Sentencia Contencioso-Administrativo 415/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 368/2024 de 08 de abril del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y hechos que han dado lugar al conflicto resuelto por la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

1.En el presente recurso se impugna el acuerdo de la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (en adelante, Junta Arbitral) que resolvió el conflicto planteado por la Diputación Foral de Bizkaia (DFB) frente a la AEAT, cuyo objeto consistió en determinar la competencia de exacción del IVA de entregas de bienes realizadas por PETROMIRALLES en los ejercicios 2018, 2019, 2020 y 2021.

2.El acuerdo de la Junta Arbitral recoge los antecedentes tomados en consideración a la hora de resolver el conflicto planteado, a saber:

2.1.PETROMIRALLES es una compañía con domicilio fiscal en Barcelona, sujeta a la competencia inspectora de la AEAT, que se dedica a la comercialización tanto al por mayor como al por menor de toda clase de carburantes, materias primas, derivados y combustibles petrolíferos, biocarburantes, gases combustibles y toda clase de productos químicos, así como la realización de actividades complementarias para su gestión y comercialización. Su actividad está clasificada en el epígrafe de IAE (Empresario) 6.165, COM.MAY. PETROLEO Y LUBRICANTES.

2.2.De cara al desarrollo de dicha actividad, concretamente para almacenar y entregar los productos que comercializa, PETROMIRALLES tiene depósitos alquilados en diferentes puntos del territorio de régimen común y también en los Territorios Forales de Bizkaia, Álava y Navarra, a las compañías "EXOLUM CORPORATION, S.A." (anteriormente denominada "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS C.L.H., S.A.") (en adelante EXOLUM) N.I.F. A28018380, a "TERMINALES PORTUARIAS, S.L.U." (en adelante TEPSA), N.I.F. B62473301 y en el ejercicio 2020, también, a "ESTACIONES DE SERVICIO DE GUIPÚZCOA, S.A." (en adelante ESERGUI), N.I.F.: A20072070. Tanto EXOLUM como TEPSA tienen suscrito un contrato con PETROMIRALLES por el que le prestan servicios de almacenamiento y logística mediante precio, contando para ello con sus propias plantillas de personal. En el caso de ESERGUI el contrato de almacenamiento se celebró entre esta y el proveedor de PETROMIRALLES.

En las instalaciones de estas entidades PETROMIRALLES recibe y almacena el carburante de su propiedad, en régimen suspensivo hasta su salida a consumo, y desde estos depósitos fiscales lo entrega a los clientes, tanto dentro de ellos, como a la salida de los mismos.

2.3.En los años 2018, 2019, 2020 y 2021, PETROMIRALLES tuvo un volumen de operaciones superior a 10 millones de euros, de modo que, en lo que respecta al IVA de esos ejercicios la entidad presentó autoliquidaciones del referido impuesto tanto en la AEAT como en la DFB.

2.4.En ejercicio de la competencia inspectora que tiene sobre la entidad, la AEAT inició el 31 de mayo de 2022 un procedimiento de comprobación e investigación para comprobar la situación y la operativa de PETROMIRALLES, y finalizó el procedimiento con acta de conformidad de 28 de julio de 2022, en la que concluyó que todas las entregas de bienes que llevó a cabo durante 2018, 2019, 2020 y 2021 deben entenderse efectuadas en territorio común, concretamente en las oficinas con las que cuenta la compañía en Barcelona. De modo que, en opinión de la AEAT, en los referidos ejercicios, PETROMIRALLES ha de tributar, única y exclusivamente, ante la AEAT.

2.5.El 15 de septiembre de 2022 PETROMIRALLES comunicó mediante escrito a la DFB que, en virtud del procedimiento de comprobación e investigación finalizado mediante la suscripción del acta en conformidad, de 28 de julio de 2022, todas las operaciones que realizó la entidad durante los ejercicios 2018, 2019, 2020 y 2021 se encuentran ubicadas en territorio común, y que, por tanto, le corresponde a la AEAT en exclusiva la exacción de dicho impuesto.

2.6.Con fecha 10 de noviembre de 2022, la DFB notificó requerimiento de inhibición a la AEAT, al considerar que le corresponde a la DFB la competencia para la exacción del IVA de los ejercicios 2018 a 2021 de PETROMIRALLES, en proporción a las entregas que realizó durante dichos ejercicios en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos.

2.7.La AEAT no contestó al requerimiento de inhibición notificado por la DFB a fecha 10 de noviembre de 2022, rechazándolo, por lo tanto, tácitamente al no contestar en el plazo de 1 mes que otorga para ello el artículo 13.1 del Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre.

2.8.El 9 de enero de 2023 la DFB planteó conflicto ante la Junta Arbitral del Concierto Económico y solicitó que el mismo se sustanciara conforme al procedimiento de extensión de efectos regulado en el artículo 68.Tres del Concierto Económico, al haber diversos conflictos (conflictos acumulados 18/2012 y 27/2014, conflicto 19/2012, y conflicto 34/2015), que guardan identidad de razón con el presente y que han sido finalizados por resolución firme (Resolución 11/2017, de 21 de junio, Resolución 13/2017, de 15 de noviembre, y Resolución 35/2022, de 28 de julio).

2.9.En el plazo de 10 días conferido al efecto, la AEAT alegó que no existe identidad de razón entre los conflictos alegados y el presente, procediendo efectuar un análisis exhaustivo de los hechos que afectan a cada supuesto en cuestión y de las pruebas obtenidas por las Administraciones en cada caso, ya que en este conflicto el vendedor no dispone en Bizkaia de un mínimo de medios personales y materiales que permita entender que se genera valor añadido en sede del depósito fiscal.

SEGUNDO.-La resolución de la Junta Arbitral.

El conflicto planteado ante la Junta Arbitral finalizó con una resolución que literalmente declara la extensión de los efectos de las Resoluciones de la Junta 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014; 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012; y la 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015. Y, en consecuencia, declara que las entregas de bienes que PETROMIRALLES realizó durante los ejercicios 2018, 2019, 2020 y 2021 en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos, se entienden localizadas en los respectivos depósitos fiscales, correspondiendo por tanto a la DFB, en los citados ejercicios por el IVA, la proporción de volumen de operaciones correspondiente a dichas entregas.

En el acuerdo recurrido, Fundamento de Derecho 3, la Junta Arbitral se pronuncia de la siguiente manera:

«El examen de toda la documentación obrante en el expediente y las argumentaciones realizadas por las administraciones interesadas nos lleva a sostener que nos encontramos ante supuestos similares a otros que ya han sido resueltos por esta Junta Arbitral, así como por Sentencias del Tribunal Supremo, bien es cierto que estas últimas en relación con el Convenio Económico con Navarra. No obstante, habremos de llegar a la misma solución que ha llegado el Tribunal Supremo en esas sentencias habida cuenta que los puntos de conexión previstos en el Convenio Económico que han sido aplicados son idénticos a los previstos en el Concierto Económico.

Las Resoluciones de esta Junta Arbitral, respecto de las cuales solicita la extensión de efectos la DFB son la 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014, la 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012, y la 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015. En dichas Resoluciones el supuesto de hecho analizado se refiere a ventas de carburantes cuyas entregas salen de depósitos fiscales pertenecientes a terceros ubicados en territorio foral, sin que las entidades comercializadoras dispongan en todos los casos de personal propio en el territorio histórico de Bizkaia, concluyéndose por parte de la Junta Arbitral que la DFB es competente para llevar a cabo la exacción del IVA correspondiente a las entregas efectuadas por comercializadores de hidrocarburos desde depósitos fiscales sitos en Bizkaia»

Tras la cita de la Resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 9 de octubre de 2014, recaída en conflicto 51/2012, y de las STS de 9 de febrero de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:420), STS de 13 de diciembre de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:5301), STS de 31 de enero de 2017 ( ECLI:ES:TS:2017:209), y STS de 31 de enero de 2017, concluye:

«De acuerdo con todo lo anterior, y siendo evidente que los depósitos fiscales propiedad de EXOLUM, TEPSA y ESERGUI disponen del personal necesario para gestionar la distribución de la propia PETROMIRALLES, existe identidad de razón con los conflictos finalizados por resolución firme de la Junta Arbitral del País Vasco».

TERCERO.-Posición de la AEAT en este procedimiento.

En el escrito de demanda la AEAT alega que son dos los extremos sobre los cuales versa la impugnación de la resolución R19/2024, el primero de ellos, de índole procedimental, si resulta procedente el procedimiento especial de extensión de efectos instado por la DFB; y el segundo de ellos, de índole sustantiva e íntimamente conectado con el anterior, si las entregas de bienes por PETROMIRALLES se entendían localizadas en los respectivos depósitos fiscales, con la consecuencia de que correspondían a la DFB la proporción correspondiente a los depósitos que aquella empresa tiene en territorio foral (criterio de la resolución impugnada) o, por el contrario, deben entenderse realizadas donde se realiza el proceso de comercialización, como sostiene la AEAT.

El abogado del Estado alega, en primer lugar, la improcedencia de la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos del artículo 68.Tres del Concierto económico, al entender que no cabe asimilarlo ni a la extensión de efectos de una sentencia firme ( artículo 110 LJCA) ni mucho menos, a la cosa juzgada material ( artículo 222 LEC), para añadir que los "hechos constatados" en la operativa de PETROMIRALLES impiden la extensión de efectos, y que la aplicación de los parámetros dictados por ese Tribunal Supremo para determinar si el "modus operandi"de una determinada sociedad mercantil supone generar valor añadido tanto en territorio común como en territorio foral o, por el contrario, sólo en uno de ellos, supone que las particulares circunstancias del caso PETROMIRALLES respecto de su operativa en Bizkaia son distintas a aquéllas que considera este Tribunal Supremo para poder establecer el punto de conexión. La consecuencia de ello, a juicio del abogado del Estado, es clara: si existe diversidad de circunstancias entre la operativa de PETROMIRALLES y aquéllas que, sobre la base de las propias sentencias de ese Tribunal Supremo, consideradas por la Junta Arbitral, habrá de concluirse que no existe identidad de razón y que, por ello, es inidóneo el procedimiento especial de extensión de efectos que regula el artículo 68.Tres del Concierto Económico.

A continuación, expone una serie de consideraciones a través de las cuales trata de justificar la diversidad de circunstancias determinantes de la situación de PETROMIRALLES respecto de las circunstancias contempladas por la resolución impugnada. Considera que la resolución de 9 de octubre de 2014 de la Junta Arbitral de Navarra, dictada en el conflicto 51/2012, tampoco sirve de apoyo a la resolución aquí recurrida, y sí otras resoluciones dictadas por la propia Junta Arbitral Resolución 7/2021 (conflicto 4/2017) y la Resolución 16/2022 (conflictos 47/2015 y 18/2016).

En segundo lugar, sostiene que ha de estarse al lugar de "puesta a disposición" de los bienes, que se vincula a actuaciones de una apreciable significación (en nuestro caso, vinculadas a los procesos de comercialización, ya que son extraños los procesos de fabricación y transformación), entendiendo por tales aquellos lugares en que se realizan "tareas de tal envergadura que permitan afirmar que son acciones susceptibles de incrementar el valor de los bienes entregados", dependiendo, obviamente, de las particulares circunstancias de cada caso. Alega, asimismo, que la jurisprudencia que cita y sinteriza en la demanda, determina que el único punto de conexión se encuentra en territorio común, pues el único punto de conexión, en cuanto generador de valor añadido, de las actividades desarrolladas por PETROMIRALLES es aquel en el que se desarrollan las tareas de comercialización de sus productos, llevándose a cabo por la misma todas las gestiones en relación con los procesos de comercialización, lo cual tiene lugar únicamente desde sus oficinas situadas en Barcelona donde, además, se encuentran los medios humanos y materiales destinados a la comercialización.

Concluye, que las entregas de bienes deben entenderse localizadas donde se realizan las actividades de comercialización propias de PETROMIRALLES, que se circunscriben exclusivamente a territorio común.

CUARTO.-Posición de la DFB en este procedimiento.

La DFB en su escrito de contestación a la demanda alega, en apretada síntesis, que, la Junta Arbitral llegó a la conclusión de que existe identidad de razón entre el asunto objeto del presente recurso y el de sus previas Resoluciones 11/2017, de 21 de junio; 13/2017, de 15 de noviembre; y 35/2022, de 28 de julio, después de examinar "toda la documentación obrante en el expediente y las argumentaciones realizadas por las administraciones interesadas". Y, tras hacer referencia expresa a las Resoluciones 11/2017, 21 de junio, y 13/2017, de 15 de noviembre, acordó: "1º.- Declarar que las entregas de bienes se entienden localizadas en los respectivos depósitos fiscales, correspondiendo por tanto a la DFB la proporción fijada en el acta controvertida". De modo que, una vez más, la Junta Arbitral fijó el punto de conexión en los depósitos fiscales en los que se encontraba almacenado el producto. Además, en la Resolución 10/2024, de 30 de enero, relativa al IVA de COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS SA (ejercicios 2010 a 2012), la Junta Arbitral, después de transcribir y de analizar las Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:241), de 9 de febrero de 2016 ( ECLI:ES:TS:2016:420), 13 de diciembre de 2016 (ECLI:ES. TS:2016:5301), y de 31 de enero de 2017 ( ECLI:ES:TS:2017:209), así como distintas Resoluciones de la propia Junta Arbitral, acordó: "1o.- Declarar que las entregas de bienes se entienden localizadas en los respectivos depósitos fiscales, correspondiendo por tanto a la DFB la proporción correspondientes a los depósitos que CEPSA tiene en Bizkaia". Esta Resolución 10/2024, de 30 de enero, no fue recurrida por la AEAT, de modo que también es firme.

Considera, igualmente, que, con independencia de todo lo anterior, habría que llegar a la misma conclusión alcanzada en la Resolución que nos ocupa, incluso aun cuando lo que hubiera que analizar fuera la extensión de los efectos de las Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 ( ECLI:ES:TS:2016:420), de 13 de diciembre de 2016 ( ECLI:ES:TS:2016:5301), y de 31 de enero de 2017 ( ECLI:ES:TS:2017:209), así como de la Resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 9 de octubre de 2014. Y que son trasladables al procedimiento de extensión de efectos regulado en el artículo 68.Tres del Concierto Económico las conclusiones alcanzadas por el Tribunal Supremo respecto a los procedimientos establecidos en los artículos 37.2, 110 y 111 en lo que respecta a la razón de ser de dichos procedimientos y a la identidad exigible entre los distintos asuntos. A todos estos efectos, el punto de conexión aplicable a los comercializadores de productos petrolíferos que operan utilizando los servicios logísticos y de almacenamiento de terceros (en nuestro caso de TEPSA, EXOLUM y ESERGUI), y que realizan entregas de carburantes en los depósitos fiscales de dichos terceros (tanto dentro de ellos como a la salida de los mismos), ha sido analizado ya en distintas ocasiones por el Tribunal Supremo, en sentido radicalmente opuesto al que defiende la AEAT. En todos esos pronunciamientos, tanto del Tribunal Supremo como de la Junta Arbitral de Navarra y de la Junta Arbitral del Concierto Económico del País Vasco, se terminó localizando las operaciones en cuestión en el territorio en el que se almacenaban y entregaban los productos, y no en el que se centralizaban las operaciones de comercialización.

Alega asimismo, que, en el supuesto de que este Tribunal considere que, en el presente caso, no se dan los presupuestos necesarios para poder extender al mismo las conclusiones de las Resoluciones 11/2017, de 21 de junio; 13/2017, de 15 de noviembre; y 35/2022, de 28 de julio, lo que debería hacer es retrotraer las actuaciones para que pudiera tramitarse el procedimiento arbitral conforme a las reglas generales, sin que, por tanto, pueda prosperar la pretensión planteada por la actora de que se declare directamente que las entregas efectuadas por PETROMIRALLES en 2018, 2019, 2020 y 2021 han de entenderse efectuadas en territorio común.

De forma subsidiaria, alega que el punto de conexión de Concierto Económico aplicable a los comercializadores de bienes muebles, conforme a lo establecido en el artículo 28.Uno.A) 1º del citado texto legal, no viene determinado, en todo caso, por el lugar en el que el contribuyente ostente los medios materiales y humanos que utiliza en la labor de comercialización. No es eso lo que indica el mencionado artículo 28.Uno.A).1º del Concierto Económico, y tampoco es eso lo que deriva de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el particular, ni de la doctrina establecida al efecto por la propia Junta Arbitral. Y sobre los motivos que alega la actora para pretender justificar que los depósitos fiscales no añaden ningún valor al proceso de comercialización gravado, alega que o bien no tienen relación causal con la aportación de valor al proceso comercial; o bien han sido ya analizados, y desestimados, en todos los pronunciamientos que existen sobre el particular, o bien, ni siquiera son ciertos.

Concluye, que procede desestimar el presente recurso contencioso-administrativo por los siguientes motivos:

(i) porque, lo que hizo la Junta Arbitral fue declarar la extensión de efectos de sus previas Resoluciones 11/2017, de 21 de junio; 13/2017, de 15 de noviembre; y 35/2022, de 28 de julio, las cuales hacen referencia a unos supuestos exactamente iguales al que nos ocupa.

(ii) porque, incluso aun cuando lo que procediera fuera la extensión de los efectos de las Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 ( ECLI:ES:TS:2016:420), de 13 de diciembre de 2016 ( ECLI:ES:TS:2016:5301), y de 31 de enero de 2017 ( ECLI:ES:TS:2017:209), así como de la Resolución de la Junta Arbitral Navarra de 9 de octubre de 2014, debería llegarse a la misma conclusión;

(iii) porque, en el caso de que no procediera la extensión de efectos declarada por la Junta Arbitral, lo que debería hacerse es retrotraer el procedimiento para que fuera tramitado conforme a las reglas generales; y

(iv) de forma subsidiaria a lo anterior, porque a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el particular (así como de las Resoluciones de la Junta Arbitral), debe entenderse que las entregas controvertidas han de localizarse en Bizkaia, en los depósitos fiscales en y desde los que PETROMIRALLES efectuaba dichas entregas, los cuales añaden un innegable valor al proceso de comercialización gravado (en relación con lo cual aporta como Anexo I, informe elaborado por la Subdirección de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia), sin que la AEAT pueda poner en cuestión la valoración de los hechos efectuada por la Junta Arbitral sin proponer nuevas pruebas, y sin justificar ni la existencia de infracción normativa alguna, ni que la referida valoración es "errónea, ilógica o irracional", o ambas cosas.

Termina solicitando que se dicte Sentencia que desestime el recurso contencioso administrativo promovido por la AGE contra la Resolución dictada por la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico número 19/2024, y se declare que es ajustada a derecho; subsidiariamente, para el caso que entendiera que no procede la extensión de efectos, se acuerde la retroacción de actuaciones a fin de que el procedimiento incoado ante la Junta Arbitral se tramite conforme a las reglas generales, sin que pueda atenderse directamente la petición que efectúa la demandante de que se declare que todas las entregas que efectuó PETROMIRALLES durante los ejercicios 2018, 2019, 2020 y 2021 deben entenderse localizadas en territorio común.

QUINTO.-Marco normativo

La Ley 12/2002, de 23 de mayo, aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. En esta norma el IVA se configura como un tributo concertado que se regirá por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado, no obstante lo cual, las instituciones competentes de los Territorios Históricos pueden aprobar los modelos de declaración e ingreso que contendrán, al menos, los mismos datos que los del territorio común, y señalar plazos de ingreso para cada período de liquidación, que no diferirán sustancialmente de los establecidos por la Administración del Estado.

1. Sobre la cuestión procedimental:

El artículo 68.Tres de la ley 12/2002, precepto añadido por la Ley 10/2017, de 28 de diciembrey modificado el 10 de febrero de 2022, establece, en su redacción actual, lo siguiente:

«Tres. Quien fuese parte en un conflicto ante la Junta Arbitral prevista en el presente Concierto Económico respecto a una cuestión que guarde identidad de razón con otra que ya hubiera sido resuelta por medio de resolución firme de la Junta Arbitral, podrá solicitar que el conflicto pendiente de resolución se sustancie mediante la extensión de efectos de la resolución firme.

A estos efectos, la Junta Arbitral deberá trasladar el escrito de solicitud de extensión de efectos de la resolución firme a las demás partes concernidas para que en el plazo común de diez días realicen las alegaciones que correspondan sobre la identidad de razón entre los supuestos, y resolver decidiendo la extensión de efectos de la resolución firme o la continuación del procedimiento arbitral conforme a las reglas generales en el plazo de un mes».

Por su parte, el artículo 21 del Real Decreto 392/2022, de 24 de mayo, por el que se modifica el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por el Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, establece que:

«Quien fuese parte en un conflicto ante la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico respecto a una cuestión que guarde identidad de razón con otra que ya hubiera sido resuelta por medio de Resolución firme de la Junta Arbitral, podrá solicitar que el conflicto pendiente de resolución se sustancie mediante la extensión de efectos de la resolución firme.

A estos efectos, la Junta Arbitral deberá trasladar el escrito de solicitud de extensión de efectos de la resolución firme a las demás partes concernidas para que en el plazo común de diez días hábiles realicen las alegaciones que correspondan sobre la identidad de razón entre los supuestos.

La Junta Arbitral resolverá en el plazo de un mes decidiendo la extensión de efectos de la Resolución firme o la continuación del procedimiento arbitral conforme a las reglas generales previstas en el capítulo IV del presente Reglamento».

2. Sobre la cuestión sustantiva:

2.1.A la exacción del IVA se refiere el artículo 27 del Concierto Económico, que, en la redacción originaria, recogía, en el apartado Uno, las siguientes reglas:

«Primera. Los sujetos pasivos que operen exclusivamente en territorio vasco tributarán íntegramente a las correspondientes Diputaciones Forales, y los que operen exclusivamente en territorio común lo harán a la Administración del Estado.

Segunda. Cuando un sujeto pasivo opere en territorio común y vasco tributará a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones efectuado en cada territorio, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en el artículo siguiente.

Tercera. Los sujetos pasivos cuyo volumen total de operaciones en el año anterior no hubiera excedido de 6 millones de euros tributarán, en todo caso, y cualquiera que sea el lugar donde efectúen sus operaciones a la Administración del Estado, cuando su domicilio fiscal esté situado en territorio común y a la Diputación Foral correspondiente cuando su domicilio fiscal esté situado en el País Vasco».

2.2.Y, el artículo 28.Uno. A) 1º del Concierto Económico, en cuanto al lugar de realización de las operaciones, dispone:

«Uno. A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común, y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

c) Si se trata de bienes que deben ser objeto de expedición o transporte iniciado en otro Estado miembro, y se cumplen los requisitos previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación del régimen de ventas a distancia, la entrega se entenderá realizada en el País Vasco cuando finalice en dicho territorio el referido transporte».

SEXTO.-Decisión de la Sala.

1. Sobre la controversia suscitada y la forma de actuar de la Junta Arbitral.

1.1La controversia que enfrenta a las partes en este procedimiento es análoga a la suscitada y ya resuelta por esta Sala en la sentencia 6079/2025, de 15 de diciembre (Recurso número 371/2024 - ECLI:ES:TS:2025:6079-). La única diferencia radica en las partes que intervienen en uno y otro. Pero el debate que se trae a este proceso judicial es prácticamente idéntico al suscitado en aquel otro, por lo que, razones de seguridad jurídica y unidad de criterio imponen llegar a la misma solución.

En ambos procedimientos la forma de actuar de la Junta Arbitral ha sido idéntica. Declara la extensión de los efectos de las resoluciones 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014; 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012; y 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015, a este conflicto 137/2023. En consecuencia, declara que las entregas de bienes que la empresa comercializadora de combustibles sin trasformación (en aquel caso, HAFESA, y aquí PETROMIRALLES) realizó durante el ejercicio allí investigado en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos, se entienden localizadas en los respectivos depósitos fiscales, correspondiendo, por tanto, a la Diputación Foral de Bizkaia la proporción de volumen de operaciones correspondiente a dichas entregas.

El primer reproche que dirige el abogado del Estado frente a este acuerdo se centra en la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos previsto en el artículo 68.Tres del Concierto económico, que considera improcedente.

1.2.Formando parte del estudio de esta cuestión procedimental, comenzaremos aclarando, pues así resulta de la lectura de la resolución impugnada, que la Junta Arbitral no declaró la extensión de efectos de pronunciamientos adoptados por esta Sala recaídos en conflictos sobre la localización de entregas de carburantes u otras cuestiones análogas a las que constituyen la controversia de fondo. Y no lo ha hecho porque el artículo 68.Tres del Concierto Económico solo permite la extensión de efectos de resoluciones firmes dictadas por la misma Junta Arbitral, como no podía ser de otra manera. Cuestión distinta es que en el acuerdo recurrido se citen sentencias de esta Sala o de otras Juntas Arbitrales que, a juicio de la que resuelve, vengan a reforzar la conformidad a derecho de las resoluciones cuyos efectos se extienden al conflicto que debe resolver.

2. Sobre el procedimiento especial de extensión de efectos y el marco jurídico en el que debe de operar.

2.1.La Junta Arbitral ha seguido, a instancia de la DFB, el procedimiento especial previsto en el artículo 68.Tres del Concierto Económico, sobre el cual apenas existen pronunciamientos judiciales lo que invita a delimitar el marco jurídico en el que resulta aplicable.

Sobre su origen normativo, la STS 6079/2025, de 15 de diciembre, señala en su FD 5º que:

«El artículo 68 del Concierto, que fue introducido por el artículo único en los términos del Anexo de la Ley 10/2017, de 28 de diciembre , que reguló por primera vez el procedimiento especial de extensión de efectos.

La Exposición de Motivos de la Ley 10/2017 es muy escueta, se limita a decir que «[...] En relación con la Junta Arbitral prevista en artículo 65 del Concierto Económico, se regula un procedimiento abreviado mediante el que se sustanciarán las cuestiones previstas en la letra b ) del artículo 64 y en el artículo 47 Ter.Tres del Concierto. Asimismo, se habilita la posibilidad de resolver conflictos mediante un procedimiento de extensión de efectos y se regula el incidente de ejecución».

El artículo 68 fue objeto de nueva redacción operada mediante el artículo único en los términos del Anexo de la Ley 1/2022, de 8 de febrero , por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Nuevamente el Preámbulo de la Ley tan solo dice que «[...] se introducen algunos ajustes en el artículo 68 relativo a los procedimientos especiales, en particular respecto a la extensión de efectos regulada en el apartado tres de este artículo, con objeto de que dicho procedimiento especial sea más operativo».

La reforma operada por la Ley 1/2022 afectó fundamentalmente a la legitimación activa para la solicitud de la extensión de efectos que se amplió y al plazo para la solicitud de la extensión de efectos.

Debemos destacar que el funcionamiento de la Junta Arbitral está regulado en el Reglamento de la Junta Arbitral que se aprobó mediante Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, habiendo sido previamente acordado su texto por la Comisión Mixta del Concierto Económico de 30 de julio de 2007, según dispone el artículo 62.d ) del Concierto.

Posteriormente, el Reglamento fue objeto de modificación mediante el Real Decreto 335/2014, de 9 de mayo, cuyo contenido fue asimismo acordado por la Comisión Mixta del Concierto Económico.

Por último, el Decreto 392/2022, de 24 de mayo, modificó el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, incorporando un nuevo capítulo V, comprensivo de los artículos 20 a 22 , que regula el procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, el procedimiento abreviado y el incidente de ejecución, previstos en el artículo 68 del Concierto, que fue introducido como ya hemos dicho por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre ».

Para añadir unos párrafos más adelante que:

«En el ámbito administrativo en Legislador ha introducido en el artículo 68.3 de la Ley 12/2002 un procedimiento al que también ha llamado "procedimiento de extensión de efectos" de resoluciones de la Junta Arbitral, condicionado a que la cuestión «guarde identidad de razón con otra que ya hubiera sido resuelta por medio de resolución firme de la Junta Arbitral».

Por su parte, el artículo 22 del Real Decreto 353/2006, de 24 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (-en la redacción dada por el Real Decreto 1126/2023, de 19 de diciembre-) también ha establecido el procedimiento de extensión de efectos de la resolución firme de la Junta Arbitral de Navarra que será aplicable cuando «exista una situación jurídica idéntica a la de otro resuelto por medio de una resolución firme».

2.2.En ambas normas, navarra y vasca, la "extensión de efectos de la resolución firme"se configura como un procedimiento especial. Esta naturaleza lo convierte, por tanto, en una excepción al procedimiento que se sustancia por los cauces ordinarios regulado en el artículo 14 del Real Decreto 353/2006, en el caso de la Comunidad Foral de Navarra, y en el artículo 13 del Real Decreto 1760/2007, en el caso de la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Pese a la semejanza que guarda con la "extensión de efectos" prevista en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, la finalidad de una y otra no coinciden exactamente. La extensión de efectos regulada en la ley jurisdiccional ni siquiera constituye un procedimiento especial, sino un incidente de ejecución de sentencias firmes, respecto del cual la exposición de motivos de la LJCA destaca la cautela con la que es objeto de regulación, y la finalidad que persigue, ahorrar la reiteración de múltiples procesos innecesarios contra los llamados actos en masa. Esta finalidad no coincide con la buscada por la extensión de efectos regulada en las leyes que aprobaron los Conciertos Económicos con las Comunidades Autónomas de Navarra y País Vasco. Tampoco se considera que esta regulación sea la respuesta legislativa a la resistencia de las Administraciones públicas a ajustar sus pronunciamientos a los precedentes judiciales, como ha entendido esta Sala respecto de la regulación del artículo 110 LJCA ( STS de 11 de octubre de 2016 -Recurso: 3997/2015- ECLI:ES:TS:2016:4489-), y otras posteriores, pues la extensión de efectos prevista en los Conciertos económicos son procedimientos especiales que se tramitan en el seno de conflictos que enfrentan a Administraciones Públicas, y que son resueltos por una Junta Arbitral.

La finalidad común que concurre en ambas extensiones (jurisdiccional y arbitral) está en garantizar una respuesta igual como solución a conflictos idénticos. Pero ello exige una rigurosa labor de verificación de la identidad de razón a que se refiere el art. 68.Tres del Concierto Económico. Lo contrario obliga a sustanciar el conflicto por los cauces ordinarios, o como dice el art. 68.Tres, a decidir la continuación del procedimiento arbitral conforme a las reglas generales. Esta decisión concilia con el derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24 CE, y art. 3.2 de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa), en el marco del cual debe analizarse el cumplimiento de los presupuestos necesarios para tramitar un procedimiento que se configura como especial, frente al ordinario. Además, la decisión de continuar el procedimiento arbitral conforme a las reglas generales concilia con el derecho a un proceso sin límites en la cognición, esto es, a un proceso ordinario de cognición plena en el que la Junta Arbitral pueda analizar la prueba aportada por las partes y resolver con arreglo a esa valoración. Esta tarea constituye una actividad propia del procedimiento ordinario, que no se puede trasladar a un proceso especial de extensión de efectos, en el que, el órgano llamado a resolver debe limitarse a verificar la concurrencia de la identidad de razón que exige la norma.

2.3.Otra singularidad que podemos destacar, aunque común a todos los procedimientos regulados en el Concierto económico, es que el proceso especial de extensión de efectos es un procedimiento que se tramita en el seno de conflictos que enfrenta, no a particulares y Administraciones Públicas, sino a Administraciones Públicas, principalmente en conflictos de competencia, cuya solución viene encomendada, no a un órgano judicial, sino a una Junta Arbitral que en el caso del País Vasco debe cumplir las funciones que le atribuye el artículo 66 del Concierto Económico. Entre estas funciones está la de resolver las discrepancias y conflictos entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales o entre estas últimas y la Administración de cualquier otra comunidad autónoma en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el IVA; así como la interpretación y aplicación del Concierto a casos concretos o respecto a la domiciliación de contribuyentes.

Como ha tenido ocasión de señalar esta Sala en la STS 161/2023, de 10 de febrero (recurso nº 323/2022), entre otras, la Junta Arbitral es un órgano especial o sui generis,cuya génesis y regulación posee un carácter paccionado -el órgano existe y funciona de acuerdo con lo que le atribuya la ley, que a su vez tiene un origen pactado-. A lo que podemos añadir, que la Junta Arbitral desarrolla una función cuasi-judicial, con un cometido principal de velar y mantener el equilibrio derivado de los acuerdos materializados en los Conciertos económicos, y en donde los conflictos que debe resolver, dirimiendo la competencia en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados, no está exenta de límites. Estos límites, y los presupuestos de actuación, derivan de la propia normativa. En el caso del procedimiento de extensión de efectos de resoluciones firmes, la concurrencia de una identidad de razón adquiere especial relevancia.

3. Sobre los presupuestos necesarios para la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, y sus límites.

3.1.Siguiendo la literalidad del art. 68.Tres del Concierto Económico con el País Vasco, y del art. 21 del Real Decreto 1760/2007, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico, este procedimiento especial está llamado a cumplir el objetivo de extender los efectos de una resolución firme de la Junta Arbitral a una cuestión que guarde identidad de razón con la que haya sido resuelta en aquella.

Llegados este punto, el presupuesto principal que atrae la aplicación de este procedimiento es la existencia de una identidad de razón,término que aparentemente difiere del de situación jurídica idénticaque emplea el artículo 22 del Reglamento que regula la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Foral de Navarra. Y decimos que la diferencia es tan solo aparente, porque para apreciar que entre dos situaciones concurre una "identidad de razón" que permite que la examinada sea resuelta en los mismos términos, esto es, mediante la extensión de los efectos de la resolución firme, se requiere que concurran presupuestos fácticos sustancialmente equiparables, así como identidad del marco jurídico. Lo que, en definitiva, significa que las situaciones o supuestos a los que se pretende extender una determinada solución jurídica, deben ser idénticos en sus presupuestos esenciales.

Por tanto, ambos procedimientos ( art. 21 del Real Decreto 1760/2007, y art. 22 del Real Decreto 353/2006) deben de ser interpretados con arreglo al mismo criterio. Este criterio es el que se recoge en la STS 6079/2025, de 15 de diciembre:

«[e]l procedimiento de extensión de efectos en la vía administrativa tiene como único objeto constatar que la situación del solicitante de la extensión de efectos es idéntica a la resuelta en la resolución administrativa previa cuya extensión de efectos es reclamada, identidad de situación que debe predicarse respecto de los hechos, los fundamentos y las pretensiones que deben ser sustancialmente iguales.

En consecuencia, la identidad de razón o situación jurídica idéntica que posibilita la extensión de efectos de la resolución firme de la Junta Arbitral se refiere a la identidad objetiva de hechos, fundamentos y pretensiones que componen la llamada triple identidad que debe concurrir entre la resolución administrativa firme cuya extensión de efectos se solicite y la situación a la que se pretende extender los efectos».

3.2.En el presente caso, en el Fundamento de Derecho 3 de la resolución impugnada se refleja la posición de la Junta Arbitral a la hora de resolver el conflicto a que se refiere este proceso judicial. En un primer apartado indica de forma genérica "nos encontramos ante supuestos similares a otros que ya han sido resueltos por esta Junta Arbitral".

Aunque hemos dicho (ap. 1.2) que la Junta Arbitral no declaró la extensión de efectos de pronunciamientos adoptados por esta Sala recaídos en conflictos sobre la localización de entregas de carburantes u otras cuestiones análogas a las que constituyen la controversia de fondo -lo que no podía hacer-, lo cierto es que la expresión que se recoge bajo el mismo FD 3 de la Resolución impugnada "habremos de llegar a la misma solución a la que ha llegado el Tribunal Supremo (...)",pone de manifiesto que el análisis que realizó la Junta Arbitral fue respecto a las situaciones examinadas por sentencias de esta Sala. Frente a esta forma de proceder, hemos de reiterar que la Junta Arbitral lo que tiene que examinar a la hora de comprobar si existe la identidad de razón que exige el artículo 68.Tres del Concierto Económico, no es la identidad de las circunstancias entre la operativa de PETROMIRALLES en Bizkaia y aquéllas que, sobre la base de las sentencias de esta Sala, o de acuerdos de otras Juntas Arbitrales, considere relevantes para establecer el punto de conexión o para determinar donde se genera el valor añadido -en el territorio común o en el territorio foral-, sino la identidad de las circunstancias entre la operativa de PETROMIRALLES y las que sirvieron de base a las Resoluciones de la propia Junta Arbitral cuyos efectos extiende al presente conflicto, esto es, las que sirvieron de base a las Resoluciones 11/2017, de 21 de junio; 13/2017, de 15 de noviembre; y la 35/2022, de 28 de julio de 2022.

Y esto no lo ha hecho la Junta Arbitral, que en su resolución omitió un análisis completo y riguroso sobre la identidad de las circunstancias que rodean la operativa de PETROMIRALLES en Bizkaia, y las que sirvieron de base a las resoluciones cuyos efectos extendió.

3.3.Bajo el siguiente párrafo del FD 3 de la resolución impugnada, después de citar las resoluciones respecto de las cuales se solicitó la extensión de efectos, la Junta Arbitral señala que el supuesto hecho analizado en ellas se refiere a ventas de carburantes cuyas entregas salen de depósitos fiscales pertenecientes a terceros ubicados en territorio foral, sin que las entidades comercializadoras dispongan de personal propio en territorio histórico de Bizkaia, para concluir, sin un análisis mayor, que la DFB es competente para llevar a cabo la exacción del IVA correspondiente a las entregas efectuadas por comercializadores de hidrocarburos de estos depósitos fiscales.

En definitiva, la Junta Arbitral no justificó, con base en hechos concretos y comparables, que el actual caso reproduzca sustancialmente la misma configuración fáctica y jurídica de los precedentes firmes, limitándose a reproducir la ratio general de esos casos.

3.4.En este orden de cosas, podemos concluir, tal como hizo la STS 6079/2025, de 15 de diciembre, que en la resolución de la Junta Arbitral no se efectúa un análisis en profundidad sobre la identidad objetiva de los hechos. Únicamente identifica dos hechos que considera suficientes para extender los efectos de unas resoluciones previas: (i) las ventas de carburantes cuyas entregas salen de depósitos fiscales pertenecientes a terceros están ubicados en territorio foral, y, (ii) que la entidad comercializadora no dispone de personal propio en el territorio histórico de Bizkaia.

La ausencia de un análisis pormenorizado de esa identidad objetiva vicia el presupuesto habilitante del artículo 68.Tres del Concierto Económico, y frustra la finalidad garantista del instituto, que exige evitar extensiones automáticas allí donde no se ha acreditado una verdadera identidad en la realidad controvertida. En ausencia de esa constatación debe garantizarse el derecho al procedimiento debido de las partes, incluido el derecho a utilizar los medios de prueba para acreditar los hechos, fase de prueba que queda excluida en el procedimiento de extensión de efectos.

3.5.Aunque las analogías entre los supuestos de hecho sobre los que resolvió la Junta Arbitral en las precedentes resoluciones, y el presente caso, son analizadas ampliamente en el escrito de contestación, esta labor está reservada a la Junta Arbitral. Ni siquiera se podría encomendar a esta Sala, que tampoco podría entrar a resolver sobre el fondo de conflicto una vez determinada la improcedencia del procedimiento de extensión de efectos.

3.6.Al no haber quedado constatada la identidad exigida por la norma, no se puede dar por buena la tramitación del procedimiento especial de extensión de efectos, debiendo tramitarse el procedimiento conforme a las reglas generales, como también exige el artículo 68.Tres del Concierto económico.

4. Conclusiones finales.

De todo lo expuesto se pueden extraer las siguientes conclusiones:

(i) El procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme,previsto en el art. 68.Tres del Concierto Económico con el País Vasco, y en el artículo 21 del Real Decreto 1760/2007, tiene carácter excepcional, y como tal, exige un análisis riguroso y completo de la identidad objetiva de hechos, fundamentos y pretensiones que debe concurrir entre la resolución administrativa firme cuya extensión se solicite y la situación a la que se pretenden extender sus efectos.

(ii) El procedimiento especial de extensión de efectos tiene como único objeto verificar la identidad de razón que exigen los indicados preceptos.

(iii) La decisión de la Junta Arbitral tiene que ofrecer un examen completo de la resolución firme cuya extensión se pretende, así como de las circunstancias en que se funda la apreciación de identidad de razón. Cuando se limita a identificar rasgos parciales comunes y omite el análisis de la totalidad de los presupuestos de hecho determinantes, incurre en un déficit de motivación que impide acudir al procedimiento especial de extensión, y obliga a tramitar el conflicto por las reglas generales.

(iv) La decisión de continuar el procedimiento arbitral conforme a las reglas generales concilia con el derecho a un proceso sin límites en la cognición, esto es, a un proceso ordinario de cognición plena en el que la Junta Arbitral pueda analizar la prueba aportada por las partes y resolver con arreglo a esa valoración.

(v) La identidad de razón tiene que ser sustancial y ha de ser constatada por la Junta Arbitral. Un déficit de motivación en su resolución no puede ser suplida por las Administraciones en conflicto a través de sus escritos de alegaciones.

(vi) El análisis de la identidad es una labor reservada a la Junta Arbitral. No le corresponde a este tribunal asumir esa función, ni cabe entrar a resolver sobre el fondo una vez determinada la improcedencia del procedimiento especial de extensión de efectos.

SÉPTIMO.-Pronunciamiento sobre costas.

En cuanto a las costas y conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, al estimarse parcialmente la demanda no procede hacer imposición de las costas a ninguna de las partes.