Sentencia Contencioso-Administrativo 1930/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1112/2023 de 09 de diciembre del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 730/2022, de 22 de noviembre, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso apelación núm. 678/2022 interpuesto contra la sentencia núm. 2082/2022, de 8 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 34 de Madrid, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 84/2020 formulado frente al decreto del Concejal delegado de Hacienda del Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz, de fecha 3 de diciembre de 2021, dictado en el expediente administrativo E. 2021/465, que resolvió el recurso de reposición presentado por la aseguradora aquí recurrente contra la liquidación provisional núm. 48/2021 practicada en concepto de Tasa por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos en Torrejón de Ardoz, correspondiente al ejercicio 2021, por importe de 352,19 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio y argumentación de la sentencia recurrida.

A) Los antecedentes del litigio son como sigue:

1º.- El 4 de noviembre de 2021, el Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz notificó a la entidad mercantil aseguradora Patria Hispana, S.A. de Seguros y Reaseguros, la liquidación provisional nº 48/2021, en concepto de tasa por el mantenimiento del servicio de extinción y prevención de incendios y salvamentos, año 2021, por importe de 352,19 euros.

La liquidación girada por el Ayuntamiento señala expresamente que se trata de " liquidación provisional ejercicio inmediato anterior al devengo de la tasa de mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendio, conforme a los datos obtenidos según el apartado tercero de la Disposición Adicional decimocuarta Ley 20/2015"

2º.- Contra la liquidación se interpuso recurso de reposición por la entidad mercantil, al considerar que no se ajustaba a derecho.

3º.- El 3 diciembre de 2021 el concejal de Hacienda del Ayuntamiento desestimó el recurso de reposición interpuesto por la mercantil mencionada, al entender que dictada sentencia sobre la ordenanza por el Tribunal Supremo, se había confirmado la legalidad de la ordenanza reguladora de la tasa.

4º.- No conforme con esa resolución, dedujo recurso n.º 84/2022 ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 34 de Madrid, en que recayó sentencia el 8 de junio de 2022, que desestimó las pretensiones de la recurrente.

5º.- Contra tal sentencia, Patria Hispana interpuso recurso de apelación n.º 678/2022 ante la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia Madrid, que lo desestimó en sentencia el 22 noviembre de 2022, que constituye el objeto del presente recurso de casación.

B) Argumentación de la sentencia recurrida

La ratio decidendide la sentencia sobre los motivos de apelación que conciernen a la cuestión de interés casacional se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«[...] La apelante basa su argumentación en una particular interpretación de la ordenanza. Pese a que el art. 5.2 disponga que la cuota asciende en cualquier caso al 15% del importe de las primas, después el art. 7, al regular la gestión del tributo, indica que ese 15% es provisional y dependiente de la liquidación definitiva. La única interpretación aceptable ex art. 36 LGT es que ese exceso es la diferencia entre la tasa exigible al sujeto pasivo y la cantidad adelantada por el sustituto.

Sobre este mismo problema y precisamente en el seno de la ordenanza de Torrejón de Ardoz, dijo la citada STS 1126/2021:

La Ordenanza es confusa, escueta y mejorable técnicamente hablando, pero no puede desconocerse, por un lado, que el régimen jurídico de la tasa controvertida no se rige solo por la Ordenanza recurrida, sino que se rige también por la Ley General Tributaria, por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de la misma, por la Ley Reguladora de las Haciendas Locales y demás leyes que contengan disposiciones en materia de tributos locales y por la Ordenanza general de gestión, recaudación e inspección de los tributos municipales y otros ingresos de derecho público. De manera que, cuando la ordenanza recurrida se revele incompleta, como es el caso, habrá que acudir a dichas normas para llenar las lagunas que pudieran existir (por ejemplo, en materia de registros y matrículas y en materia de devoluciones), y sólo si el resultado fuese contrario a derecho, lo que no se da en el presente caso, procedería su anulación.

[N]os parece conforme a derecho que las entidades o sociedades aseguradoras satisfagan una cuota tributaria equivalente al 15 por ciento de las primas recaudadas por los ramos que cubren los incendios, puesto que esa cuota se satisface a cuenta de la liquidación definitiva. Las liquidaciones giradas proceden de las declaraciones presentadas por las compañías aseguradoras y de las primas recaudadas y esa información obtenida por los Ayuntamientos se ha utilizado para girar la liquidación a cuenta, que no de la Matricula de la Tasa. Esas liquidaciones son susceptibles de regularización, dentro del plazo de prescripción, llevándose a cabo, en su caso, las devoluciones correspondientes. Naturalmente, si esos importes exceden de lo que le corresponde pagar a la entidad aseguradora como sustituto, procede la devolución, puesto que el sustituto, al ponerse en lugar del contribuyente, lo que estará obligado a cumplir es la obligación tributaria principal, es decir, está obligado a pagar lo que el contribuyente, en cuyo lugar se pone, tiene que pagar, no una cantidad diferente. Nos parece razonable, que se anticipen esos importes, puesto que los parámetros manejados para su cálculo no se ha demostrado que no sean razonables.

Ello nos lleva a fijar la siguiente doctrina en relación con la tercera cuestión con interés casacional: sí resulta respetuoso con los principios de capacidad económica, igualdad y equivalencia en las tasas, así como con lo establecido en el artículo 24 TRLHL, un método de cuantificación en el que el coste del servicio público viene representado por el importe satisfecho por el Ayuntamiento a la Comunidad Autónoma prestadora del servicio, y en el que se regula una cuota tributaria, correspondiente al contribuyente, cuantificada en función del valor catastral del inmueble; y una liquidación a cuenta del sustituto del contribuyente (entidades o sociedades aseguradoras), equivalente al 15 por ciento de las primas recaudadas por los ramos que cubren los incendios en el ejercicio inmediato anterior al del devengo.

En consideración a este criterio interpretativo y el resto de razones expuestas, debemos desestimar la apelación [...]».

La citada sentencia constituye el objeto de este recurso de casación.

TERCERO.- La cuestión de interés casacional.

Por auto de 29 de septiembre de 2023 de la Sección de Admisión de esta Sala, se admitió el presente recurso para el examen de las siguientes cuestiones de interés casacional:

«[...] 1. Aclarar si puede exigirse una cuota tributaria en la liquidación provisional o definitiva que gire el Ayuntamiento, por el concepto de tasa por el mantenimiento del servicio de extinción y prevención de incendios y salvamentos, al sustituto del contribuyente, distinta de la cuota tributaria que deba abonar el contribuyente destinatario del servicio.

2. Precisar si en la liquidación provisional o definitiva que gire el Ayuntamiento al sustituto del contribuyente debe indicarse quiénes son los sujetos pasivos a los que se sustituye y el importe exacto de la cuota tributaria que corresponde a cada contribuyente.

3. Determinar si se ajusta al artículo 36 LGT el establecimiento en cualquier caso de una cuota tributaria por la referida tasa municipal a cargo del sustituto del contribuyente, equivalente al 15 por ciento sobre el 50% de la suma total de las primas recaudadas por los ramos que cubren los multirriesgos (de hogar, comercios, comunidades, industrias y otros) y del 15% sobre el 100% de las primas recaudadas por seguros de incendios (de riesgos industriales y resto de incendios), en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, siempre con el límite del 90% del coste anual que al Ayuntamiento le supone el mantenimiento de los servicios.

3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación el artículo 36 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA. [...]».

CUARTO.- La posición de las partes en el recurso de casación.

A) La posición de la parte recurrente en el recurso de casación.

La parte recurrente sostiene que «[...] las liquidaciones que se giraran a las entidades aseguradoras como sustitutas deberían ser por un importe equivalente a las sumas de las cuotas correspondientes a los sujetos sustituidos, liquidación que tendría que contener los elementos esenciales del tributo que -en este caso- sería la identificación de los sujetos sustituidos, el valor catastral de cada uno de los inmuebles de los contribuyentes sustituidos y la cuota correspondiente a cada contribuyente. De esta obligación sólo se exceptuarían las liquidaciones a cuenta en las que el Ayuntamiento podría limitarse a exigir un tanto alzado a razón de un tanto por ciento de las primas cobradas en el municipio» (pág. 8 del escrito de interposición).

Pues bien -añade-, en el presente caso, «[...] de la propia regulación contenida en la Ordenanza se infiere claramente que la naturaleza de la liquidación municipal posterior a la autoliquidación a cuenta realizada por la aseguradora no puede ser la de una liquidación también a cuenta», «[...] sino que la liquidación debió ser una liquidación en la que se determinara el importe de la cuota por la suma de las cuotas de los contribuyentes sustituidos y en la que se contuvieran los elementos esenciales del tributo que -en este caso- sería (i) la identificación de los sujetos sustituidos, (ii) el valor catastral de cada uno de los inmuebles de los contribuyentes sustituidos y (iii) la cuota correspondiente a cada contribuyente» (pág. 11).

Como respuesta a la primera cuestión casacional que se suscita en el presente recurso, propone que «[...] la doctrina correcta a establecer en casación es la de que al sustituto del contribuyente sólo puede exigírsele una cuota tributaria distinta de la cuota tributaria que deba abonar el contribuyente en el caso de que se trata de una liquidación a cuenta». Para la segunda cuestión de interés casacional concluye que «[...] en la liquidación que gire el Ayuntamiento al sustituto del contribuyente tras su autoliquidación a cuenta, deben indicarse los elementos esenciales de la liquidación que, en este caso son, los contribuyentes a los que se sustituye y el importe de la cuota tributaria que corresponde a cada contribuyente determinada con arreglo al valor catastral del inmueble». Y, por último, sobre la tercera cuestión casacional entiende «[...] que debe establecerse como doctrina casacional que no se ajusta al artículo 36 LGT el establecimiento, "el establecimiento, en cualquier caso, de una cuota tributaria por la referida tasa municipal a cargo del sustituto del contribuyente equivalente al 15 por ciento sobre el 50% de la suma total de las primas recaudadas por los ramos que cubren los multirriesgos (de hogar, comercios, comunidades, industrias y otros) y del 15% sobre el 100% de las primas recaudadas por seguros de incendios (de riesgos industriales y resto de incendios), en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, siempre con el límite del 90% del coste anual que al Ayuntamiento le supone el mantenimiento de los servicios."» (págs. 12, 15 y 17).

Finalmente solicita de esta Sala «[...] que estime el presente recurso de casación y:

1º.- Siente como doctrina que al sustituto del contribuyente sólo puede exigírsele una cuota tributaria distinta de la cuota tributaria que deba abonar el contribuyente en el caso de que se trate de una liquidación a cuenta.

En relación con esta cuestión, resulta conveniente que precise también que:

1.1.- Una liquidación a cuenta es una liquidación que se caracteriza porque en ella se anticipa -en todo o en parte- el importe de la cuota a pagar en una liquidación posterior con independencia de que se trate de una liquidación provisional o definitiva en los términos del artículo 101 LGT.

1.2.- Para determinar si la liquidación dictada tiene la condición o naturaleza de liquidación a cuenta habrá de estarse a la normativa concreta que regule esa liquidación y no a la denominación que el órgano que liquida quiera darle.

2º.- Siente como doctrina que en la liquidación que gire el Ayuntamiento al sustituto del contribuyente tras su autoliquidación a cuenta deben indicarse los elementos esenciales de la liquidación que, en este caso son, los contribuyentes a los que se sustituye y el importe de la cuota tributaria que corresponde a cada contribuyente determinada con arreglo al valor catastral del inmueble.

3º.- Siente como doctrina que no se ajusta al artículo 36 LGT el establecimiento, "en cualquier caso", de una cuota tributaria por la referida tasa municipal a cargo del sustituto del contribuyente equivalente al 15 por ciento sobre el 50% de la suma total de las primas recaudadas por los ramos que cubren los multirriesgos (de hogar, comercios, comunidades, industrias y otros) y del 15% sobre el 100% de las primas recaudadas por seguros de incendios (de riesgos industriales y resto de incendios), en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, siempre con el límite del 90% del coste anual que al Ayuntamiento le supone el mantenimiento de los servicios."

En consecuencia, a la vista de la citada doctrina casacional que se establece, estime el presente recurso de casación y anulando la sentencia recurrida, se constituya en tribunal de instancia y resuelva el recurso contencioso-administrativo interpuesto, lo estime y anule la liquidación girada por el Ayuntamiento de Aranjuez» (sic).

B) Argumentación del Ayuntamiento recurrido en la oposición al recurso de casación.

El letrado del Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz presenta, escrito de oposición en el que apunta que «[...] la lógica de la mecánica liquidatoria de la tasa descrita por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 15.9.2021 es que la liquidación a los contribuyentes es, a la vez, el instrumento de regularización entre las liquidaciones a cuenta de los sustitutos y de los contribuyentes», y, afirma, es efectivamente así «[...] porque lo impone la normativa, las sentencias del Tribunal Supremo de 15.9.2021 y la propia sentencia recurrida porque tal mecánica responde a lo que dispone la Ley, i.e., las cuotas de las liquidaciones de los sustitutos son a tanto alzado y las cuotas de los contribuyentes atienden a la fórmula que toma como referencia el valor catastral de la construcción de cada inmueble y el coste del servicio que se abona a la Comunidad de Madrid» (págs. 10-11 del escrito de oposición).

Concluye que «[...] con la regulación actual lo cierto es que la interpretación que acomoda todos los preceptos concernidos, incluido el artículo 36 de la Ley General Tributaria, es la expresada en las sentencias del Tribunal Supremo de 15.9.2021» (pág. 17), y suplica a la Sala que les «[...] tenga por opuestos al recurso de casación interpuesto por Patria Hispana SA de Seguros y Reaseguros contra la Sentencia nº 730/2022, de 22.11.2022, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso de apelación 678/2022, desestimando el mismo y declarando la conformidad a derecho de la Ordenanza reguladora de la Tasa de Extinción de Incendios».

QUINTO.- Marco normativo.

Las normas relevantes para el examen de la cuestión litigioso son:

1º El artículo 36 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [«LGT»], que lleva por rúbrica Sujetos pasivos: contribuyente y sustituto del contribuyente,y establece:

«1. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera.

2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa».

2º Es también relevante el apartado tercero de la Disposición Adicional decimocuarta de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, que dispone los siguiente:

«1. Las entidades aseguradoras que operen en el ramo 8 (Incendio y elementos naturales), previsto en el anexo A).a) de esta Ley, deberán remitir al Consorcio de Compensación de Seguros, con la periodicidad y mediante el procedimiento que se determine por Resolución de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, la siguiente información:

a) Datos identificativos de la entidad aseguradora: denominación social, domicilio y clave administrativa con la que figura inscrita en el Registro administrativo de Entidades Aseguradoras y Reaseguradoras.

b) Primas cobradas en el ejercicio por contratos de seguro de incendios, distribuidas por términos municipales en función de los riesgos asumidos por bienes situados en cada uno de ellos.

A estos efectos, las primas a considerar serán el 100 por 100 de las correspondientes al seguro de incendio y el 50 por 100 de las correspondientes a los seguros multirriesgos que incluyan el riesgo de incendios.

En caso de existencia de coaseguro la obligación recaerá en cada entidad coaseguradora en función a su cuota de participación.

2. Esta obligación resultará de aplicación tanto a las entidades aseguradoras españolas como a las domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que ejerzan su actividad en España en régimen de derecho de establecimiento o en régimen de libre prestación de servicios.

La información será objeto de tratamiento automatizado.

3. El Consorcio de Compensación de Seguros facilitará, a solicitud de los órganos competentes para la liquidación y recaudación de las tasas por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y de las contribuciones especiales por el establecimiento o ampliación del servicio de extinción de incendios, información desglosada por términos municipales y entidades aseguradoras, de forma que pueda determinarse el porcentaje que el volumen de primas del seguro de incendios de una entidad aseguradora representa sobre la suma del volumen de primas de todas las entidades aseguradoras que cubren el riesgo de incendios de bienes situados en un municipio.

La información anterior se suministrará directamente o a través de la Federación Española de Municipios y Provincias en los plazos y mediante el procedimiento que determine la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones. A estos efectos, el Consorcio de Compensación de Seguros y la Federación Española de Municipios y Provincias podrán suscribir los acuerdos de colaboración que sean necesarios.

Igualmente, por el Consorcio de Compensación de Seguros se suministrará la información a la «Gestora de Conciertos para la Contribución a los Servicios de Extinción de Incendios AIE», como organización más representativa de las entidades aseguradoras para la suscripción de los Convenios de colaboración para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

4. La obligación prevista en el apartado 1 tiene la consideración de norma de ordenación y supervisión de los seguros privados y su incumplimiento constituirá infracción administrativa de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.

El Consorcio de Compensación de Seguros remitirá a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones una relación de las entidades aseguradoras que, estando autorizadas para operar en el ramo citado, no hubieran remitido la información a que se refiere el apartado 1. Asimismo el Consorcio de Compensación de Seguros comunicará a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones las incidencias significativas que pudieran producirse en el cumplimiento de esta obligación.

Sin perjuicio de las infracciones administrativas derivadas del incumplimiento de la obligación y a la vista de las comunicaciones del Consorcio de Compensación de Seguros, la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones podrá formular requerimientos a las entidades aseguradoras o exigir la realización de auditorías informáticas, o la aplicación de otras medidas conducentes a garantizar la veracidad de la información suministrada.

5. El formato del fichero de datos para la remisión de la información de primas cobradas por las entidades aseguradoras se establecerá por Resolución de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones».

3º Los artículos 5 y 7 de la Ordenanza Fiscal reguladora de la Tasa por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos en Torrejón de Ardoz, publicada en el BOCM de 31 de diciembre de 2015 - modificados sus artículos 5.2 y 7 con efectos a partir del 1 de enero de 2017- (BOCM de 27 de diciembre), que son del siguiente tenor literal:

«Artículo 5. Cuantificación.

1.- El cálculo de la cuota tributaria que, de forma individualizada, corresponde a cada sujeto pasivo contribuyente vendrá determinada por la aplicación de la siguiente fórmula: Cg × VCi/VCt.

Donde:

Cg, es el coste del mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos en Torrejón de Ardoz del ejercicio inmediato anterior a aquel al que se refiere el devengo.

VCi, es el valor catastral de la construcción que consta en el recibo del impuesto sobre bienes inmuebles del obligado tributario en el ejercicio inmediato anterior al que se refiere el devengo de la tasa.

VCt, representa la suma de los valores catastrales de la construcción de la totalidad de los bienes inmuebles que constan en las matrículas del impuesto sobre bienes inmuebles de naturaleza urbana, de características especiales y de naturaleza rústica del ejercicio inmediato anterior al que se refiere el devengo de la tasa.

2.- En cualquier caso, la cuota tributaria a satisfacer por las entidades o sociedades aseguradoras, en concepto de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente, habrá de ser equivalente al 15 por 100 de las primas recaudadas en el ejercicio inmediato anterior al del devengo por los ramos que cubren los incendios, esto es, seguros de incendios y seguros de multirriesgo que cubran el riesgo de incendio, si bien en este último caso las primas a considerar serán el 50 por 100, siempre con el límite del 90 por 100 del coste anual que al Ayuntamiento le supone el mantenimiento de los servicios y sin perjuicio del ingreso conjunto de las cuotas que pueda resultar de lo dispuesto en el artículo 7.1 de esta ordenanza. En idéntica proporción y con el límite correspondiente resultará de aplicación a los restantes sujetos pasivos.

3. La cuota tributaria a satisfacer por los sustitutos del contribuyente tendrá como límite el 90 por 100 de la base imponible calculada según lo dispuesto en el presente artículo.

Si el importe total ingresado por las entidades o sociedades aseguradoras a través de sus autoliquidaciones superase el referido porcentaje, el departamento competente para la gestión y liquidación de la tasa procederá a girar las correspondientes liquidaciones a los efectos de devolver el exceso».

«Artículo 7. Normas de gestión.

1. En primer término, a cuenta de la posterior liquidación, las entidades aseguradoras estarán obligadas a ingresar, mediante la correspondiente autoliquidación a tal efecto, antes del 1 de junio de cada año, el 15 por 100 de las primas recaudadas en el ejercicio precedente al anterior al del devengo, en los ramos que cubren los incendios, si bien en el caso de seguros multirriesgo, la prima recaudada a considerar será el 50 por 100.

2. Antes del 15 de octubre de cada año las entidades aseguradoras estarán obligadas a comunicar a la Administración municipal el importe total de las primas recaudadas, en los ramos que cubren los incendios, en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, a los efectos de poder practicar las oportunas liquidaciones o, en su caso, las devoluciones que pudieran corresponder en el supuesto de que el pago a cuenta realizado exceda del importe de la cuota de la tasa.

3. La falta de presentación de las declaraciones tributarias a que se refieren los apartados anteriores constituirá infracción tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

4. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.2 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales y conforme a lo previsto en el artículo 92 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se podrán suscribir convenios de colaboración con instituciones, entidades y organizaciones representativas de las compañías y sociedades aseguradoras, con la finalidad de simplificar el cumplimiento de las obligaciones formales y materiales derivadas de la presente tasa. El citado convenio solo regirá para las compañías y entidades que se adhieran a él. Las restantes quedarán sujetas a las normas de gestión, liquidación y pago previstas en esta ordenanza».

SEXTO.- El juicio de la Sala.

Con carácter general, hay que señalar que esta Sala, en SSTS de 15 de septiembre de 2021 (recs. cas. 683/2018, 3949/2019, 4763/2019), a las que les han seguido otras posteriores, entre ellas la STS de 31 de enero de 2024 (rec. cas. 6953/2022), se ha pronunciado sobre diversas cuestiones relacionadas con la delimitación de las entidades aseguradoras como sujeto pasivo, en posición de sustituto del contribuyente, a propósito de recursos contencioso-administrativos interpuestos contra liquidaciones giradas en aplicación de Ordenanzas Fiscales reguladoras de la tasa por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios aprobadas por diversos consistorios madrileños, entre ellos el hoy recurrido Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz.

En las referidas SSTS de 15 de septiembre de 2021 (rec. cas. 683/2018, ECLI: ES:TS:2021:3481, rec. cas. 3949/2019, ECLI: ES:TS:2021:3482 y rec. cas. 4763/2019, ECLI: ES:TS:2021:3485), esta Sala ha examinado determinados aspectos de las Ordenanzas Fiscales reguladoras de la tasa por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios aprobadas por varios consistorios madrileños, impugnadas indirectamente por las entidades aseguradoras con ocasión del recurso interpuesto contra las liquidaciones giradas. En estas sentencias se respondió a la cuestión con interés casacional planteada en esos recursos, tras una interpretación sistemática e integradora de los preceptos de las citadas Ordenanzas -en particular los relativos a la determinación del sujeto pasivo y la cuantificación de la cuota-, declarando que aquellas Ordenanzas sí cumplían con lo dispuesto en el artículo 16 TRLRHL, puesto que el sujeto pasivo quedaba suficientemente delimitado -mediante la interpretación del precepto relativo a la determinación del sujeto pasivo con el artículo relativo a la cuantificación de la cuota-, y que sí cabía considerar como contribuyentes a los titulares de inmuebles que resulten beneficiados o afectados por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos; y como sustituto del contribuyente, a las entidades o sociedades aseguradoras del riesgo en el municipio, en tanto en cuanto se ponen en lugar de los titulares de inmuebles asegurados.

De lo expuestos en aquellas sentencias, conviene ahora recordar lo dicho en la sentencia núm. 1126/2021, de 15 de septiembre de 2021 (rec. cas. 4763/2019), en la que se hicieron pronunciamientos que deben tenerse presentes al examinar el litigio que nos ocupa. Así, se señaló por esta Sala que el artículo 15.1 del TRLRHL establece que, tratándose de tributos potestativos, los entes locales deberán acordar la imposición y supresión de sus tributos propios, y aprobar las correspondientes ordenanzas fiscales reguladoras de estos. Es obvio que nos encontramos ante un tributo potestativo, puesto que tal carácter tiene la tasa por la prevención y extinción de incendios.

El artículo 16 del TRLRHL, cuya rúbrica es "Contenido de las ordenanzas fiscales",dispone en su apartado 1 que las ordenanzas fiscales a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior contendrán, al menos: a) La determinación del hecho imponible, sujeto pasivo, responsables, exenciones, reducciones y bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen o cuota tributaria, período impositivo y devengo. b) Los regímenes de declaración y de ingreso. c) Las fechas de su aprobación y del comienzo de su aplicación.

Asimismo, recordó esta Sala que la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo, en particular, el grado de concreción exigible es máximo cuando nos referimos al hecho imponible [Cfr. sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. cas. 721/2020)] y al sujeto pasivo. No puede ignorarse, por lo demás que «[...] el ámbito de colaboración normativa de los municipios en relación con los tributos locales es mayor que el que podría relegarse a la normativa reglamentaria estatal [...]», por dos razones: porque «las ordenanzas municipales se aprueban por un órgano, el Pleno del Ayuntamiento, de carácter representativo» y porque la «garantía de autonomía local impide que la Ley contenga una regulación agotadora de una materia como los tributos locales, donde está claramente presente el interés local» ( STC 132/2001, de 8 de junio).

Más recientemente, el ATC 111/2017, de 18 de julio ha declarado que «en general, hemos señalado que la reserva de ley tributaria es relativa o, lo que es lo mismo, limitada a la creación ex novodel tributo y a la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo (entre otras muchas, SSTC 37/1981, de 16 de noviembre, FJ 4, y 150/2003, de 15 de junio, FJ 3). Por ello, dicha reserva de ley admite la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley y siempre que se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad [entre otras, SSTC 19/1987, de 17 de febrero (FJ 6 c), y 102/2005, de 20 de abril (FJ 7].

En particular, cuando se trata de la regulación de los tributos locales, la reserva de ley "ve confirmada su parcialidad, esto es, la restricción de su ámbito" [ SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 b)], pues la reserva de ley prevista en el artículo 31.3 CE no puede entenderse desligada "de las condiciones propias del sistema de autonomías territoriales que la Constitución consagra (art. 137) y específicamente de la garantía constitucional de la autonomía de los municipios ( art. 140)", tanto más cuando el artículo 133.2 CE establece la posibilidad "de que las Comunidades Autónomas y las corporaciones locales establezcan y exijan tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes", procurando así la Constitución "integrar las exigencias diversas en este campo, de la reserva de Ley estatal y de la autonomía territorial, autonomía que, en lo que a las corporaciones locales se refiere, posee también una proyección en el terreno tributario, pues estas habrán de contar con tributos propios y sobre los mismos deberá la Ley reconocerles una intervención en su establecimiento o en su exigencia, según previenen los artículos 140 y 133.2 de la misma Norma fundamental" [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 b)]».

La gestión de la tasa que el Ayuntamiento establece para las entidades aseguradoras del riesgo de incendio en el municipio consiste en que estarán obligadas a ingresar, mediante la correspondiente autoliquidación y a cuenta de la posterior liquidación, «antes del 1 de junio de cada año, el 15 por 100 de las primas recaudadas en el ejercicio precedente al anterior al del devengo, en los ramos que cubren los incendios, si bien en el caso de seguros multirriesgo, la prima recaudada a considerar será el 50 por ciento» (artículo 7.1 Ordenanza del Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz). Asimismo, establece el apartado 2 del mismo artículo 7 que: «Antes del 15 de octubre de cada año, las entidades aseguradoras estarán obligadas a comunicar a la Administración Municipal el importe total de las primas recaudadas, en los ramos que cubren los incendios, en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, a los efectos de poder practicar las oportunas liquidaciones o, en su caso, las devoluciones que pudieran corresponder en el supuesto de que el pago a cuenta realizado exceda del importe de la cuota de la tasa».

Ahora bien, estas previsiones hay que ponerlas en conexión con lo previsto en el artículo 5, apartados 2 y 3 de la Ordenanza, en los que se dispone:

«2.- En cualquier caso, la cuota tributaria a satisfacer por las entidades o sociedades aseguradoras, en concepto de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente, habrá de ser equivalente al 15 por ciento de las primas recaudadas en el ejercicio inmediato anterior al del devengo por los ramos que cubren los incendios, esto es, seguros de incendios y seguros de multirriesgo que cubran el riesgo de incendio, si bien en este último caso las primas a considerar serán el 50%, siempre con el límite del 90% del coste anual que al Ayuntamiento le supone el mantenimiento de los servicios y sin perjuicio del ingreso conjunto de las cuotas que pueda resultar de lo dispuesto en el artículo 7.1 de esta ordenanza. En idéntica proporción y con el límite correspondiente resultará de aplicación a los restantes sujetos pasivos.

3. La cuota tributaria a satisfacer por los sustitutos del contribuyente tendrá como límite el 90 por 100 de la base imponible calculada según lo dispuesto en el presente artículo.

Si el importe total ingresado por las entidades o sociedades aseguradoras a través de sus autoliquidaciones superase el referido porcentaje, el departamento competente para la gestión y liquidación de la tasa procederá a girar las correspondientes liquidaciones a los efectos de devolver el exceso ».

En este precepto, la Ordenanza establece una vinculación inequívoca entre los elementos para cuantificar la obligación de autoliquidar a cuenta por el sustituto del contribuyente, que recoge el artículo 7.1 de la Ordenanza, y la que sirve para determinar su obligación tributaria principal, no ya a cuenta, sino definitiva, siendo relevante destacar que según dispone el artículo 5.2 de la Ordenanza, esta cuantía lo es "en cualquier caso", es decir, indefectiblemente. En ambos casos, tanto en la obligación de autoliquidar a cuenta como la obligación tributaria principal, la deuda tributaria vendrá determinada por una suma «equivalente al 15 por ciento de las primas recaudadas en el ejercicio inmediato anterior al del devengo por los ramos que cubren los incendios, esto es, seguros de incendios y seguros de multirriesgo que cubran el riesgo de incendio, si bien en este último caso las primas a considerar serán el 50%». No menos significativo es que el límite a la obligación de contribuir del sustituto del contribuyente no es, como resulta del artículo 36 LGT, el de la obligación que resultaría a cargo del sujeto pasivo, en cuyo lugar le sitúa la Ordenanza -al amparo del artículo 23.2.c) LHL-, sino el «límite del 90% del coste anual que al Ayuntamiento le supone el mantenimiento de los servicios» (artículo 5.2 de la Ordenanza) si bien, este límite lo fija la Ordenanza, «sin perjuicio del ingreso conjunto de las cuotas que pueda resultar de lo dispuesto en el artículo 7.1 de esta ordenanza». Esto es, que aun cuando este importe fuera superior al referido límite, deberá ser objeto de ingreso a cuenta la cantidad resultante del artículo 7.1 de la Ordenanza.

El planteamiento del recurrente, ya lo hemos visto, es que la liquidación que le ha sido girada, y que es objeto de impugnación, al tiempo que el acto aplicativo que permite la impugnación indirecta de la Ordenanza -ex artículos 26.1 y 81.2.d) LJCA- no es una liquidación a cuenta, por más que haya sido cuantificada en los términos que para el sustituto del contribuyente establece el artículo 7 de la Ordenanza, sino una liquidación que considera provisional, pero que no puede ser calificada a cuenta, no existe ninguna otra liquidación prevista en la Ordenanza.

Ciertamente el tenor literal de la liquidación es claro al señalar que se trata de "liquidación provisional ejercicio inmediato anterior al devengo de la tasa de mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendio, conforme a los datos obtenidos según el apartado tercero de la Disposición Adicional decimocuarta Ley 20/2015 ".Por tanto, es obvio que se trata de una liquidación provisional practicada al sustituto del contribuyente, sobre la base del porcentaje establecido, referido a las primas recaudadas en el ejercicio precedente al anterior al devengo. Ante la falta de presentación de la autoliquidación por el sustituto del contribuyente, Patria Hispana, el Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz efectúa una liquidación "provisional" según señala expresamente su contenido, basada en los datos que sobre primas recaudadas en el "ejercicio inmediato anterior al devengo de la tasa", obra en poder del Ayuntamiento conforme al apartado tercero de la Disposición Adicional decimocuarta de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

Hay que recordar que en nuestras SSTS de 15 de septiembre de 2021, cits., se dijo que era conforme a Derecho que la liquidación a las entidades aseguradoras del ramo de incendio, en su condición de sustitutos del contribuyente, fueran efectuadas a cuenta y en los términos que establecen estas ordenanzas, estos es, sobre la base de un porcentaje del importe de las primas recaudadas en el ejercicio inmediato anterior al del devengo por los ramos que cubren los incendios, esto es, seguros de incendios y seguros de multirriesgo que cubran el riesgo de incendio, si bien en este último caso las primas a considerar serán el 50 por 100.

La base de esta liquidación es el sistema de información previsto en la DA 14ª de la Ley 20/2015, así como lo dispuesto en la propia Ordenanza. Sobre estas obligaciones de información y su fundamento en el propio sistema de gestión y liquidación de la tasa que nos ocupa se ha pronunciado esta Sala en la STS de 20 de febrero de 2024 (rec. cas. 7323/2022), que desestima el recurso de casación contra la sentencia de 15 de julio de 2022 (ES:TSJM:2022:10217) dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso contencioso-administrativo 246/2021, en el que se impugnó directamente la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz que regula la Tasa por el mantenimiento de los servicios de prevención y extinción de incendios y salvamentos aprobada por dicho Ayuntamiento el 8 de enero de 2021, y que es fundamento de la liquidación aquí impugnada.

Pues bien, tal y como se dijo en nuestras SSTS de 15 de septiembre de 2021 «[...] nos parece conforme a derecho que las entidades o sociedades aseguradoras satisfagan una cuota tributaria equivalente al 15 por ciento de las primas recaudadas por los ramos que cubren los incendios, puesto que esa cuota se satisface a cuenta de la liquidación definitiva [...]». Y añadimos entonces que «[...] [e]sas liquidaciones son susceptibles de regularización, dentro del plazo de prescripción, llevándose a cabo, en su caso, las devoluciones correspondientes [...]», no sin advertir previamente -lo que es de reiterar ahora en el litigio que ahora nos ocupa- que si bien «[...][l]a Ordenanza es confusa, escueta y mejorable técnicamente hablando, pero no puede desconocerse, por un lado, que el régimen jurídico de la tasa controvertida no se rige solo por la Ordenanza recurrida, sino que se rige también por la Ley General Tributaria, por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de la misma, por la Ley Reguladora de las Haciendas Locales y demás leyes que contengan disposiciones en materia de tributos locales y por la Ordenanza general de gestión, recaudación e inspección de los tributos municipales y otros ingresos de derecho público [...]».

Ello significa que debe integrarse en todo lo que pueda resultar insuficiente o imprecisa, con ese conjunto de normas, de manera que, como proclamamos en las referidas SSTS de 15 de septiembre de 2021, «[...] en todo aquello que la ordenanza recurrida se revele incompleta, como es el caso, habrá que acudir a dichas normas para llenar las lagunas que pudieran existir (por ejemplo, en materia de registros y matrículas y en materia de devoluciones), y sólo si el resultado fuese contrario a derecho, lo que no se da en el presente caso, procedería su anulación [...]».

Por ello, reiteramos nuevamente que esas liquidaciones a cuenta, son susceptibles de regularización, dentro del plazo de prescripción, llevándose a cabo, en su caso, las devoluciones correspondientes. De forma que si esos importes exceden de lo que le corresponde pagar a la entidad aseguradora como sustituto, procede la devolución, puesto que el sustituto, al ponerse en lugar del contribuyente, lo que estará obligado a cumplir es la obligación tributaria principal, es decir, está obligado a pagar lo que el contribuyente, en cuyo lugar se pone, tiene que pagar, no una cantidad superior, y ello sin perjuicio de su derecho a repercutirla al contribuyente. Como ya dijimos en las SSTS de 15 de septiembre de 2021, los parámetros establecidos para esa liquidación a cuenta nos parecen razonables.

Ahora bien, debemos profundizar en la fundamentación de nuestra STS de 15 de septiembre de 2021 y en su proyección sobre el caso litigioso, en que es la Administración la que practica la liquidación a la entidad aseguradora, en su calidad de sustituto del contribuyente. Como se ha señalado anteriormente, lo que caracteriza a la posición del sustituto del contribuyente, como consecuencia de incurrir en el presupuesto de hecho específico previsto por la ley (condición de entidad aseguradora de los riesgos ya referidos), es que se sitúa en el lugar del contribuyente, y tiene la obligación de cumplir la obligación tributaria principal que corresponde a este, no una cantidad superior y, además, tiene derecho, conforme artículo 36.3, último párrafo a «exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa», derecho que la legislación de hacienda locales no excluye.

Pues bien, los actos de gestión llevados a cabo con el sustituto de contribuyente deben ser acordes con los derechos y garantías que le otorga esa condición de sustituto del contribuyente. Singularmente debe disponer, en el acto de liquidación -sea provisional o definitiva, es indiferente- de la información necesaria para ejercer los derechos que le atribuye la ley, a saber, no soportar una obligación tributaria que pudiera ser superior a la que corresponde al sujeto pasivo y, en segundo lugar, poder ejercer el derecho a exigir al contribuyente el importe de esa obligación tributaria principal, que ha soportado en sustitución del mismo. En este caso, el acto de liquidación girado a la recurrente, en su condición de sustituto del contribuyente, no posibilita que la misma pueda conocer tan siquiera el importe de la obligación tributaria del sujeto pasivo ni tampoco su identidad.

En efecto, por una parte no resulta posible a la recurrente conocer, a partir de liquidación impugnada el importe de la obligación tributaria principal que correspondería al sujeto pasivo, pues la liquidación que se practica es global, sobre el parámetro del importe total de las primas percibidas del conjunto de pólizas de seguro, en los términos que establece el art. 5.2 de la Ordenanza en relación con el art.7.2 de la misma. Y, en segundo lugar, tampoco puede conocer la identidad de esos sujetos pasivos, que no aparecen identificados en la liquidación. Aun cuando la entidad aseguradora puede disponer de la información para determinar la identidad de los tomadores de pólizas de seguros cuyas primas forman parte de la base de cálculo de la liquidación que se le ha girado, lo cierto es que la condición de sujeto pasivo a tenor del art. 5.1 de la Ordenanza no se corresponde con la de estos, sino, como hemos declarado en la STS de 15 de septiembre de 2021, cit., «[...] cabe considerar como contribuyentes a los titulares de inmuebles que resulten beneficiados o afectados por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos [...]».

En definitiva la entidad aseguradora no puede, a partir de la liquidación que se le ha girado, conocer la identidad de los sujetos pasivos por los que cumple la obligación tributaria, ni el importe de la deuda tributaria que correspondería al sujeto pasivo. Por consiguiente es inviable que pueda reclamar de esos sujetos pasivos que no conoce, que le reintegre una deuda tributaria que ha sido establecida, según hemos explicado antes, no sobre la base de los parámetros que determinan la base imponible aplicable para establecer la obligación tributaria del sujeto pasivo, sino sobre otros distintos, que pueden dar un resultado mayor o menor, pero en todo caso ajeno a los que son relevantes para el sujeto pasivo. De hecho, la Ordenanza no contempla ninguna previsión para la gestión de la obligación tributaria del sujeto pasivo, no ya la exacción al mismo, sino tan siquiera la formación de la matrícula o censo de la tasa.

Frente a ello no puede sostenerse que el sustituto del contribuyente promueva la correspondiente regularización de la liquidación si es que considera que con ella se ha soportado una carga tributaria mayor de la que correspondería, porque es obvio que no puede conocer la que le correspondería en lugar del sujeto pasivo. La obligación tributaria que le ha sido liquidada es otra distinta, conforme a los artículos 5.2 y 5.3 en relación al art. 7.2 de la Ordenanza, y que según dichos preceptos es su obligación tributaria "en cualquier caso", con lo que queda por completo desconectada de la que pudiera corresponder al sujeto pasivo en cuyo lugar se sitúa, e impide que pueda constatar si es mayor o no que la que correspondería al sujeto pasivo, así como ejercer ante el mismo la reclamación de lo satisfecho por la obligación tributaria que correspondería al sujeto pasivo.

Por otra parte, hay que reparar que el límite a la obligación del sujeto pasivo sustituto del contribuyente que establecen los apartados 2 y 3 del art. 5 de la Ordenanza es el 90 por ciento de la base imponible calculada conforme a lo dispuesto en el art. 5.2 de la Ordenanza, limite que, con independencia de que pudiera constituir un límite global a la cuantía recaudada mediante la tasa -no en vano se refiere al coste anual del servicio- desconoce por completo el mandato del art. 36.3 de la LGT que establece que el sustituto de contribuyente no debe soportar una obligación mayor que la que correspondería al sujeto pasivo principal, que, una vez más, queda por completo marginada e indeterminada, imposibilitando que se pueda hacer efectivo el límite de la obligación del sustituto del contribuyente. Por ello habremos de declarar nulo los art. 5. 2 y 3 de la Ordenanza que establecen este límite en una forma que desplaza y desvirtúa el mandato del art. 36.3 LGT, sin que corresponda a este Tribunal determinar, según nos plantea el apartado 3 del auto de admisión, si cabe la previsión de tal límite en la Ordenanza en términos generales, pues tal y como establece el art. 71.2 LJCA: «Los órganos jurisdiccionales no podrán determinar la forma en que han de quedar redactados los preceptos de una disposición general en sustitución de los que anularen [...]».

En resumen, la Ordenanza impugnada indirectamente diseña en el art. 5, apartados 2 y 3, y en el art. 7.2 un sistema de gestión que produce la completa desaparición del formalmente denominado "sujeto pasivo" de la relación jurídica tributaria, y desnaturaliza la posición del sustituto del contribuyente al situarle en una posición que impide por completo que pueda recuperar lo que ha abonado en lugar del sujeto pasivo, hasta el punto de configurar a cargo del sustituto una obligación tributaria que es ajena, y lo es de forma definitiva, a la que correspondería al contribuyente

SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial y resolución de las pretensiones.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debemos fijar los siguientes criterios interpretativos.

i) Reiterando lo declarado en la STS de 15 de septiembre de 2021, es conforme a derecho que las entidades o sociedades aseguradoras, cuando así lo establezca la Ordenanza reguladora de la Tasa el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos, satisfagan una cuota tributaria a su cargo, en su condición de sustitutos del contribuyente, equivalente al 15 por ciento sobre el 50% de la suma total de las primas recaudadas por los ramos que cubren los multirriesgos (de hogar, comercios, comunidades, industrias y otros) y del 15% sobre el 100% de las primas recaudadas por seguros de incendios (de riesgos industriales y resto de incendios), en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, siempre y cuanto esa cuota sea establecida a cuenta de la liquidación provisional o definitiva, que habrá de ser girada.

(ii) En las liquidaciones provisionales o definitivas que debe girar el Ayuntamiento al sustituto del contribuyente habrá de identificarse inexcusablemente quiénes son los sujetos pasivos a los que se sustituye y el importe exacto de la cuota tributaria que corresponde a cada contribuyente por el que se gira liquidación al sustituto, sin que la obligación tributaria de las entidades aseguradoras, en cuanto sustitutos del contribuyente, pueda ser superior a la que corresponda a cada contribuyente por el que se les gire la liquidación, conforme al art. 36.3 LGT.

En consecuencia, es procedente estimar el recurso de casación y casar la sentencia recurrida, y situándonos en la posición de resolver el recurso de apelación, hemos de estimar el recurso de apelación y revocar la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-administrativo, con estimación del recurso contencioso-administrativo, y declaración de la nulidad de los artículos 5, apartados 2 y 3, y art. 7.2 de la Ordenanza al infringir el artículo 36.3 LGT.

OCTAVO.- Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en el recurso de apelación, al estimarse el mismo, no ha lugar a su imposición, conforme al artículo 139.2 LJCA, y respecto a las de la primera instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad habida cuenta de las dudas jurídicas que la cuestión ha suscitado ( artículo 139.1 LJCA) .