Sentencia Contencioso-Administrativo 1599/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 8398/2022 de 09 de diciembre del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso de casación.

El presente recurso de casación lo interpone la representación procesal de Distribución de Droguería, Perfumería e Higiene, S.L. contra la sentencia de 22 de septiembre de 2022, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, en el procedimiento ordinario n.º 270/2019. Esta sentencia desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la resolución de la Dirección Provincial de Córdoba de la Tesorería General de la Seguridad de 5 de febrero de 2019 que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución el 18 de octubre de 2018 por la que se confirmó y elevó a definitiva el acta de liquidación del expediente 14-2018-01-0834-M por diferencias de cotización derivadas de cantidades abonadas en concepto de dietas a trabajadores conductores, por importe de 192.296,36 durante el periodo comprendido entre octubre de 2013 hasta noviembre de 2017.

Para un adecuado análisis de las cuestiones debatidas, conviene precisar que el acta de liquidación cuya confirmación es objeto del proceso abarca el período comprendido entre octubre de 2013 y noviembre de 2017, por lo que resulta aplicable ratione temporisel artículo 109.2.a) y b) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social de 1994 hasta enero de 2016, y el artículo 147.2.a) y b) del texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015 desde esa fecha, junto con lo dispuesto en el artículo 23.2.A) del Reglamento General de Cotización (RD 2064/1995) y en el artículo 9.3.a) del Reglamento del IRPF (RD 439/2007).

En lo que ahora interesa, la controversia suscitada en la instancia giró en torno a si bastaba acreditar la realidad de los desplazamientos para excluir de la base de cotización las dietas abonadas por la empresa o si era necesario justificar documentalmente los gastos concretos de manutención y estancia. La sentencia ahora recurrida desestimó el recurso contencioso-administrativo, al entender que no era suficiente la mera acreditación del desplazamiento y que resultaba imprescindible la justificación documental de los gastos para poder excluir esas cantidades de la base de cotización, confirmando por ello la liquidación practicada por la Tesorería General de la Seguridad.

SEGUNDO.- Planteamiento de la parte recurrente.

La representación procesal de Distribución de Droguería, Perfumería e Higiene, S.L., , fundamenta el recurso de casación en la infracción de los artículos 109.1 y 2 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por la Ley 13/1996, en el artículo 147.1 y 2. a) y b) del vigente texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, en el artículo 23.2.A) del Reglamento General de Cotización y Liquidación de la Seguridad Social (RD 2064/1995), en el artículo 26 del Estatuto de los Trabajadores y en el artículo 9.3.a) del Reglamento del IRPF (RD 439/2007), cuya interpretación considera vulnerada por la sentencia recurrida.

Sostiene que la resolución impugnada y la sentencia de instancia han desconocido el alcance de dichos preceptos al exigir la justificación documental de los gastos concretos de manutención y estancia para excluir las dietas de la base de cotización, cuando, a su juicio, basta acreditar la realidad del desplazamiento para que las cantidades abonadas en concepto de dietas tengan naturaleza extrasalarial y queden excluidas de la base de cotización, siempre que no superen los límites previstos en la normativa tributaria. Afirma que esta conclusión se desprende de la remisión que la normativa de Seguridad Social efectúa al artículo 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF, que exceptúa de gravamen las dietas dentro de determinados límites sin exigir prueba del gasto.

Añade que la realidad de los desplazamientos quedó acreditada en la instancia mediante prueba obrante en autos no impugnada, y que las cuantías abonadas como dietas se ajustan a las establecidas en los convenios colectivos del transporte por mercancías de la provincia de Córdoba durante el período objeto de liquidación, todas ellas inferiores a los límites exentos del IRPF, por lo que no era exigible la justificación individualizada de cada gasto conforme a la normativa tributaria.

Finalmente, solicita que se case y anule la sentencia recurrida y se estime íntegramente la demanda, declarando la nulidad del acta de liquidación y condenando a la Tesorería General de la Seguridad Social a reintegrar la cantidad abonada (192.296,36 €), más los intereses abonados por el aplazamiento; más los intereses legales desde la fecha de pago de cada plazo hasta la fecha de la sentencia; y los intereses legales incrementados en dos puntos desde la fecha de la sentencia hasta el pago.

TERCERO.- Posicionamiento de la parte recurrida.

La representación procesal de la Tesorería General de la Seguridad Social, en su escrito de oposición, solicita la desestimación íntegra del recurso de casación y la confirmación de la sentencia recurrida, argumentando que la interpretación sostenida por la parte recurrente es contraria al régimen legal y reglamentario aplicable.

Expone que la cuestión controvertida consiste en determinar si las dietas abonadas por las empresas transportistas a los trabajadores, para quedar excluidas de la base de cotización, requieren prueba del gasto previo realizado por el trabajador. Sostiene que la normativa vigente - artículos 147 de la Ley General de la Seguridad Social y 23.2 del Reglamento General de Cotización- condiciona la exclusión a la acreditación de los requisitos legales, entre ellos la justificación documental de los gastos de manutención y estancia. Señala que la mera acreditación del desplazamiento no basta para excluir las cantidades abonadas, pues ello impediría el control de la Inspección y abriría la puerta a fraudes, al no poder verificarse si las dietas responden a un concepto indemnizatorio o incluyen retribuciones salariales.

Invoca, además de la STS de 14 de diciembre de 2020, a la que alude la sentencia recurrida, la sentencia de la Sección Tercera de esta Sala de 2 de octubre de 2021 (rec. 1735/2020), que se remite, a su vez, a la STS de 31 de mayo de 2021 (rec. 1036/2020) y a la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo.

Añade que la presunción general es que todo lo percibido por el trabajador constituye salario, salvo prueba en contrario, y que la carga de acreditar la naturaleza extrasalarial de las dietas corresponde a la empresa. Insiste en que, para excluir las dietas de la base de cotización, es necesario aportar justificantes de los gastos realizados en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, además de acreditar el desplazamiento, conforme a los límites y condiciones previstos en la normativa reguladora del IRPF.

Concluye su escrito de oposición sosteniendo que la sentencia recurrida, al exigir la prueba documental de los gastos para excluir las dietas de la base de cotización, aplicó correctamente el marco normativo y la doctrina consolidada. Por todo ello interesa la confirmación de la resolución impugnada y la desestimación del recurso de casación.

CUARTO.- Cuestión que reviste interés casacional, marco normativo y la jurisprudencia aplicable.

A) Cuestión que reviste interés casacional

Como hemos indicado en el antecedente segundo, el auto de la Sección Primera de esta Sala de 28 de noviembre de 2023 indica que la cuestión que reviste interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar: si las dietas abonadas por las empresas transportistas a los trabajadores, que compensan por los gastos soportados por el propio trabajador como consecuencia de los desplazamientos a los que le obliga el desarrollo de su puesto de trabajo, para quedar excluidas de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social, requieren, o no, prueba del gasto previo realizado por dicho trabajador.

El auto identifica como preceptos que, en principio, han de ser objeto de interpretación, los artículos 26 del Estatuto de los Trabajadores, 109.1 y 2.b) de la Ley General de la Seguridad Social de 1994, 147.1 y 2 b) del vigente Texto Refundido 8/2015, 23.2.A) del Reglamento General de Cotización y Liquidación de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, y 9.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Todo ello, sin perjuicio -señala el propio auto- de que la sentencia pueda extenderse a otras cuestiones y normas jurídicas si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Planteado el debate casacional en los términos expuestos, corresponde fijar el marco jurídico que gobierna la controversia y reproducir literalmente las disposiciones aplicables, junto con un análisis detallado de la jurisprudencia relevante.

B) Marco normativo

El régimen legal parte del artículo 26 del Estatuto de los Trabajadores, que define el salario como la totalidad de las percepciones económicas del trabajador por la prestación de servicios, excluyendo expresamente las cantidades percibidas en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral:

«1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo. (...).

2. No tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral (...)».

Esta previsión conecta con el régimen de cotización establecido en la Ley General de la Seguridad Social, que en sus artículos 109.1 y 2.b) (texto refundido de 1994) y 147.1 y 2.b) (texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015) dispone:

«La base de cotización (...) estará constituida por la remuneración total (...) que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador (...) Únicamente no se computarán (...) las asignaciones para gastos de locomoción (...) así como para gastos normales de manutención y estancia generados en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa estatal reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

En desarrollo de esta previsión, el artículo 23.2.A) del Reglamento General de Cotización (RD 2064/1995) añade:

«No se computarán en la base de cotización las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia (...) cuando los mismos se hallen exceptuados de gravamen conforme a los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 9.A) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Por su parte, el artículo 9.3. a) del Reglamento del IRPF (RD 439/2007) establece los límites y condiciones para la exención fiscal:

«Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia (...) En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios (...) por gastos de manutención, 53,34 euros diarios (...)».

C) Jurisprudencia aplicable

La cuestión que reviste interés casacional, suscitada en el auto de admisión del recurso de casación, debe ser respondida en consonancia con los pronunciamientos de esta Sala en la STS núm. 1716/2020, de 14 de diciembre (rec. 7692/2018, ECLI:ES:TS:2020:4190) y en la STS núm. 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789), dictadas ambas en relación con una cuestión idéntica a la ahora planteada.

Lo controvertido en los recursos resueltos por las citadas sentencias fue, en ambos casos, si, para excluir de la base de cotización esos abonos por ser dietas, la empresa debe justificar que el gasto hecho por el conductor es real, como presupuesto para considerar los abonos como dieta y que no se integren en la base de la cotización. Esta es, igualmente, la cuestión que se suscita en el presente recurso.

La STS 1716/2020, de 14 de diciembre (rec. 7692/2018, ECLI:ES:TS:2020:4190) resolvió un supuesto relativo a las dietas abonadas por una empresa transportista a sus conductores como compensación de los gastos derivados de desplazamientos temporales realizados fuera del centro habitual de trabajo. La Sala partió del principio general conforme al cual toda percepción económica del trabajador tiene, en principio, naturaleza salarial, precisando que dicha presunción cede cuando se acredita que lo abonado responde a un concepto indemnizatorio o compensatorio. En este sentido, declaró:

«Se parte de la presunción de que es salario todo dinero que percibe un trabajador asalariado de su empresa, luego lo percibido integra la base de cotización. Ahora bien, si lo pagado es para compensarle o indemnizarle por los gastos de manutención y desplazamiento, ya no es salario sino dieta, por lo que no integra dicha base».

Delimitado así el marco general, la sentencia identificó el núcleo del debate casacional en los siguientes términos:

«Lo controvertido en esta casación es si, para excluir de la base de cotización esos abonos por ser dietas, la empresa debe justificar que el gasto hecho por el conductor es real».

La Sala precisó que la carga probatoria exigible a la empresa se satisface mediante la acreditación de la realidad del desplazamiento que da lugar al abono de la dieta, afirmando que:

«La empresa de transportes debe justificar la realidad de un desplazamiento que constituya la ejecución de un contrato de transporte como objeto social de la misma».

Y añadió, en relación con la justificación del gasto, que:

«Justificada la realidad del desplazamiento, es cuando ya se aplica el régimen de justificación de los concretos gastos, y de ahí a lo regulado en la normativa citada en el IRPF referido al límite de la cuantía de la dieta que no se precisa justificación».

La STS 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789) resolvió un recurso de casación planteado en un supuesto sustancialmente coincidente, en el que, igualmente, se discutía la exclusión de la base de cotización de las dietas abonadas por desplazamientos derivados de la actividad empresarial. En su Fundamento Jurídico Quinto. B), la Sala aplicó la doctrina ya establecida en la sentencia de 14 de diciembre de 2020 para dar respuesta a la cuestión de interés casacional, reiterando que, acreditada la realidad del desplazamiento, la exigencia de justificación del gasto se rige por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En particular, declaró que:

«No resulta precisa la justificación del gasto previo realizado por el trabajador en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, cuando las dietas no superan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ».

Ambas sentencias expresan una misma doctrina: para que las dietas queden excluidas de la base de cotización es necesario, en primer término, acreditar la realidad del desplazamiento. Acreditado este, la exigencia de justificación del gasto se rige por la normativa del IRPF, a la que remite expresamente la normativa de Seguridad Social. Conforme a dicho régimen, las dietas abonadas dentro de los límites reglamentariamente establecidos no requieren justificación documental, únicamente el exceso sobre esos límites queda sujeto a justificación específica e integración en la base de cotización

La doctrina expuesta se refiere a supuestos de desplazamiento temporal desde el centro habitual de trabajo, en los que concurre el presupuesto típico de la dieta como percepción extrasalarial. Por ello, ha de diferenciarse del supuesto examinado en la STS 1251/2021, de 20 de octubre (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847), que responde a una configuración fáctica distinta, al referirse a trabajadores cuya prestación laboral es itinerante desde el inicio de la relación laboral, sin existencia de un centro habitual de trabajo.

En ese contexto, la Sala declaró en esta última sentencia que:

«La mera concurrencia de la condición móvil o itinerante de su prestación de servicios (...) no es suficiente para entender justificada la aplicación de dicha exención de cotización por los gastos de manutención».

En tales supuestos, el desplazamiento no se configura como un desplazamiento ocasional desde un centro habitual de trabajo, sino que constituye un elemento estructural de la prestación laboral, lo que excluye el presupuesto fáctico propio de la dieta.

QUINTO.- Criterio de la Sala

Sentado este marco jurisprudencial, procede examinar, si en el supuesto ahora enjuiciado concurren los presupuestos que, conforme a dicha doctrina, permiten calificar las cantidades controvertidas como dietas excluidas de la base de cotización, o si, por el contrario, resulta aplicable un régimen distinto.

A) Antes de abordar la respuesta a la cuestión de interés casacional, conviene efectuar una referencia sintética al régimen legal y reglamentario aplicable al concepto de dieta como retribución extrasalarial excluida de la base de cotización a la Seguridad Social, tal y como hicimos en la STS 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789).

El artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores establece, como punto de partida, una presunción iuris tantum de naturaleza salarial de todas las percepciones económicas del trabajador como contraprestación de los servicios prestados. Esta presunción ha sido reiteradamente afirmada por la jurisprudencia de esta Sala, que ha declarado que todo lo que percibe el trabajador del empresario se presume salario salvo prueba en contrario, en atención al carácter oneroso del contrato de trabajo. Así se declara, entre otras, en la STS de 31 de mayo de 2021 (rec. 1036/2020, ECLI:ES:TS:2021:2341) y en la STS de 20 de octubre de 2021 (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847).

No obstante, el propio artículo 26.2 del Estatuto de los Trabajadores excluye del concepto de salario determinadas percepciones de naturaleza indemnizatoria o compensatoria, entre las que se encuentran las dietas, entendidas como cantidades destinadas a resarcir los gastos que el trabajador ha de soportar como consecuencia de la ejecución de su actividad laboral fuera del centro o lugar de trabajo y del que constituya su residencia.

En coherencia con ello, la legislación de Seguridad Social - artículos 109.1 y 2.b) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social de 1994 y 147.1 y 2.b) del texto refundido de 2015- establece, como regla general, que la base de cotización está constituida por la remuneración total del trabajador, cualquiera que sea su forma o denominación, excluyendo expresamente las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia generados por desplazamientos fuera del centro habitual de trabajo y del lugar de residencia, en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De acuerdo con lo previsto en la normativa citada, el Reglamento General sobre Cotización (Real Decreto 2064/1995), mantiene la presunción general de inclusión en la base de cotización y exceptúa las dietas únicamente cuando concurren los presupuestos y límites establecidos en la normativa tributaria, a la que se remite expresamente.

En consonancia con la normativa a la que se acaba de aludir, esta Sala, en la STS de 20 de octubre de 2021 (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847), ha precisado que la dieta constituye una percepción económica de naturaleza extrasalarial, cuya finalidad es compensar los gastos derivados de un desplazamiento del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo, con carácter temporal y por cuenta de la empresa. En la sentencia citada, precisamos, además, que dicho concepto lleva implícito el de desplazamiento temporal a otro lugar distinto y su carácter indemnizatorio, que es lo que permite calificarla como percepción extrasalarial.

Asimismo, esta Sala, ha sostenido que existe una presunción "iuris tantum" de que todo lo que percibe el trabajador del empresario es salario que se conviene como contraprestación del trabajo realizado y, por tanto, sólo producirá la exención de cotizar por parte del empleador si el mismo no tiene su causa en el trabajo o está excluido dicho concepto de cotización con arreglo a la normativa vigente ( STS de 31 de mayo de 2021 (rec. 1036/2020, ECLI:ES:TS:2021:2341).

B) Sentado lo anterior, la cuestión que reviste interés casacional, tal como fue delimitada en el auto de admisión del presente recurso, debe ser respondida en consonancia con el pronunciamiento de esta Sala en la STS núm. 1716/2020, de 14 de diciembre (rec. 7692/2018, ECLI:ES:TS:2020:4190) y en la STS núm. 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789), dictadas ambas en relación con una cuestión sustancialmente idéntica a la ahora planteada.

En efecto, lo controvertido en los procedimientos resueltos por dichas sentencias -y también en el presente- consiste en determinar si, para excluir de la base de cotización las cantidades abonadas en concepto de dietas, la empresa debe justificar el gasto concreto realizado por el trabajador como presupuesto necesario para considerar tales abonos como dietas y evitar su integración en la base de cotización.

La resolución de la cuestión planteada exige partir de la doctrina ya establecida por esta Sala en las sentencias citadas cuya aplicabilidad al presente supuesto no se ven desvirtuadas por ninguna circunstancia nueva de carácter normativo o fáctico. Antes al contrario, la identidad sustancial de la cuestión controvertida y de los presupuestos sobre los que se construyó aquella doctrina conduce a reiterarla, en cuanto expresa el criterio que esta Sala considera ajustado a Derecho para resolver la cuestión ahora suscitada.

Como se razonó en la STS 1716/2020 y se aplica de forma expresa en la STS 1067/2025, el núcleo del debate no se sitúa en la naturaleza indemnizatoria de las dietas como concepto extrasalarial -reconocida por el ordenamiento-, sino en el alcance de la carga probatoria exigible a la empresa cuando pretende su exclusión de la base de cotización. En ambos supuestos se trataba de empresas transportistas que abonaban a sus conductores cantidades en concepto de dietas por los gastos derivados de desplazamientos efectuados en el marco de su actividad ordinaria, constando acreditada la realidad de dichos desplazamientos.

La doctrina de esta Sala establece que, a los efectos de la exclusión de la base de cotización de las dietas abonadas por las empresas transportistas a sus conductores, corresponde a la empresa justificar la realidad del desplazamiento que constituya la ejecución del servicio propio de su actividad -incluyendo, en su caso, el origen y destino del viaje, el vehículo y el conductor asignados y la duración del desplazamiento-Justificado el desplazamiento, la exigencia de prueba del gasto concreto realizado por el trabajador no opera como un requisito autónomo, sino que queda sometida al régimen previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De los razonamientos contenidos en la STS 1716/2020, reiterados y aplicados en la STS 1067/2025, se desprenden, en particular, las siguientes conclusiones, trasladables al presente supuesto:

i) Es salario todo dinero que percibe un trabajador asalariado de su empresa e integra la base de cotización. Ahora bien, si lo pagado es para compensarle o indemnizarle por los gastos de manutención y desplazamiento, ya no es salario sino dieta, por lo que no integra dicha base, siendo carga de la empresa probar que lo pagado responde a ese concepto compensatorio o indemnizatorio.

(ii) Son dietas lo que paga la empresa transportista a sus conductores para compensarles por los gastos en que incurren en sus desplazamientos (manutención y estancia).

(iii) A los efectos de la exclusión de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social de las dietas abonadas por las empresas transportistas a sus conductores, la empresa debe justificar la realidad del desplazamiento que constituya la ejecución de un contrato de transporte como objeto social de la misma y por el que cotiza según CNAE. En consecuencia, la empresa debe justificar la realidad del viaje realizado conforme a su actividad mercantil de transporte, luego su origen y destino, viaje de retorno, vehículo, conductor y, en su caso, días de viaje.

(iv) Justificada la realidad del desplazamiento, se aplica el régimen de justificación de los concretos gastos en que han incurrido los trabajadores, no resultando esta precisa cuando no superan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Resulta, por tanto, que como afirmamos en la STS 1067/2025, reiterando la doctrina de la STS 1716/2020

«...a los efectos de la exclusión de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social de las dietas abonadas por las empresas transportistas a sus conductores (...) no sea precisa la justificación del gasto previo realizado por el trabajador, cuando las dietas no superan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007 ...».

En la sentencia citada fundamentamos esta conclusión en el alcance de la remisión normativa que la legislación de Seguridad Social efectúa a la normativa reguladora del IRPF. En efecto, tanto los artículos 109.1 y 2.b) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social de 1994 como los artículos 147.1 y 2.b) del texto refundido de 2015, así como el artículo 23.2.A) del Reglamento General de Cotización, excluyen de la base de cotización los gastos normales de manutención y estancia en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa del IRPF. De ello se sigue que las dietas destinadas a compensar dichos gastos quedan excluidas de la base de cotización en los mismos supuestos y con el mismo alcance en que quedan exceptuadas de gravamen en el IRPF, sin que resulte coherente exigir una justificación probatoria más intensa en el ámbito de la cotización que la prevista en el ámbito tributario.

C) En el presente caso, la sentencia de instancia confirma la resolución administrativa al exigir la justificación documental de los gastos concretos de manutención y estancia realizados por los trabajadores, pese a constar acreditada la realidad de los desplazamientos, y lo hace sin fundamentar que las dietas abonadas excedan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF. La sentencia fundamenta su conclusión afirmando que "lo que no puede aceptarse es la postura de la parte actora que considera únicamente exigible la realidad del desplazamiento, pues si así se estimase, podría dar lugar a eventuales fraudes".

La Administración demandada, en su escrito de oposición, defiende la conformidad a Derecho de la sentencia recurrida. Afirma que la sentencia es conforme con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en a la STS núm. 1251/2021, de 20 de octubre (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847) en la que se establece que la empresa debe acreditar la realidad del desplazamiento -origen y destino, vehículo, conductor, días de viaje- y que, una vez justificado el desplazamiento, se aplica el régimen de justificación de los gastos con arreglo al IRPF, concluyendo que la actora no aportó justificantes y que ello era necesario para excluir las dietas de la base de cotización.

Este planteamiento no puede prosperar. El argumento antifraude en el que fundamenta su decisión la sentencia recurrida no puede desvirtuar el régimen legal. Como se ha indicado, los artículos 109 y 147 LGSS y el artículo 23.2 del Reglamento General de Cotización exceptúan de la base de cotización las dietas en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa tributaria, y el artículo 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF establece que dichas asignaciones no precisan justificación documental cuando no superan los límites allí fijados. En aplicación de esta normativa, la doctrina de esta Sala -STS núm. 1716/2020, de 14 de diciembre (rec. 7692/2018, ECLI:ES:TS:2020:4190), y STS núm. 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789)- ha establecido que, acreditada la realidad del desplazamiento, la exigencia de prueba del gasto previo realizado por el trabajador queda sometida al régimen previsto en la normativa del IRPF y, por este motivo, no resulta precisa cuando las dietas no superan los límites reglamentarios.

Ha de señalarse también que la jurisprudencia que invoca la Administración de la Seguridad Social en su escrito de oposición -la doctrina contenida en la STS núm. 1251/2021, de 20 de octubre (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847)- no resulta aplicable en este caso. La citada sentencia resolvió un supuesto distinto al ahora enjuiciado. En efecto, se refiere a los supuestos en los que la prestación laboral es, en sí misma, itinerante, sin centro habitual de trabajo, lo que excluye el presupuesto fáctico típico de la dieta. En este caso, por el contrario, concurren desplazamientos ocasionales fuera del centro habitual realizados por cuenta de la empresa.

Por todo ello, hemos de concluir que la sentencia recurrida, al imponer la justificación documental en todo caso, introduce una carga probatoria que el ordenamiento no exige cuando el importe de las dietas no supera los importes establecidos en la normativa del IRPF, lo que contraviene los preceptos legales que regulan esta materia y la jurisprudencia de esta Sala sobre esta cuestión.

SEXTO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional.

De conformidad con las consideraciones expuestas en los apartados anteriores, esta Sala, dando respuesta a la cuestión de interés casacional planteada en este recurso de casación y en consonancia con lo ya declarado en las sentencias de esta Sala del Tribunal Supremo núm. 1716/2020, de 14 de diciembre de 2020 (Rec. 7692/2018), y: núm.1067/2025, de 21 de julio de 2025 (Rec.8637/2021), declara lo siguiente:

A los efectos de la exclusión de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social de las dietas de estancia y manutención abonadas por las empresas transportistas a sus conductores, que compensan por los gastos soportados por el propio trabajador como consecuencia de los desplazamientos a los que le obliga el desarrollo de su puesto de trabajo, la empresa debe justificar la realidad del desplazamiento que constituya la ejecución de un contrato de transporte como objeto social de la misma y por el que cotiza según CNAE. En consecuencia, la empresa debe justificar la realidad del viaje realizado conforme a su actividad mercantil de transporte, luego su origen y destino, viaje de retorno, vehículo, conductor y, en su caso, días de viaje.

A estos mismos efectos, no resulta precisa la justificación del gasto previo realizado por el trabajador en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, cuando las dietas no superan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

SÉPTIMO.- Resolución del recurso de casación

Por las razones expuestas, y de conformidad con la doctrina expresada en el apartado anterior, procede que declaremos haber lugar al recurso de casación interpuesto por la entidad Distribución de Droguería, Perfumería e Higiene, S.L., contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sección Segunda, con sede en Sevilla, de 22 de septiembre de 2022, en el recurso n.º 270/2019, que casamos y anulamos.

Asimismo, con arreglo a las consideraciones realizadas en los anteriores fundamentos de derecho resultan contrarias a derecho las resoluciones administrativas recurridas e improcedente la liquidación por diferencia de cotizaciones a la Seguridad Social, practicada por la Tesorería General de la Seguridad Social e impugnada.

En el escrito de demanda, junto con el reintegro de las cantidades abonadas por la parte demandante en pago de la liquidación practicada por la Tesorería General de la Seguridad Social, en ejecución de las resoluciones administrativas recurridas, se solicitan los intereses de dichas cantidades abonadas y los intereses abonados por el aplazamiento de los pagos de aquellas cantidades, lo que resulta procedente.

No cabe, sin embargo, reconocer el pago de los intereses desde la fecha de la sentencia, incrementados en dos puntos, también solicitado, cuya procedencia no se justifica en modo alguno en el escrito de demanda. Tal pretensión solo encontraría sustento en la aplicación del artículo 106.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, que exige el transcurso del plazo de dos meses a partir de la comunicación de la sentencia, sin que se haya procedido a su cumplimiento, y la apreciación en el órgano administrativo encargado de su cumplimiento de falta de diligencia en ello, circunstancias que, por razones obvias, no pueden apreciarse en este momento.

Por ello, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución de la Dirección Provincial de Córdoba de la Tesorería General de la Seguridad de 5 de febrero de 2019 que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución el 18 de octubre de 2018 por la que se confirma y eleva a definitiva el acta de liquidación del expediente 14-2018-01-0834-M por diferencias de cotización derivadas de cantidades abonadas en concepto de dietas a trabajadores conductores, por importe de 192.296,36 durante el periodo comprendido entre octubre de 2013 hasta noviembre de 2017.

OCTAVO.- Costas procesales

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos93.4 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, entendemos que no procede la imposición de las costas derivadas del recurso de casación a ninguna de las partes, debiendo abonar cada una las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Tampoco procede la imposición de las costas derivadas del proceso de instancia, al estimarse solo parcialmente las pretensiones de la parte demandante, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA, debiendo abonar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

PRIMERO.-Objeto del recurso de casación.

El presente recurso de casación lo interpone la representación procesal de Distribución de Droguería, Perfumería e Higiene, S.L. contra la sentencia de 22 de septiembre de 2022, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, en el procedimiento ordinario n.º 270/2019. Esta sentencia desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la resolución de la Dirección Provincial de Córdoba de la Tesorería General de la Seguridad de 5 de febrero de 2019 que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución el 18 de octubre de 2018 por la que se confirmó y elevó a definitiva el acta de liquidación del expediente 14-2018-01-0834-M por diferencias de cotización derivadas de cantidades abonadas en concepto de dietas a trabajadores conductores, por importe de 192.296,36 durante el periodo comprendido entre octubre de 2013 hasta noviembre de 2017.

Para un adecuado análisis de las cuestiones debatidas, conviene precisar que el acta de liquidación cuya confirmación es objeto del proceso abarca el período comprendido entre octubre de 2013 y noviembre de 2017, por lo que resulta aplicable ratione temporisel artículo 109.2.a) y b) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social de 1994 hasta enero de 2016, y el artículo 147.2.a) y b) del texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015 desde esa fecha, junto con lo dispuesto en el artículo 23.2.A) del Reglamento General de Cotización (RD 2064/1995) y en el artículo 9.3.a) del Reglamento del IRPF (RD 439/2007).

En lo que ahora interesa, la controversia suscitada en la instancia giró en torno a si bastaba acreditar la realidad de los desplazamientos para excluir de la base de cotización las dietas abonadas por la empresa o si era necesario justificar documentalmente los gastos concretos de manutención y estancia. La sentencia ahora recurrida desestimó el recurso contencioso-administrativo, al entender que no era suficiente la mera acreditación del desplazamiento y que resultaba imprescindible la justificación documental de los gastos para poder excluir esas cantidades de la base de cotización, confirmando por ello la liquidación practicada por la Tesorería General de la Seguridad.

SEGUNDO.- Planteamiento de la parte recurrente.

La representación procesal de Distribución de Droguería, Perfumería e Higiene, S.L., , fundamenta el recurso de casación en la infracción de los artículos 109.1 y 2 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por la Ley 13/1996, en el artículo 147.1 y 2. a) y b) del vigente texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, en el artículo 23.2.A) del Reglamento General de Cotización y Liquidación de la Seguridad Social (RD 2064/1995), en el artículo 26 del Estatuto de los Trabajadores y en el artículo 9.3.a) del Reglamento del IRPF (RD 439/2007), cuya interpretación considera vulnerada por la sentencia recurrida.

Sostiene que la resolución impugnada y la sentencia de instancia han desconocido el alcance de dichos preceptos al exigir la justificación documental de los gastos concretos de manutención y estancia para excluir las dietas de la base de cotización, cuando, a su juicio, basta acreditar la realidad del desplazamiento para que las cantidades abonadas en concepto de dietas tengan naturaleza extrasalarial y queden excluidas de la base de cotización, siempre que no superen los límites previstos en la normativa tributaria. Afirma que esta conclusión se desprende de la remisión que la normativa de Seguridad Social efectúa al artículo 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF, que exceptúa de gravamen las dietas dentro de determinados límites sin exigir prueba del gasto.

Añade que la realidad de los desplazamientos quedó acreditada en la instancia mediante prueba obrante en autos no impugnada, y que las cuantías abonadas como dietas se ajustan a las establecidas en los convenios colectivos del transporte por mercancías de la provincia de Córdoba durante el período objeto de liquidación, todas ellas inferiores a los límites exentos del IRPF, por lo que no era exigible la justificación individualizada de cada gasto conforme a la normativa tributaria.

Finalmente, solicita que se case y anule la sentencia recurrida y se estime íntegramente la demanda, declarando la nulidad del acta de liquidación y condenando a la Tesorería General de la Seguridad Social a reintegrar la cantidad abonada (192.296,36 €), más los intereses abonados por el aplazamiento; más los intereses legales desde la fecha de pago de cada plazo hasta la fecha de la sentencia; y los intereses legales incrementados en dos puntos desde la fecha de la sentencia hasta el pago.

TERCERO.- Posicionamiento de la parte recurrida.

La representación procesal de la Tesorería General de la Seguridad Social, en su escrito de oposición, solicita la desestimación íntegra del recurso de casación y la confirmación de la sentencia recurrida, argumentando que la interpretación sostenida por la parte recurrente es contraria al régimen legal y reglamentario aplicable.

Expone que la cuestión controvertida consiste en determinar si las dietas abonadas por las empresas transportistas a los trabajadores, para quedar excluidas de la base de cotización, requieren prueba del gasto previo realizado por el trabajador. Sostiene que la normativa vigente - artículos 147 de la Ley General de la Seguridad Social y 23.2 del Reglamento General de Cotización- condiciona la exclusión a la acreditación de los requisitos legales, entre ellos la justificación documental de los gastos de manutención y estancia. Señala que la mera acreditación del desplazamiento no basta para excluir las cantidades abonadas, pues ello impediría el control de la Inspección y abriría la puerta a fraudes, al no poder verificarse si las dietas responden a un concepto indemnizatorio o incluyen retribuciones salariales.

Invoca, además de la STS de 14 de diciembre de 2020, a la que alude la sentencia recurrida, la sentencia de la Sección Tercera de esta Sala de 2 de octubre de 2021 (rec. 1735/2020), que se remite, a su vez, a la STS de 31 de mayo de 2021 (rec. 1036/2020) y a la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo.

Añade que la presunción general es que todo lo percibido por el trabajador constituye salario, salvo prueba en contrario, y que la carga de acreditar la naturaleza extrasalarial de las dietas corresponde a la empresa. Insiste en que, para excluir las dietas de la base de cotización, es necesario aportar justificantes de los gastos realizados en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, además de acreditar el desplazamiento, conforme a los límites y condiciones previstos en la normativa reguladora del IRPF.

Concluye su escrito de oposición sosteniendo que la sentencia recurrida, al exigir la prueba documental de los gastos para excluir las dietas de la base de cotización, aplicó correctamente el marco normativo y la doctrina consolidada. Por todo ello interesa la confirmación de la resolución impugnada y la desestimación del recurso de casación.

CUARTO.- Cuestión que reviste interés casacional, marco normativo y la jurisprudencia aplicable.

A) Cuestión que reviste interés casacional

Como hemos indicado en el antecedente segundo, el auto de la Sección Primera de esta Sala de 28 de noviembre de 2023 indica que la cuestión que reviste interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar: si las dietas abonadas por las empresas transportistas a los trabajadores, que compensan por los gastos soportados por el propio trabajador como consecuencia de los desplazamientos a los que le obliga el desarrollo de su puesto de trabajo, para quedar excluidas de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social, requieren, o no, prueba del gasto previo realizado por dicho trabajador.

El auto identifica como preceptos que, en principio, han de ser objeto de interpretación, los artículos 26 del Estatuto de los Trabajadores, 109.1 y 2.b) de la Ley General de la Seguridad Social de 1994, 147.1 y 2 b) del vigente Texto Refundido 8/2015, 23.2.A) del Reglamento General de Cotización y Liquidación de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, y 9.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Todo ello, sin perjuicio -señala el propio auto- de que la sentencia pueda extenderse a otras cuestiones y normas jurídicas si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Planteado el debate casacional en los términos expuestos, corresponde fijar el marco jurídico que gobierna la controversia y reproducir literalmente las disposiciones aplicables, junto con un análisis detallado de la jurisprudencia relevante.

B) Marco normativo

El régimen legal parte del artículo 26 del Estatuto de los Trabajadores, que define el salario como la totalidad de las percepciones económicas del trabajador por la prestación de servicios, excluyendo expresamente las cantidades percibidas en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral:

«1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo. (...).

2. No tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral (...)».

Esta previsión conecta con el régimen de cotización establecido en la Ley General de la Seguridad Social, que en sus artículos 109.1 y 2.b) (texto refundido de 1994) y 147.1 y 2.b) (texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015) dispone:

«La base de cotización (...) estará constituida por la remuneración total (...) que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador (...) Únicamente no se computarán (...) las asignaciones para gastos de locomoción (...) así como para gastos normales de manutención y estancia generados en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa estatal reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

En desarrollo de esta previsión, el artículo 23.2.A) del Reglamento General de Cotización (RD 2064/1995) añade:

«No se computarán en la base de cotización las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia (...) cuando los mismos se hallen exceptuados de gravamen conforme a los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 9.A) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Por su parte, el artículo 9.3. a) del Reglamento del IRPF (RD 439/2007) establece los límites y condiciones para la exención fiscal:

«Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia (...) En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios (...) por gastos de manutención, 53,34 euros diarios (...)».

C) Jurisprudencia aplicable

La cuestión que reviste interés casacional, suscitada en el auto de admisión del recurso de casación, debe ser respondida en consonancia con los pronunciamientos de esta Sala en la STS núm. 1716/2020, de 14 de diciembre (rec. 7692/2018, ECLI:ES:TS:2020:4190) y en la STS núm. 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789), dictadas ambas en relación con una cuestión idéntica a la ahora planteada.

Lo controvertido en los recursos resueltos por las citadas sentencias fue, en ambos casos, si, para excluir de la base de cotización esos abonos por ser dietas, la empresa debe justificar que el gasto hecho por el conductor es real, como presupuesto para considerar los abonos como dieta y que no se integren en la base de la cotización. Esta es, igualmente, la cuestión que se suscita en el presente recurso.

La STS 1716/2020, de 14 de diciembre (rec. 7692/2018, ECLI:ES:TS:2020:4190) resolvió un supuesto relativo a las dietas abonadas por una empresa transportista a sus conductores como compensación de los gastos derivados de desplazamientos temporales realizados fuera del centro habitual de trabajo. La Sala partió del principio general conforme al cual toda percepción económica del trabajador tiene, en principio, naturaleza salarial, precisando que dicha presunción cede cuando se acredita que lo abonado responde a un concepto indemnizatorio o compensatorio. En este sentido, declaró:

«Se parte de la presunción de que es salario todo dinero que percibe un trabajador asalariado de su empresa, luego lo percibido integra la base de cotización. Ahora bien, si lo pagado es para compensarle o indemnizarle por los gastos de manutención y desplazamiento, ya no es salario sino dieta, por lo que no integra dicha base».

Delimitado así el marco general, la sentencia identificó el núcleo del debate casacional en los siguientes términos:

«Lo controvertido en esta casación es si, para excluir de la base de cotización esos abonos por ser dietas, la empresa debe justificar que el gasto hecho por el conductor es real».

La Sala precisó que la carga probatoria exigible a la empresa se satisface mediante la acreditación de la realidad del desplazamiento que da lugar al abono de la dieta, afirmando que:

«La empresa de transportes debe justificar la realidad de un desplazamiento que constituya la ejecución de un contrato de transporte como objeto social de la misma».

Y añadió, en relación con la justificación del gasto, que:

«Justificada la realidad del desplazamiento, es cuando ya se aplica el régimen de justificación de los concretos gastos, y de ahí a lo regulado en la normativa citada en el IRPF referido al límite de la cuantía de la dieta que no se precisa justificación».

La STS 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789) resolvió un recurso de casación planteado en un supuesto sustancialmente coincidente, en el que, igualmente, se discutía la exclusión de la base de cotización de las dietas abonadas por desplazamientos derivados de la actividad empresarial. En su Fundamento Jurídico Quinto. B), la Sala aplicó la doctrina ya establecida en la sentencia de 14 de diciembre de 2020 para dar respuesta a la cuestión de interés casacional, reiterando que, acreditada la realidad del desplazamiento, la exigencia de justificación del gasto se rige por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En particular, declaró que:

«No resulta precisa la justificación del gasto previo realizado por el trabajador en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, cuando las dietas no superan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ».

Ambas sentencias expresan una misma doctrina: para que las dietas queden excluidas de la base de cotización es necesario, en primer término, acreditar la realidad del desplazamiento. Acreditado este, la exigencia de justificación del gasto se rige por la normativa del IRPF, a la que remite expresamente la normativa de Seguridad Social. Conforme a dicho régimen, las dietas abonadas dentro de los límites reglamentariamente establecidos no requieren justificación documental, únicamente el exceso sobre esos límites queda sujeto a justificación específica e integración en la base de cotización

La doctrina expuesta se refiere a supuestos de desplazamiento temporal desde el centro habitual de trabajo, en los que concurre el presupuesto típico de la dieta como percepción extrasalarial. Por ello, ha de diferenciarse del supuesto examinado en la STS 1251/2021, de 20 de octubre (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847), que responde a una configuración fáctica distinta, al referirse a trabajadores cuya prestación laboral es itinerante desde el inicio de la relación laboral, sin existencia de un centro habitual de trabajo.

En ese contexto, la Sala declaró en esta última sentencia que:

«La mera concurrencia de la condición móvil o itinerante de su prestación de servicios (...) no es suficiente para entender justificada la aplicación de dicha exención de cotización por los gastos de manutención».

En tales supuestos, el desplazamiento no se configura como un desplazamiento ocasional desde un centro habitual de trabajo, sino que constituye un elemento estructural de la prestación laboral, lo que excluye el presupuesto fáctico propio de la dieta.

QUINTO.- Criterio de la Sala

Sentado este marco jurisprudencial, procede examinar, si en el supuesto ahora enjuiciado concurren los presupuestos que, conforme a dicha doctrina, permiten calificar las cantidades controvertidas como dietas excluidas de la base de cotización, o si, por el contrario, resulta aplicable un régimen distinto.

A) Antes de abordar la respuesta a la cuestión de interés casacional, conviene efectuar una referencia sintética al régimen legal y reglamentario aplicable al concepto de dieta como retribución extrasalarial excluida de la base de cotización a la Seguridad Social, tal y como hicimos en la STS 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789).

El artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores establece, como punto de partida, una presunción iuris tantum de naturaleza salarial de todas las percepciones económicas del trabajador como contraprestación de los servicios prestados. Esta presunción ha sido reiteradamente afirmada por la jurisprudencia de esta Sala, que ha declarado que todo lo que percibe el trabajador del empresario se presume salario salvo prueba en contrario, en atención al carácter oneroso del contrato de trabajo. Así se declara, entre otras, en la STS de 31 de mayo de 2021 (rec. 1036/2020, ECLI:ES:TS:2021:2341) y en la STS de 20 de octubre de 2021 (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847).

No obstante, el propio artículo 26.2 del Estatuto de los Trabajadores excluye del concepto de salario determinadas percepciones de naturaleza indemnizatoria o compensatoria, entre las que se encuentran las dietas, entendidas como cantidades destinadas a resarcir los gastos que el trabajador ha de soportar como consecuencia de la ejecución de su actividad laboral fuera del centro o lugar de trabajo y del que constituya su residencia.

En coherencia con ello, la legislación de Seguridad Social - artículos 109.1 y 2.b) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social de 1994 y 147.1 y 2.b) del texto refundido de 2015- establece, como regla general, que la base de cotización está constituida por la remuneración total del trabajador, cualquiera que sea su forma o denominación, excluyendo expresamente las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia generados por desplazamientos fuera del centro habitual de trabajo y del lugar de residencia, en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De acuerdo con lo previsto en la normativa citada, el Reglamento General sobre Cotización (Real Decreto 2064/1995), mantiene la presunción general de inclusión en la base de cotización y exceptúa las dietas únicamente cuando concurren los presupuestos y límites establecidos en la normativa tributaria, a la que se remite expresamente.

En consonancia con la normativa a la que se acaba de aludir, esta Sala, en la STS de 20 de octubre de 2021 (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847), ha precisado que la dieta constituye una percepción económica de naturaleza extrasalarial, cuya finalidad es compensar los gastos derivados de un desplazamiento del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo, con carácter temporal y por cuenta de la empresa. En la sentencia citada, precisamos, además, que dicho concepto lleva implícito el de desplazamiento temporal a otro lugar distinto y su carácter indemnizatorio, que es lo que permite calificarla como percepción extrasalarial.

Asimismo, esta Sala, ha sostenido que existe una presunción "iuris tantum" de que todo lo que percibe el trabajador del empresario es salario que se conviene como contraprestación del trabajo realizado y, por tanto, sólo producirá la exención de cotizar por parte del empleador si el mismo no tiene su causa en el trabajo o está excluido dicho concepto de cotización con arreglo a la normativa vigente ( STS de 31 de mayo de 2021 (rec. 1036/2020, ECLI:ES:TS:2021:2341).

B) Sentado lo anterior, la cuestión que reviste interés casacional, tal como fue delimitada en el auto de admisión del presente recurso, debe ser respondida en consonancia con el pronunciamiento de esta Sala en la STS núm. 1716/2020, de 14 de diciembre (rec. 7692/2018, ECLI:ES:TS:2020:4190) y en la STS núm. 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789), dictadas ambas en relación con una cuestión sustancialmente idéntica a la ahora planteada.

En efecto, lo controvertido en los procedimientos resueltos por dichas sentencias -y también en el presente- consiste en determinar si, para excluir de la base de cotización las cantidades abonadas en concepto de dietas, la empresa debe justificar el gasto concreto realizado por el trabajador como presupuesto necesario para considerar tales abonos como dietas y evitar su integración en la base de cotización.

La resolución de la cuestión planteada exige partir de la doctrina ya establecida por esta Sala en las sentencias citadas cuya aplicabilidad al presente supuesto no se ven desvirtuadas por ninguna circunstancia nueva de carácter normativo o fáctico. Antes al contrario, la identidad sustancial de la cuestión controvertida y de los presupuestos sobre los que se construyó aquella doctrina conduce a reiterarla, en cuanto expresa el criterio que esta Sala considera ajustado a Derecho para resolver la cuestión ahora suscitada.

Como se razonó en la STS 1716/2020 y se aplica de forma expresa en la STS 1067/2025, el núcleo del debate no se sitúa en la naturaleza indemnizatoria de las dietas como concepto extrasalarial -reconocida por el ordenamiento-, sino en el alcance de la carga probatoria exigible a la empresa cuando pretende su exclusión de la base de cotización. En ambos supuestos se trataba de empresas transportistas que abonaban a sus conductores cantidades en concepto de dietas por los gastos derivados de desplazamientos efectuados en el marco de su actividad ordinaria, constando acreditada la realidad de dichos desplazamientos.

La doctrina de esta Sala establece que, a los efectos de la exclusión de la base de cotización de las dietas abonadas por las empresas transportistas a sus conductores, corresponde a la empresa justificar la realidad del desplazamiento que constituya la ejecución del servicio propio de su actividad -incluyendo, en su caso, el origen y destino del viaje, el vehículo y el conductor asignados y la duración del desplazamiento-Justificado el desplazamiento, la exigencia de prueba del gasto concreto realizado por el trabajador no opera como un requisito autónomo, sino que queda sometida al régimen previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De los razonamientos contenidos en la STS 1716/2020, reiterados y aplicados en la STS 1067/2025, se desprenden, en particular, las siguientes conclusiones, trasladables al presente supuesto:

i) Es salario todo dinero que percibe un trabajador asalariado de su empresa e integra la base de cotización. Ahora bien, si lo pagado es para compensarle o indemnizarle por los gastos de manutención y desplazamiento, ya no es salario sino dieta, por lo que no integra dicha base, siendo carga de la empresa probar que lo pagado responde a ese concepto compensatorio o indemnizatorio.

(ii) Son dietas lo que paga la empresa transportista a sus conductores para compensarles por los gastos en que incurren en sus desplazamientos (manutención y estancia).

(iii) A los efectos de la exclusión de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social de las dietas abonadas por las empresas transportistas a sus conductores, la empresa debe justificar la realidad del desplazamiento que constituya la ejecución de un contrato de transporte como objeto social de la misma y por el que cotiza según CNAE. En consecuencia, la empresa debe justificar la realidad del viaje realizado conforme a su actividad mercantil de transporte, luego su origen y destino, viaje de retorno, vehículo, conductor y, en su caso, días de viaje.

(iv) Justificada la realidad del desplazamiento, se aplica el régimen de justificación de los concretos gastos en que han incurrido los trabajadores, no resultando esta precisa cuando no superan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Resulta, por tanto, que como afirmamos en la STS 1067/2025, reiterando la doctrina de la STS 1716/2020

«...a los efectos de la exclusión de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social de las dietas abonadas por las empresas transportistas a sus conductores (...) no sea precisa la justificación del gasto previo realizado por el trabajador, cuando las dietas no superan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007 ...».

En la sentencia citada fundamentamos esta conclusión en el alcance de la remisión normativa que la legislación de Seguridad Social efectúa a la normativa reguladora del IRPF. En efecto, tanto los artículos 109.1 y 2.b) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social de 1994 como los artículos 147.1 y 2.b) del texto refundido de 2015, así como el artículo 23.2.A) del Reglamento General de Cotización, excluyen de la base de cotización los gastos normales de manutención y estancia en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa del IRPF. De ello se sigue que las dietas destinadas a compensar dichos gastos quedan excluidas de la base de cotización en los mismos supuestos y con el mismo alcance en que quedan exceptuadas de gravamen en el IRPF, sin que resulte coherente exigir una justificación probatoria más intensa en el ámbito de la cotización que la prevista en el ámbito tributario.

C) En el presente caso, la sentencia de instancia confirma la resolución administrativa al exigir la justificación documental de los gastos concretos de manutención y estancia realizados por los trabajadores, pese a constar acreditada la realidad de los desplazamientos, y lo hace sin fundamentar que las dietas abonadas excedan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF. La sentencia fundamenta su conclusión afirmando que "lo que no puede aceptarse es la postura de la parte actora que considera únicamente exigible la realidad del desplazamiento, pues si así se estimase, podría dar lugar a eventuales fraudes".

La Administración demandada, en su escrito de oposición, defiende la conformidad a Derecho de la sentencia recurrida. Afirma que la sentencia es conforme con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en a la STS núm. 1251/2021, de 20 de octubre (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847) en la que se establece que la empresa debe acreditar la realidad del desplazamiento -origen y destino, vehículo, conductor, días de viaje- y que, una vez justificado el desplazamiento, se aplica el régimen de justificación de los gastos con arreglo al IRPF, concluyendo que la actora no aportó justificantes y que ello era necesario para excluir las dietas de la base de cotización.

Este planteamiento no puede prosperar. El argumento antifraude en el que fundamenta su decisión la sentencia recurrida no puede desvirtuar el régimen legal. Como se ha indicado, los artículos 109 y 147 LGSS y el artículo 23.2 del Reglamento General de Cotización exceptúan de la base de cotización las dietas en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa tributaria, y el artículo 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF establece que dichas asignaciones no precisan justificación documental cuando no superan los límites allí fijados. En aplicación de esta normativa, la doctrina de esta Sala -STS núm. 1716/2020, de 14 de diciembre (rec. 7692/2018, ECLI:ES:TS:2020:4190), y STS núm. 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789)- ha establecido que, acreditada la realidad del desplazamiento, la exigencia de prueba del gasto previo realizado por el trabajador queda sometida al régimen previsto en la normativa del IRPF y, por este motivo, no resulta precisa cuando las dietas no superan los límites reglamentarios.

Ha de señalarse también que la jurisprudencia que invoca la Administración de la Seguridad Social en su escrito de oposición -la doctrina contenida en la STS núm. 1251/2021, de 20 de octubre (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847)- no resulta aplicable en este caso. La citada sentencia resolvió un supuesto distinto al ahora enjuiciado. En efecto, se refiere a los supuestos en los que la prestación laboral es, en sí misma, itinerante, sin centro habitual de trabajo, lo que excluye el presupuesto fáctico típico de la dieta. En este caso, por el contrario, concurren desplazamientos ocasionales fuera del centro habitual realizados por cuenta de la empresa.

Por todo ello, hemos de concluir que la sentencia recurrida, al imponer la justificación documental en todo caso, introduce una carga probatoria que el ordenamiento no exige cuando el importe de las dietas no supera los importes establecidos en la normativa del IRPF, lo que contraviene los preceptos legales que regulan esta materia y la jurisprudencia de esta Sala sobre esta cuestión.

SEXTO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional.

De conformidad con las consideraciones expuestas en los apartados anteriores, esta Sala, dando respuesta a la cuestión de interés casacional planteada en este recurso de casación y en consonancia con lo ya declarado en las sentencias de esta Sala del Tribunal Supremo núm. 1716/2020, de 14 de diciembre de 2020 (Rec. 7692/2018), y: núm.1067/2025, de 21 de julio de 2025 (Rec.8637/2021), declara lo siguiente:

A los efectos de la exclusión de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social de las dietas de estancia y manutención abonadas por las empresas transportistas a sus conductores, que compensan por los gastos soportados por el propio trabajador como consecuencia de los desplazamientos a los que le obliga el desarrollo de su puesto de trabajo, la empresa debe justificar la realidad del desplazamiento que constituya la ejecución de un contrato de transporte como objeto social de la misma y por el que cotiza según CNAE. En consecuencia, la empresa debe justificar la realidad del viaje realizado conforme a su actividad mercantil de transporte, luego su origen y destino, viaje de retorno, vehículo, conductor y, en su caso, días de viaje.

A estos mismos efectos, no resulta precisa la justificación del gasto previo realizado por el trabajador en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, cuando las dietas no superan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

SÉPTIMO.- Resolución del recurso de casación

Por las razones expuestas, y de conformidad con la doctrina expresada en el apartado anterior, procede que declaremos haber lugar al recurso de casación interpuesto por la entidad Distribución de Droguería, Perfumería e Higiene, S.L., contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sección Segunda, con sede en Sevilla, de 22 de septiembre de 2022, en el recurso n.º 270/2019, que casamos y anulamos.

Asimismo, con arreglo a las consideraciones realizadas en los anteriores fundamentos de derecho resultan contrarias a derecho las resoluciones administrativas recurridas e improcedente la liquidación por diferencia de cotizaciones a la Seguridad Social, practicada por la Tesorería General de la Seguridad Social e impugnada.

En el escrito de demanda, junto con el reintegro de las cantidades abonadas por la parte demandante en pago de la liquidación practicada por la Tesorería General de la Seguridad Social, en ejecución de las resoluciones administrativas recurridas, se solicitan los intereses de dichas cantidades abonadas y los intereses abonados por el aplazamiento de los pagos de aquellas cantidades, lo que resulta procedente.

No cabe, sin embargo, reconocer el pago de los intereses desde la fecha de la sentencia, incrementados en dos puntos, también solicitado, cuya procedencia no se justifica en modo alguno en el escrito de demanda. Tal pretensión solo encontraría sustento en la aplicación del artículo 106.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, que exige el transcurso del plazo de dos meses a partir de la comunicación de la sentencia, sin que se haya procedido a su cumplimiento, y la apreciación en el órgano administrativo encargado de su cumplimiento de falta de diligencia en ello, circunstancias que, por razones obvias, no pueden apreciarse en este momento.

Por ello, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución de la Dirección Provincial de Córdoba de la Tesorería General de la Seguridad de 5 de febrero de 2019 que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución el 18 de octubre de 2018 por la que se confirma y eleva a definitiva el acta de liquidación del expediente 14-2018-01-0834-M por diferencias de cotización derivadas de cantidades abonadas en concepto de dietas a trabajadores conductores, por importe de 192.296,36 durante el periodo comprendido entre octubre de 2013 hasta noviembre de 2017.

OCTAVO.- Costas procesales

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos93.4 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, entendemos que no procede la imposición de las costas derivadas del recurso de casación a ninguna de las partes, debiendo abonar cada una las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Tampoco procede la imposición de las costas derivadas del proceso de instancia, al estimarse solo parcialmente las pretensiones de la parte demandante, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA, debiendo abonar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

PRIMERO.-Objeto del recurso de casación.

El presente recurso de casación lo interpone la representación procesal de Distribución de Droguería, Perfumería e Higiene, S.L. contra la sentencia de 22 de septiembre de 2022, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, en el procedimiento ordinario n.º 270/2019. Esta sentencia desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la resolución de la Dirección Provincial de Córdoba de la Tesorería General de la Seguridad de 5 de febrero de 2019 que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución el 18 de octubre de 2018 por la que se confirmó y elevó a definitiva el acta de liquidación del expediente 14-2018-01-0834-M por diferencias de cotización derivadas de cantidades abonadas en concepto de dietas a trabajadores conductores, por importe de 192.296,36 durante el periodo comprendido entre octubre de 2013 hasta noviembre de 2017.

Para un adecuado análisis de las cuestiones debatidas, conviene precisar que el acta de liquidación cuya confirmación es objeto del proceso abarca el período comprendido entre octubre de 2013 y noviembre de 2017, por lo que resulta aplicable ratione temporisel artículo 109.2.a) y b) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social de 1994 hasta enero de 2016, y el artículo 147.2.a) y b) del texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015 desde esa fecha, junto con lo dispuesto en el artículo 23.2.A) del Reglamento General de Cotización (RD 2064/1995) y en el artículo 9.3.a) del Reglamento del IRPF (RD 439/2007).

En lo que ahora interesa, la controversia suscitada en la instancia giró en torno a si bastaba acreditar la realidad de los desplazamientos para excluir de la base de cotización las dietas abonadas por la empresa o si era necesario justificar documentalmente los gastos concretos de manutención y estancia. La sentencia ahora recurrida desestimó el recurso contencioso-administrativo, al entender que no era suficiente la mera acreditación del desplazamiento y que resultaba imprescindible la justificación documental de los gastos para poder excluir esas cantidades de la base de cotización, confirmando por ello la liquidación practicada por la Tesorería General de la Seguridad.

SEGUNDO.- Planteamiento de la parte recurrente.

La representación procesal de Distribución de Droguería, Perfumería e Higiene, S.L., , fundamenta el recurso de casación en la infracción de los artículos 109.1 y 2 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por la Ley 13/1996, en el artículo 147.1 y 2. a) y b) del vigente texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, en el artículo 23.2.A) del Reglamento General de Cotización y Liquidación de la Seguridad Social (RD 2064/1995), en el artículo 26 del Estatuto de los Trabajadores y en el artículo 9.3.a) del Reglamento del IRPF (RD 439/2007), cuya interpretación considera vulnerada por la sentencia recurrida.

Sostiene que la resolución impugnada y la sentencia de instancia han desconocido el alcance de dichos preceptos al exigir la justificación documental de los gastos concretos de manutención y estancia para excluir las dietas de la base de cotización, cuando, a su juicio, basta acreditar la realidad del desplazamiento para que las cantidades abonadas en concepto de dietas tengan naturaleza extrasalarial y queden excluidas de la base de cotización, siempre que no superen los límites previstos en la normativa tributaria. Afirma que esta conclusión se desprende de la remisión que la normativa de Seguridad Social efectúa al artículo 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF, que exceptúa de gravamen las dietas dentro de determinados límites sin exigir prueba del gasto.

Añade que la realidad de los desplazamientos quedó acreditada en la instancia mediante prueba obrante en autos no impugnada, y que las cuantías abonadas como dietas se ajustan a las establecidas en los convenios colectivos del transporte por mercancías de la provincia de Córdoba durante el período objeto de liquidación, todas ellas inferiores a los límites exentos del IRPF, por lo que no era exigible la justificación individualizada de cada gasto conforme a la normativa tributaria.

Finalmente, solicita que se case y anule la sentencia recurrida y se estime íntegramente la demanda, declarando la nulidad del acta de liquidación y condenando a la Tesorería General de la Seguridad Social a reintegrar la cantidad abonada (192.296,36 €), más los intereses abonados por el aplazamiento; más los intereses legales desde la fecha de pago de cada plazo hasta la fecha de la sentencia; y los intereses legales incrementados en dos puntos desde la fecha de la sentencia hasta el pago.

TERCERO.- Posicionamiento de la parte recurrida.

La representación procesal de la Tesorería General de la Seguridad Social, en su escrito de oposición, solicita la desestimación íntegra del recurso de casación y la confirmación de la sentencia recurrida, argumentando que la interpretación sostenida por la parte recurrente es contraria al régimen legal y reglamentario aplicable.

Expone que la cuestión controvertida consiste en determinar si las dietas abonadas por las empresas transportistas a los trabajadores, para quedar excluidas de la base de cotización, requieren prueba del gasto previo realizado por el trabajador. Sostiene que la normativa vigente - artículos 147 de la Ley General de la Seguridad Social y 23.2 del Reglamento General de Cotización- condiciona la exclusión a la acreditación de los requisitos legales, entre ellos la justificación documental de los gastos de manutención y estancia. Señala que la mera acreditación del desplazamiento no basta para excluir las cantidades abonadas, pues ello impediría el control de la Inspección y abriría la puerta a fraudes, al no poder verificarse si las dietas responden a un concepto indemnizatorio o incluyen retribuciones salariales.

Invoca, además de la STS de 14 de diciembre de 2020, a la que alude la sentencia recurrida, la sentencia de la Sección Tercera de esta Sala de 2 de octubre de 2021 (rec. 1735/2020), que se remite, a su vez, a la STS de 31 de mayo de 2021 (rec. 1036/2020) y a la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo.

Añade que la presunción general es que todo lo percibido por el trabajador constituye salario, salvo prueba en contrario, y que la carga de acreditar la naturaleza extrasalarial de las dietas corresponde a la empresa. Insiste en que, para excluir las dietas de la base de cotización, es necesario aportar justificantes de los gastos realizados en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, además de acreditar el desplazamiento, conforme a los límites y condiciones previstos en la normativa reguladora del IRPF.

Concluye su escrito de oposición sosteniendo que la sentencia recurrida, al exigir la prueba documental de los gastos para excluir las dietas de la base de cotización, aplicó correctamente el marco normativo y la doctrina consolidada. Por todo ello interesa la confirmación de la resolución impugnada y la desestimación del recurso de casación.

CUARTO.- Cuestión que reviste interés casacional, marco normativo y la jurisprudencia aplicable.

A) Cuestión que reviste interés casacional

Como hemos indicado en el antecedente segundo, el auto de la Sección Primera de esta Sala de 28 de noviembre de 2023 indica que la cuestión que reviste interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar: si las dietas abonadas por las empresas transportistas a los trabajadores, que compensan por los gastos soportados por el propio trabajador como consecuencia de los desplazamientos a los que le obliga el desarrollo de su puesto de trabajo, para quedar excluidas de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social, requieren, o no, prueba del gasto previo realizado por dicho trabajador.

El auto identifica como preceptos que, en principio, han de ser objeto de interpretación, los artículos 26 del Estatuto de los Trabajadores, 109.1 y 2.b) de la Ley General de la Seguridad Social de 1994, 147.1 y 2 b) del vigente Texto Refundido 8/2015, 23.2.A) del Reglamento General de Cotización y Liquidación de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, y 9.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Todo ello, sin perjuicio -señala el propio auto- de que la sentencia pueda extenderse a otras cuestiones y normas jurídicas si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Planteado el debate casacional en los términos expuestos, corresponde fijar el marco jurídico que gobierna la controversia y reproducir literalmente las disposiciones aplicables, junto con un análisis detallado de la jurisprudencia relevante.

B) Marco normativo

El régimen legal parte del artículo 26 del Estatuto de los Trabajadores, que define el salario como la totalidad de las percepciones económicas del trabajador por la prestación de servicios, excluyendo expresamente las cantidades percibidas en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral:

«1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo. (...).

2. No tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral (...)».

Esta previsión conecta con el régimen de cotización establecido en la Ley General de la Seguridad Social, que en sus artículos 109.1 y 2.b) (texto refundido de 1994) y 147.1 y 2.b) (texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015) dispone:

«La base de cotización (...) estará constituida por la remuneración total (...) que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador (...) Únicamente no se computarán (...) las asignaciones para gastos de locomoción (...) así como para gastos normales de manutención y estancia generados en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa estatal reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

En desarrollo de esta previsión, el artículo 23.2.A) del Reglamento General de Cotización (RD 2064/1995) añade:

«No se computarán en la base de cotización las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia (...) cuando los mismos se hallen exceptuados de gravamen conforme a los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 9.A) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Por su parte, el artículo 9.3. a) del Reglamento del IRPF (RD 439/2007) establece los límites y condiciones para la exención fiscal:

«Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia (...) En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios (...) por gastos de manutención, 53,34 euros diarios (...)».

C) Jurisprudencia aplicable

La cuestión que reviste interés casacional, suscitada en el auto de admisión del recurso de casación, debe ser respondida en consonancia con los pronunciamientos de esta Sala en la STS núm. 1716/2020, de 14 de diciembre (rec. 7692/2018, ECLI:ES:TS:2020:4190) y en la STS núm. 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789), dictadas ambas en relación con una cuestión idéntica a la ahora planteada.

Lo controvertido en los recursos resueltos por las citadas sentencias fue, en ambos casos, si, para excluir de la base de cotización esos abonos por ser dietas, la empresa debe justificar que el gasto hecho por el conductor es real, como presupuesto para considerar los abonos como dieta y que no se integren en la base de la cotización. Esta es, igualmente, la cuestión que se suscita en el presente recurso.

La STS 1716/2020, de 14 de diciembre (rec. 7692/2018, ECLI:ES:TS:2020:4190) resolvió un supuesto relativo a las dietas abonadas por una empresa transportista a sus conductores como compensación de los gastos derivados de desplazamientos temporales realizados fuera del centro habitual de trabajo. La Sala partió del principio general conforme al cual toda percepción económica del trabajador tiene, en principio, naturaleza salarial, precisando que dicha presunción cede cuando se acredita que lo abonado responde a un concepto indemnizatorio o compensatorio. En este sentido, declaró:

«Se parte de la presunción de que es salario todo dinero que percibe un trabajador asalariado de su empresa, luego lo percibido integra la base de cotización. Ahora bien, si lo pagado es para compensarle o indemnizarle por los gastos de manutención y desplazamiento, ya no es salario sino dieta, por lo que no integra dicha base».

Delimitado así el marco general, la sentencia identificó el núcleo del debate casacional en los siguientes términos:

«Lo controvertido en esta casación es si, para excluir de la base de cotización esos abonos por ser dietas, la empresa debe justificar que el gasto hecho por el conductor es real».

La Sala precisó que la carga probatoria exigible a la empresa se satisface mediante la acreditación de la realidad del desplazamiento que da lugar al abono de la dieta, afirmando que:

«La empresa de transportes debe justificar la realidad de un desplazamiento que constituya la ejecución de un contrato de transporte como objeto social de la misma».

Y añadió, en relación con la justificación del gasto, que:

«Justificada la realidad del desplazamiento, es cuando ya se aplica el régimen de justificación de los concretos gastos, y de ahí a lo regulado en la normativa citada en el IRPF referido al límite de la cuantía de la dieta que no se precisa justificación».

La STS 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789) resolvió un recurso de casación planteado en un supuesto sustancialmente coincidente, en el que, igualmente, se discutía la exclusión de la base de cotización de las dietas abonadas por desplazamientos derivados de la actividad empresarial. En su Fundamento Jurídico Quinto. B), la Sala aplicó la doctrina ya establecida en la sentencia de 14 de diciembre de 2020 para dar respuesta a la cuestión de interés casacional, reiterando que, acreditada la realidad del desplazamiento, la exigencia de justificación del gasto se rige por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En particular, declaró que:

«No resulta precisa la justificación del gasto previo realizado por el trabajador en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, cuando las dietas no superan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ».

Ambas sentencias expresan una misma doctrina: para que las dietas queden excluidas de la base de cotización es necesario, en primer término, acreditar la realidad del desplazamiento. Acreditado este, la exigencia de justificación del gasto se rige por la normativa del IRPF, a la que remite expresamente la normativa de Seguridad Social. Conforme a dicho régimen, las dietas abonadas dentro de los límites reglamentariamente establecidos no requieren justificación documental, únicamente el exceso sobre esos límites queda sujeto a justificación específica e integración en la base de cotización

La doctrina expuesta se refiere a supuestos de desplazamiento temporal desde el centro habitual de trabajo, en los que concurre el presupuesto típico de la dieta como percepción extrasalarial. Por ello, ha de diferenciarse del supuesto examinado en la STS 1251/2021, de 20 de octubre (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847), que responde a una configuración fáctica distinta, al referirse a trabajadores cuya prestación laboral es itinerante desde el inicio de la relación laboral, sin existencia de un centro habitual de trabajo.

En ese contexto, la Sala declaró en esta última sentencia que:

«La mera concurrencia de la condición móvil o itinerante de su prestación de servicios (...) no es suficiente para entender justificada la aplicación de dicha exención de cotización por los gastos de manutención».

En tales supuestos, el desplazamiento no se configura como un desplazamiento ocasional desde un centro habitual de trabajo, sino que constituye un elemento estructural de la prestación laboral, lo que excluye el presupuesto fáctico propio de la dieta.

QUINTO.- Criterio de la Sala

Sentado este marco jurisprudencial, procede examinar, si en el supuesto ahora enjuiciado concurren los presupuestos que, conforme a dicha doctrina, permiten calificar las cantidades controvertidas como dietas excluidas de la base de cotización, o si, por el contrario, resulta aplicable un régimen distinto.

A) Antes de abordar la respuesta a la cuestión de interés casacional, conviene efectuar una referencia sintética al régimen legal y reglamentario aplicable al concepto de dieta como retribución extrasalarial excluida de la base de cotización a la Seguridad Social, tal y como hicimos en la STS 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789).

El artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores establece, como punto de partida, una presunción iuris tantum de naturaleza salarial de todas las percepciones económicas del trabajador como contraprestación de los servicios prestados. Esta presunción ha sido reiteradamente afirmada por la jurisprudencia de esta Sala, que ha declarado que todo lo que percibe el trabajador del empresario se presume salario salvo prueba en contrario, en atención al carácter oneroso del contrato de trabajo. Así se declara, entre otras, en la STS de 31 de mayo de 2021 (rec. 1036/2020, ECLI:ES:TS:2021:2341) y en la STS de 20 de octubre de 2021 (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847).

No obstante, el propio artículo 26.2 del Estatuto de los Trabajadores excluye del concepto de salario determinadas percepciones de naturaleza indemnizatoria o compensatoria, entre las que se encuentran las dietas, entendidas como cantidades destinadas a resarcir los gastos que el trabajador ha de soportar como consecuencia de la ejecución de su actividad laboral fuera del centro o lugar de trabajo y del que constituya su residencia.

En coherencia con ello, la legislación de Seguridad Social - artículos 109.1 y 2.b) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social de 1994 y 147.1 y 2.b) del texto refundido de 2015- establece, como regla general, que la base de cotización está constituida por la remuneración total del trabajador, cualquiera que sea su forma o denominación, excluyendo expresamente las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia generados por desplazamientos fuera del centro habitual de trabajo y del lugar de residencia, en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De acuerdo con lo previsto en la normativa citada, el Reglamento General sobre Cotización (Real Decreto 2064/1995), mantiene la presunción general de inclusión en la base de cotización y exceptúa las dietas únicamente cuando concurren los presupuestos y límites establecidos en la normativa tributaria, a la que se remite expresamente.

En consonancia con la normativa a la que se acaba de aludir, esta Sala, en la STS de 20 de octubre de 2021 (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847), ha precisado que la dieta constituye una percepción económica de naturaleza extrasalarial, cuya finalidad es compensar los gastos derivados de un desplazamiento del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo, con carácter temporal y por cuenta de la empresa. En la sentencia citada, precisamos, además, que dicho concepto lleva implícito el de desplazamiento temporal a otro lugar distinto y su carácter indemnizatorio, que es lo que permite calificarla como percepción extrasalarial.

Asimismo, esta Sala, ha sostenido que existe una presunción "iuris tantum" de que todo lo que percibe el trabajador del empresario es salario que se conviene como contraprestación del trabajo realizado y, por tanto, sólo producirá la exención de cotizar por parte del empleador si el mismo no tiene su causa en el trabajo o está excluido dicho concepto de cotización con arreglo a la normativa vigente ( STS de 31 de mayo de 2021 (rec. 1036/2020, ECLI:ES:TS:2021:2341).

B) Sentado lo anterior, la cuestión que reviste interés casacional, tal como fue delimitada en el auto de admisión del presente recurso, debe ser respondida en consonancia con el pronunciamiento de esta Sala en la STS núm. 1716/2020, de 14 de diciembre (rec. 7692/2018, ECLI:ES:TS:2020:4190) y en la STS núm. 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789), dictadas ambas en relación con una cuestión sustancialmente idéntica a la ahora planteada.

En efecto, lo controvertido en los procedimientos resueltos por dichas sentencias -y también en el presente- consiste en determinar si, para excluir de la base de cotización las cantidades abonadas en concepto de dietas, la empresa debe justificar el gasto concreto realizado por el trabajador como presupuesto necesario para considerar tales abonos como dietas y evitar su integración en la base de cotización.

La resolución de la cuestión planteada exige partir de la doctrina ya establecida por esta Sala en las sentencias citadas cuya aplicabilidad al presente supuesto no se ven desvirtuadas por ninguna circunstancia nueva de carácter normativo o fáctico. Antes al contrario, la identidad sustancial de la cuestión controvertida y de los presupuestos sobre los que se construyó aquella doctrina conduce a reiterarla, en cuanto expresa el criterio que esta Sala considera ajustado a Derecho para resolver la cuestión ahora suscitada.

Como se razonó en la STS 1716/2020 y se aplica de forma expresa en la STS 1067/2025, el núcleo del debate no se sitúa en la naturaleza indemnizatoria de las dietas como concepto extrasalarial -reconocida por el ordenamiento-, sino en el alcance de la carga probatoria exigible a la empresa cuando pretende su exclusión de la base de cotización. En ambos supuestos se trataba de empresas transportistas que abonaban a sus conductores cantidades en concepto de dietas por los gastos derivados de desplazamientos efectuados en el marco de su actividad ordinaria, constando acreditada la realidad de dichos desplazamientos.

La doctrina de esta Sala establece que, a los efectos de la exclusión de la base de cotización de las dietas abonadas por las empresas transportistas a sus conductores, corresponde a la empresa justificar la realidad del desplazamiento que constituya la ejecución del servicio propio de su actividad -incluyendo, en su caso, el origen y destino del viaje, el vehículo y el conductor asignados y la duración del desplazamiento-Justificado el desplazamiento, la exigencia de prueba del gasto concreto realizado por el trabajador no opera como un requisito autónomo, sino que queda sometida al régimen previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De los razonamientos contenidos en la STS 1716/2020, reiterados y aplicados en la STS 1067/2025, se desprenden, en particular, las siguientes conclusiones, trasladables al presente supuesto:

i) Es salario todo dinero que percibe un trabajador asalariado de su empresa e integra la base de cotización. Ahora bien, si lo pagado es para compensarle o indemnizarle por los gastos de manutención y desplazamiento, ya no es salario sino dieta, por lo que no integra dicha base, siendo carga de la empresa probar que lo pagado responde a ese concepto compensatorio o indemnizatorio.

(ii) Son dietas lo que paga la empresa transportista a sus conductores para compensarles por los gastos en que incurren en sus desplazamientos (manutención y estancia).

(iii) A los efectos de la exclusión de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social de las dietas abonadas por las empresas transportistas a sus conductores, la empresa debe justificar la realidad del desplazamiento que constituya la ejecución de un contrato de transporte como objeto social de la misma y por el que cotiza según CNAE. En consecuencia, la empresa debe justificar la realidad del viaje realizado conforme a su actividad mercantil de transporte, luego su origen y destino, viaje de retorno, vehículo, conductor y, en su caso, días de viaje.

(iv) Justificada la realidad del desplazamiento, se aplica el régimen de justificación de los concretos gastos en que han incurrido los trabajadores, no resultando esta precisa cuando no superan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Resulta, por tanto, que como afirmamos en la STS 1067/2025, reiterando la doctrina de la STS 1716/2020

«...a los efectos de la exclusión de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social de las dietas abonadas por las empresas transportistas a sus conductores (...) no sea precisa la justificación del gasto previo realizado por el trabajador, cuando las dietas no superan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007 ...».

En la sentencia citada fundamentamos esta conclusión en el alcance de la remisión normativa que la legislación de Seguridad Social efectúa a la normativa reguladora del IRPF. En efecto, tanto los artículos 109.1 y 2.b) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social de 1994 como los artículos 147.1 y 2.b) del texto refundido de 2015, así como el artículo 23.2.A) del Reglamento General de Cotización, excluyen de la base de cotización los gastos normales de manutención y estancia en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa del IRPF. De ello se sigue que las dietas destinadas a compensar dichos gastos quedan excluidas de la base de cotización en los mismos supuestos y con el mismo alcance en que quedan exceptuadas de gravamen en el IRPF, sin que resulte coherente exigir una justificación probatoria más intensa en el ámbito de la cotización que la prevista en el ámbito tributario.

C) En el presente caso, la sentencia de instancia confirma la resolución administrativa al exigir la justificación documental de los gastos concretos de manutención y estancia realizados por los trabajadores, pese a constar acreditada la realidad de los desplazamientos, y lo hace sin fundamentar que las dietas abonadas excedan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF. La sentencia fundamenta su conclusión afirmando que "lo que no puede aceptarse es la postura de la parte actora que considera únicamente exigible la realidad del desplazamiento, pues si así se estimase, podría dar lugar a eventuales fraudes".

La Administración demandada, en su escrito de oposición, defiende la conformidad a Derecho de la sentencia recurrida. Afirma que la sentencia es conforme con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en a la STS núm. 1251/2021, de 20 de octubre (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847) en la que se establece que la empresa debe acreditar la realidad del desplazamiento -origen y destino, vehículo, conductor, días de viaje- y que, una vez justificado el desplazamiento, se aplica el régimen de justificación de los gastos con arreglo al IRPF, concluyendo que la actora no aportó justificantes y que ello era necesario para excluir las dietas de la base de cotización.

Este planteamiento no puede prosperar. El argumento antifraude en el que fundamenta su decisión la sentencia recurrida no puede desvirtuar el régimen legal. Como se ha indicado, los artículos 109 y 147 LGSS y el artículo 23.2 del Reglamento General de Cotización exceptúan de la base de cotización las dietas en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa tributaria, y el artículo 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF establece que dichas asignaciones no precisan justificación documental cuando no superan los límites allí fijados. En aplicación de esta normativa, la doctrina de esta Sala -STS núm. 1716/2020, de 14 de diciembre (rec. 7692/2018, ECLI:ES:TS:2020:4190), y STS núm. 1067/2025, de 21 de julio (rec. 8637/2021, ECLI:ES:TS:2025:3789)- ha establecido que, acreditada la realidad del desplazamiento, la exigencia de prueba del gasto previo realizado por el trabajador queda sometida al régimen previsto en la normativa del IRPF y, por este motivo, no resulta precisa cuando las dietas no superan los límites reglamentarios.

Ha de señalarse también que la jurisprudencia que invoca la Administración de la Seguridad Social en su escrito de oposición -la doctrina contenida en la STS núm. 1251/2021, de 20 de octubre (rec. 1735/2020, ECLI:ES:TS:2021:3847)- no resulta aplicable en este caso. La citada sentencia resolvió un supuesto distinto al ahora enjuiciado. En efecto, se refiere a los supuestos en los que la prestación laboral es, en sí misma, itinerante, sin centro habitual de trabajo, lo que excluye el presupuesto fáctico típico de la dieta. En este caso, por el contrario, concurren desplazamientos ocasionales fuera del centro habitual realizados por cuenta de la empresa.

Por todo ello, hemos de concluir que la sentencia recurrida, al imponer la justificación documental en todo caso, introduce una carga probatoria que el ordenamiento no exige cuando el importe de las dietas no supera los importes establecidos en la normativa del IRPF, lo que contraviene los preceptos legales que regulan esta materia y la jurisprudencia de esta Sala sobre esta cuestión.

SEXTO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional.

De conformidad con las consideraciones expuestas en los apartados anteriores, esta Sala, dando respuesta a la cuestión de interés casacional planteada en este recurso de casación y en consonancia con lo ya declarado en las sentencias de esta Sala del Tribunal Supremo núm. 1716/2020, de 14 de diciembre de 2020 (Rec. 7692/2018), y: núm.1067/2025, de 21 de julio de 2025 (Rec.8637/2021), declara lo siguiente:

A los efectos de la exclusión de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social de las dietas de estancia y manutención abonadas por las empresas transportistas a sus conductores, que compensan por los gastos soportados por el propio trabajador como consecuencia de los desplazamientos a los que le obliga el desarrollo de su puesto de trabajo, la empresa debe justificar la realidad del desplazamiento que constituya la ejecución de un contrato de transporte como objeto social de la misma y por el que cotiza según CNAE. En consecuencia, la empresa debe justificar la realidad del viaje realizado conforme a su actividad mercantil de transporte, luego su origen y destino, viaje de retorno, vehículo, conductor y, en su caso, días de viaje.

A estos mismos efectos, no resulta precisa la justificación del gasto previo realizado por el trabajador en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, cuando las dietas no superan los límites previstos en el artículo 9.A.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

SÉPTIMO.- Resolución del recurso de casación

Por las razones expuestas, y de conformidad con la doctrina expresada en el apartado anterior, procede que declaremos haber lugar al recurso de casación interpuesto por la entidad Distribución de Droguería, Perfumería e Higiene, S.L., contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sección Segunda, con sede en Sevilla, de 22 de septiembre de 2022, en el recurso n.º 270/2019, que casamos y anulamos.

Asimismo, con arreglo a las consideraciones realizadas en los anteriores fundamentos de derecho resultan contrarias a derecho las resoluciones administrativas recurridas e improcedente la liquidación por diferencia de cotizaciones a la Seguridad Social, practicada por la Tesorería General de la Seguridad Social e impugnada.

En el escrito de demanda, junto con el reintegro de las cantidades abonadas por la parte demandante en pago de la liquidación practicada por la Tesorería General de la Seguridad Social, en ejecución de las resoluciones administrativas recurridas, se solicitan los intereses de dichas cantidades abonadas y los intereses abonados por el aplazamiento de los pagos de aquellas cantidades, lo que resulta procedente.

No cabe, sin embargo, reconocer el pago de los intereses desde la fecha de la sentencia, incrementados en dos puntos, también solicitado, cuya procedencia no se justifica en modo alguno en el escrito de demanda. Tal pretensión solo encontraría sustento en la aplicación del artículo 106.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, que exige el transcurso del plazo de dos meses a partir de la comunicación de la sentencia, sin que se haya procedido a su cumplimiento, y la apreciación en el órgano administrativo encargado de su cumplimiento de falta de diligencia en ello, circunstancias que, por razones obvias, no pueden apreciarse en este momento.

Por ello, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución de la Dirección Provincial de Córdoba de la Tesorería General de la Seguridad de 5 de febrero de 2019 que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución el 18 de octubre de 2018 por la que se confirma y eleva a definitiva el acta de liquidación del expediente 14-2018-01-0834-M por diferencias de cotización derivadas de cantidades abonadas en concepto de dietas a trabajadores conductores, por importe de 192.296,36 durante el periodo comprendido entre octubre de 2013 hasta noviembre de 2017.

OCTAVO.- Costas procesales

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos93.4 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, entendemos que no procede la imposición de las costas derivadas del recurso de casación a ninguna de las partes, debiendo abonar cada una las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Tampoco procede la imposición de las costas derivadas del proceso de instancia, al estimarse solo parcialmente las pretensiones de la parte demandante, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA, debiendo abonar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.