en los términos en que quedó planteado el debate procesal en la instancia; y (iii) que, en consecuencia estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 19 de julio de 2021, tramitada bajo el número de referencia NUM004, por la que se desestima la reclamación económica administrativa interpuesta en fecha 23 de junio de 2020 contra la resolución con liquidación provisional en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio 2018, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Asturias-Oviedo el 25 de mayo de 2020, en los términos solicitados en el escrito de demanda.

Por su parte, la Abogacía del Estado solicita que las pretensiones del recurrente sean desestimadas, por las razones expuestas en el fundamento de derecho segundo, dado que, la sentencia recurrida es ajustada a Derecho, y por ello solicita su confirmación, y se declare no haber lugar al recurso de casación.

Pues bien, a la luz de los anteriores criterios interpretativos, no procede acoger las pretensiones articuladas por la parte recurrente en este recurso de casación, debiendo confirmarse la sentencia de instancia, cuyos razonamientos se completan con los realizados en esta resolución.

SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.