Sentencia Contencioso-Administrativo 695/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1590/2024 de 04 de junio del 2026

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1.El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste en precisar si, a efectos de determinar la gravedad de una infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria, debe apreciarse en todo caso la utilización de medios fraudulentos consistentes en la utilización de entidades interpuestas, descritos en el artículo 184.3.c) LGT, cuando el sujeto infractor sea una persona física socio de una sociedad profesional instrumental que se considera simulada mediante la cual canaliza la obtención de las rentas o realiza operaciones con trascendencia tributaria.

2.Los hechos del litigio relevantes para su resolución que recoge el auto de admisión, sin que resulten controvertidos, son los siguientes:

2.1. Actuaciones inspectoras.

La Dependencia Regional de Inspección, sede de Castellón, de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT, desarrolló un procedimiento de inspección en relación con el obligado tributario don Jose Antonio, que concluyó con un acuerdo de liquidación del IRPF de los años 2014 a 2017, dictado el 26 de octubre de 2020, justificado en que se había considerado simulada la conducta mantenida por el recurrente, al no disponer la empresa Jmanamat, S.L., mediante la que pretendía operar, de medios materiales y personales para la realización de los servicios financieros y contables de los que obtiene sus rentas.

En esta regularización, la Inspección tributaria, por lo que aquí interesa, consideró que se había producido una simulación en la utilización de la sociedad profesional Jmanamat (tanto en lo que se refiere a los servicios facturados por esta sociedad a CONSAT como en los facturados a terceros) siendo directamente su socio profesional, don Jose Antonio, hoy recurrente, quien habría prestado realmente los servicios facturados por Jmanamat, todos ellos calificados como «personalísimos», bien utilizando los medios materiales y personales de la sociedad CONSAT, o bien directamente, sin que estuviera justificada la interposición de Jmanamat.

Como consecuencia de ello, la Inspección excluyó del impuesto sobre sociedades de la sociedad Jmanamat los ingresos y gastos declarados, y trasladó al impuesto sobre la renta de las personas físicas del socio los ingresos, sin deducción de los gastos correlacionados con tales ingresos, por considerar que debían imputarse a CONSAT.

2.2. Acuerdo sancionador.

Derivado de ello, se acordó, en resolución notificada el 2 de diciembre de 2020, la imposición de una sanción por la comisión de una infracción de las descritas en el artículo 191 LGT. La infracción fue calificada como muy grave por la utilización de medios fraudulentos concretados en la utilización de una entidad interpuesta. La calificación como muy grave de las infracciones supuso la imposición de cuatro multas pecuniarias proporcionales del 125% de la base de la sanción, de los que 50 puntos porcentuales derivan de haber calificado como muy grave la infracción.

2.3. Reclamación económico-administrativa.

Frente a tales acuerdos la recurrente interpuso ante el TEAR de la Comunidad Valenciana diversas reclamaciones que fueron acumuladas y estimadas en parte en la resolución de 27 de julio de 2022, en la que se confirmó en su integridad el acuerdo de liquidación y se anuló parcialmente el acuerdo sancionador en la parte asociada a la regularización "de gastos no deducibles que fueron regularizados por la Inspección en la medida que fueron conductas insuficientemente analizadas en el mismo".

2.4. Recurso contencioso-administrativo.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra esta resolución, fue desestimado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Tercera, en sentencia de 14 de noviembre de 2023.

Esta sentencia, que constituye el objeto del presente recurso de casación, en relación con la única cuestión en la que se aprecia interés casacional, refiere que el acuerdo sancionador, que citaba el artículo 184.3.c) LGT, que equipara "medios fraudulentos" a "la utilización de personas o entidades interpuestas ... con la finalidad de ocultar su identidad", contiene una motivación sobre la cualificación agravatoria de la infracción típica por el empleo de tales medios fraudulentos, así como que se trata de «(u)na motivación que se ajusta a las prescripciones legales, porque urdir la falsaria interposición de un sujeto de derecho -una mercantil- es ocultar, si bien que disimuladamente, la verdadera identidad del obligado tributario.»(F. J. 8º in fine).

La ratio decidendide la sentencia de instancia, en la cuestión objeto del presente recurso de casación, es la siguiente:

"Por lo demás, el acuerdo sancionador, después de citar el art. 184.3 c) de la LGT, -precepto que a efectos agravatorios equiparar "medios fraudulentos" a "la utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad", señala que "en el presente caso existen medios fraudulentos dado que el contribuyente ha interpuesto una sociedad ("Jmanamat") sin medios para la prestación de servicios contables y financieros con el objeto de desviar rentas que le corresponden a la persona física. La utilización de esta tercera persona interpuesta tiene por fin ocultar estas rentas que deberían ser de la persona física y ser declaradas como tales".

Por consiguiente, en contra de lo alegado, el acuerdo sancionador sí que contiene una motivación sobre la cualificación agravatoria de la infracción típica por el empleo de "medios fraudulentos". Una motivación que se ajusta a las prescripciones legales, porque urdir la falsaria interposición de un sujeto de derecho -una mercantil- es ocultar, si bien que disimuladamente, la verdadera identidad del obligado tributario."

SEGUNDO. Marco normativo.

1.El auto de admisión exige la interpretación de los artículos 184.3.c) y 191.4 de la LGT.

El precepto clave a interpretar es el artículo 184.3.c) LGT, que dispone:

"Artículo 184. Calificación de las infracciones tributarias.

(...)

3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

(...)

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona."

2.El referido precepto ha de ponerse en relación con el artículo 191.4 LGT, que señala:

"Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

(...)

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos."

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1.Ya se ha expuesto que la cuestión de interés casacional consiste en precisar si, a efectos de determinar la gravedad de una infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria, debe apreciarse en todo casola utilización de medios fraudulentos consistentes en la utilización de entidades interpuestas, descritos en el artículo 184.3.c) LGT, cuando el sujeto infractor sea una persona física socio de una sociedad profesional instrumental que se considera simulada mediante la cual canaliza la obtención de las rentas o realiza operaciones con trascendencia tributaria.

En esencia, se contrae a determinar el alcance de la definición de medios fraudulentos consistente en la utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona. En particular, si esta modalidad, descrita en la letra c) del artículo 184.3 LGT citado, incluye el supuesto en que una persona física actúe a través una sociedad profesional interpuesta y la administración considere que en esta conducta existe simulación.

2.El auto de admisión justifica el interés casacional objetivo en relación con esta cuestión en que "[s]on numerosas las actuaciones de comprobación que culminan, tras la apreciación de una simulación, con una liquidación del impuesto personal del socio que ha generado rentas a través de una sociedad profesional interpuesta"y añade que "[e]sta práctica habitual, unida a la posibilidad de que la sanción impuesta que deriva de la falta de ingreso del socio persona física de su deuda se vea agravada por la consideración, en todo caso, de que se han empleado medios fraudulentos por utilizar una entidad interpuesta para ocultar la identidad del verdadero obligado, hace probable que la controversia planteada en el escrito de preparación se repita en situaciones análogas".

3.Es obvio que, tal como ha reconocido la Administración en la "Nota de la Agencia Tributaria sobre interposición de sociedades por personas físicas",dentro de las diferentes opciones que la ley prevé para la prestación de servicios profesionales, la persona física puede hacerlo bien en su propio nombre, como tal persona física, bien mediante la constitución de una sociedad profesional a la que prestará sus servicios.

Ambas formas de organizar la prestación de servicios profesionales son a priorilegales, sin perjuicio de que las rentas que se obtengan por los contribuyentes deban someterse a tributación atendiendo a la opción escogida en cada caso, puesto que las consecuencias fiscales de una u otra son diferentes. Pero el hecho de que un profesional tenga libertad para elegir la manera en que decide prestar sus servicios «de ninguna forma puede servir para amparar prácticas tendentes a reducir de manera ilícita la carga fiscal mediante la utilización de las sociedades a través de las cuales supuestamente se realiza la actividad».

4.Esta Sala es conocedora de numerosas regularizaciones de sociedades profesionales en las que la Administración tributaria acude a la figura de la simulación establecida en el artículo 16 LGT, alegando, como en el caso que nos ocupa, el carácter personalísimo de la actividad desarrollada y la ausencia de medios personales y materiales en la sociedad profesional. En ese caso, la regularización consiste en imputar al socio persona física la totalidad de los ingresos obtenidos por la sociedad profesional, exigiendo la tributación correspondiente por el impuesto sobre la renta de las personas físicas [«IRPF»].

En estos casos, la imposición de sanciones por parte de la Administración tributaria es prácticamente automática por apreciar la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del socio persona física.

5. Esta Sala, en SSTS de 21 de septiembre y 20 de octubre de 2021, recursos de casación nº 3130/2017 y 4786/2018, así como las posteriores que reiteran su doctrina, STS núm. 1189/2022, de 27 de septiembre (rec. núm. 7037/2020), entre otras, en las que se nos solicitaba «aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares»,ha declarado que frente al acuerdo sancionador dictado en casos en los que se haya apreciado la existencia de simulación, no se pueden hacer valer determinados motivos que hemos considerado incompatibles con la simulación y con el elemento intelectivo del dolo o intención del que resulta inseparable. De esta forma, hemos considerado que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2 LGT, estableciendo la siguiente doctrina jurisprudencial:

"La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa [...]".

No obstante, también hemos declarado que no toda conducta en que concurra simulación debe ser sancionada inexorablemente y que, en tal caso, el acuerdo sancionador puede ser impugnado con todas las garantías, pudiendo ser aducidos, en el caso de que se trate, otros motivos jurídicos relativos al procedimiento sancionador o a la legalidad de la sanción misma (prescripción, incompetencia, motivación, proporcionalidad, etc.).

6.Ahora bien, el problema que ahora se plantea es si en estos casos de regularizaciones en que se utilizan sociedades profesionales interpuestas y en las que la Administración tributaria acude a la figura de la simulación, es automáticala calificación de muy grave de la infracción por parte de la Administración tributaria, al amparo de lo establecido por el artículo 191.4 LGT, por considerar que se han utilizado medios fraudulentos, partiendo para ello de que, como se ha expuesto, la letra c) del artículo 184.3 LGT establece que se consideran medios fraudulentos: "La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".

En estos casos, la Administración ha considerado -postura que defiende el Abogado del Estado- que la existencia de simulación debe conllevar necesariamente la apreciación sobre la utilización de medios fraudulentos por entender que el sujeto infractor (socio persona física) ha utilizado la sociedad profesional con el fin de ocultar su identidad y de hacer figurar a nombre de la sociedad profesional la obtención de rentas que deberían haber sido objeto de tributación en su impuesto sobre la renta de las personas físicas.

7.Como es sabido, el artículo 183.2 LGT califica las infracciones tributarias como «[...] leves, graves y muy graves»,en la misma línea que para las infracciones administrativas prevé el artículo 27.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público [«LRJSP»].

La calificación tiene importantes consecuencias en la cuantía de la sanción, toda vez que la calificación de leve determina una sanción del 50 por ciento, la de grave del 50 al 100 por ciento, y la de muy grave del 100 al 150 por ciento.

El artículo 184 de la LGT, relativo a la Calificación de las infracciones tributarias,recoge en el apartado 2 la ocultación de datos a la Administración, en concepto de circunstancia calificadora de la infracción tributaria que determina que se califique de grave, y en el apartado 3 los medios fraudulentos como circunstancia que determina la calificación de muy grave en las infracciones tributarias.

La ocultación es un aspecto de la conducta infractora que se manifiesta a través de un conjunto de circunstancias legalmente tipificadas en el artículo 184.2. LGT, como son: -no presentación de declaraciones; -presentación de declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos; -presentación de declaraciones en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes, o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria.

Junto a la ocultación, los medios fraudulentos determinan la calificación de muy grave en las infracciones tributarias por dejar de ingresar ( art. 191.4 LGT) , incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones ( art. 192.4 LGT) y obtener indebidamente devoluciones ( art. 193.4 LGT) .

Pues bien, el artículo 184.3.c) LGT tipifica como medios fraudulentos, entre otros, «[...] la utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona».

Este medio fraudulento de utilización de personas o entidades interpuestas consiste en hacer figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de bienes o derechos, rentas o ganancias patrimoniales o, en fin, la realización de operaciones con trascendencia tributaria, de manera tal que las obligaciones tributarias correspondientes se imputan a dicho tercero que, sin embargo, no es el titular de la capacidad económica gravada.

La descripción legal del medio fraudulento consistente en la utilización de personas o entidades interpuestas pone el acento en un elemento: la finalidad de ocultar la identidad del sujeto infractor que es el verdadero titular, de tal forma que se construye una apariencia de titularidad. Dicho de otro forma, la interposición crea una apariencia de titularidad.

Ahora bien, sin perjuicio de que pueda considerarse la interposición como una modalidad de la simulación por lo que entraña de artificio para disimular una causa real bajo la causa típica del negocio utilizado, de ello no puede colegirse que, apreciada la simulación en un negocio en el que han sido utilizadas sociedades carentes de elementos personales y materiales -«cáscaras vacías» en expresión de la jurisprudencia de esta Sala-, concurra necesariamente la interposiciónen el sentido del art. 184.3 c) LGT, pues la interposición a que se refiere dicho precepto requiere que los verdaderos titulares de la capacidad económica oculten su identidadtras las sociedades en cuestión.

En efecto, cuando la sociedad es utilizada en el proceso de simulación, pero sin que ello implique la referida ocultación de identidad del sujeto infractor, no concurrirá el medio fraudulento. Así, en términos generales, una sociedad cuyos socios son los titulares de la capacidad económica presuntamente evitada por la simulación no oculta la identidad de los mismos, pero si tal sociedad tiene por accionistas a testaferros o sustitutos de los titulares de la capacidad económica, la cuestión será diferente, pues la utilización de la sociedad no solamente será un elemento en el proceso simulatorio, sino que, en sí misma, es el instrumento para la ocultación de identidades.

En suma, sin la presencia de "sustitutos" de los verdaderos titulares, la irregularidad fiscal lograda a través de una sociedad instrumental no configurará, en términos generales, el medio fraudulento del articulo 184.3 c) LGT, sin perjuicio de que la regularización pueda fundamentarse en la existencia de simulación en el sentido del artículo 16 de la LGT.

8.En el caso que se enjuicia, el hecho de haber apreciado la existencia de simulación en un supuesto de sociedad profesional interpuesta no puede conllevar automáticamente -"en todo caso"-la calificación de muy grave de la infracción por la utilización de medios fraudulentos.

En efecto, el automatismo no puede tener cabida en materia sancionadora. En este sentido, tal y como ocurre con toda sanción, y también con las circunstancias que califican la infracción tributaria, debe concurrir la necesaria motivación para su aplicación, y dicha motivación debe realizarse de conformidad con lo que el referido artículo 184.3.c de la LGT exige, esto es, que la persona o entidad interpuesta se haya utilizado con la finalidad de ocultar la identidad del sujeto infractor.

Tal como defiende la recurrente, la descripción legal del medio fraudulento del artículo 184.3.c) LGT exige utilizar personas o entidades interpuestas con la finalidad de ocultar su identidad el sujeto infractor -socio persona física-, por lo que será necesario analizar las concretas circunstancias del caso y motivar suficientemente los elementos que determinan la aplicación de esta circunstancia calificadora de la infracción tributaria, todo ello con el fin de respetar las garantías mínimas necesarias en materia sancionadora.

En todo caso, es la Administración tributaria la que tiene la carga de la prueba de "la finalidad de ocultar su identidad"del sujeto infractor, de modo que le corresponde acreditar que existió esa maquinaciónfraudulenta para ocultar la verdadera identidad del sujeto infractor.

9.En definitiva, el hecho de haber apreciado la existencia de simulación en supuestos de sociedades profesionales no puede conllevar de forma automática la calificación de muy grave de la infracción por la utilización de medios fraudulentos, pues la descripción legal de este medio fraudulento exige, como se ha expuesto, la finalidad de ocultar la identidad del sujeto infractor -socio persona física- que es el verdadero titular de la capacidad económica, de forma que cuando la sociedad es utilizada en el proceso de simulación, sin que ello implique la referida ocultación de identidad del sujeto infractor, pues su socio o socios personas físicas, titulares de la capacidad económica presuntamente evitada, no han ocultado su identidad, no concurrirá la circunstancia calificadora de utilización de medios fraudulentos.

En términos generales, la prestación de servicios "personalísimos" por el socio a través de una sociedad profesional, incluso cuando la Inspección, como ocurre en el caso que se examina, ha considerado que la sociedad no interviene realmente, por carecer de medios personales y materiales, no es, en principio, un supuesto de "ocultación de identidad" y, por tanto, no tiene encaje en el artículo 184.3 c) de la LGT, de forma que la infracción tributaria por dejar de ingresar ( art. 191 LGT) , no podría ser calificada como muy grave por la utilización de medios fraudulentos, pues en la conducta del socio profesional hoy recurrente, consistente en imputar a su sociedad profesional Jmanamat las rentas obtenidas en el desarrollo de su actividad profesional, no ha existido ocultación de la identidad del socio ni de la sociedad, ni tampoco de las rentas declaradas por ellos.

No obstante, corresponderá en todo caso a la Administración motivar suficientemente que la utilización de la sociedad se ha hecho, en ese caso y atendiendo a las concretas circunstancias concurrentes, con la finalidad de ocultar la verdadera identidad de la persona física, socio profesional de la sociedad interpuesta, para impedir u obstaculizar la actuación de la Administración tributaria.

CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece.

La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, deber la siguiente.

A efectos de determinar la gravedad de una infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria, cuando el sujeto infractor sea una persona física socio de una sociedad profesional instrumental que se considera simulada mediante la cual canaliza la obtención de las rentas o realiza operaciones con trascendencia tributaria, no debe apreciarse en todo casola utilización de medios fraudulentos consistentes en la utilización de entidades interpuestas, descritos en el artículo 184.3.c) LGT.

En efecto, el hecho de haber apreciado la existencia de simulación en un supuesto de sociedad profesional interpuesta no puede conllevar automáticamentela calificación de muy grave de la infracción por la utilización de medios fraudulentos.

La circunstancia calificadora de la infracción tributaria de utilización de medios fraudulentos solo se apreciará cuando, atendiendo a las concretas circunstancias del caso, la Administración tributaria motive adecuadamente que la utilización de la sociedad interpuesta se ha hecho con la finalidad de ocultar la verdadera identidad del socio profesional, persona física, para impedir u obstaculizar la actuación de la Administración tributaria.

QUINTO. Respuesta a las pretensiones suscitadas en casación.

La aplicación al caso de la doctrina referida nos lleva a la estimación del recurso de casación, por ser contraria a nuestra jurisprudencia la sentencia impugnada en casación, en el particular que ha sido examinado en el recurso de casación, atinente a la sanción impuesta, toda vez que la Administración, al haber apreciado la existencia de simulación en un supuesto de sociedad profesional interpuesta, ha aplicado automáticamentela calificación de muy grave de la infracción por la utilización de medios fraudulentos, motivo por el cual debe ser casada y anulada en cuanto al pronunciamiento relativo a la sanción, lo que comporta la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.