Sentencia Contencioso-Administrativo 160/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 5441/2021 de 10 de febrero del 2023

PRIMERO. - La controversia jurídica.

El debate del presente recurso de casación se centra en si resulta procedente aplicar el principio de regularización íntegra que, a juicio de la entidad recurrente, daría lugar a la devolución de las cuotas de IVA que soportó indebidamente a través de una serie de facturas emitidas por otras entidades, al considerar la Administración no acreditada la realidad de los servicios facturados, lo que determinó la minoración del IVA deducible soportado.

El escrito de interposición decanta como consecuencias jurídicas de la pretendida regularización íntegra, además de la referida devolución de las cuotas indebidamente soportadas, la nulidad de las sanciones, asociadas a las liquidaciones que se encuentran en la base de la controversia.

SEGUNDO. - La regularización administrativa.

El auto de Admisión desglosa una serie de aspectos relevantes, que deben considerarse a los efectos de la resolución del presente recurso:

Tras las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación de la entidad recurrente por el concepto de IVA, fue practicada liquidación el 20 de febrero de 2013 de la que resultaba una deuda a ingresar de 703.386,06 euros, correspondiendo 578.354,42 euros a cuota y 125.031,64 euros a intereses de demora, correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008, si bien posteriormente se limitó, en cuanto al primero, a los períodos 11 y 12.

Dicha liquidación confirmaba los motivos de regularización del acta:

- "No se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas emitidas por BLASCO Carlos Miguel Y ASOCIADOS, S.L., CAYONENSE DE ASESORAMIENTO Y SERVICIO, S.L., y TORRES -SOLANOT Y SALA ASOCIADOS, S.L., al no resultar acreditada la realidad de los servicios facturados. Estas entidades son socias de CYOPSA y facturan a la entidad por servicios que puede realizar ella misma, además sin tener medios para hacerlo y haber acreditado la realidad de los servicios. La inspección califica de simulación la creación de las sociedades citadas y la realización por estas de una actividad económica cuyo objeto es la prestación de servicios de elaboración de estudios y proyectos de ingeniería". Minorando a continuación el IVA soportado deducible.

- "Se incrementa el IVA repercutido por prestaciones de servicios realizadas en el concepto de compensación financiera de los contratos bajo la modalidad de abono total del precio de determinadas obras realizadas por la entidad, ya que la inspección considera que por esta parte de la compensación financiera el devengo se produce en el período en que se prestan los servicios, y no cuando se entrega la obra, momento en el que se devenga el IVA del resto de la operación". Fijando el incremento de IVA repercutido por la entidad en los importes que especifica.

Derivado de lo anterior se dictó acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria y acreditar improcedentemente partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, sanción que ascendía a 268.114,12 euros.

Por otra parte, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación, también por el concepto de IVA, ejercicio 2010, que culminaron con acuerdo de liquidación de 24 de marzo de 2015 con una deuda a ingresar de 314.454,25 euros (254.541,42 euros de cuota y 59.912,83 euros por intereses de demora), regularizando también el IVA soportado y deducido por la entidad, correspondiente a las facturas emitidas por BLASCO Carlos Miguel Y ASOCIADOS, S.L., CAYONENSE DE ASESORAMIENTO Y SERVICIO, S.L., y TORRES -SOLANOT Y SALA ASOCIADOS, S.L., al no resultar acreditada la realidad de los servicios facturados. Como sucedió con la liquidación anterior, se dictó acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria y acreditar improcedentemente partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, sanción que ascendía a 162.478,39 euros.

TERCERO. - La argumentación de la sentencia de instancia.

La sentencia recurrida desestimó el recurso de la entidad recurrente en casación, al considerar que los acuerdos de liquidación y sanción por el concepto de IVA que se impugnaban traían causa en la falta de justificación de los servicios facturados, de tal forma que las operaciones realizadas por el sujeto pasivo serían consecuencia de simulación y generarían, por lo tanto, no solo la necesaria regularización, sino también la imposición de la correspondiente sanción.

Si bien la recurrente adujo en la instancia que el IVA soportado de las facturas regularizadas emitidas por las sociedades vinculadas debía considerarse fiscalmente deducible por corresponder a servicios efectivamente prestados que fueron declarados como ingresos sujetos al IVA por dichas sociedades vinculadas, la sentencia impugnada recoge también como pretensión de aquella que "[...] con arreglo a la calificación de los propios Acuerdos recurridos, la Recurrente tendría derecho a la devolución de la totalidad del IVA indebidamente repercutido por las sociedades vinculadas [...]", devolución de cuotas negada por la sentencia de instancia, de la que, a los efectos que nos ocupan, procede reproducir en parte su Fundamento de Derecho Cuarto:

"CUARTO. - Reclama además SYSOCIA se reconozca su derecho a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas so pena, dice, de vulnerarse el principio de neutralidad del impuesto y el derecho a la regularización completa.

Señala así que "En el presente caso, la Administración nunca discutió que el IVA indebidamente repercutido por las sociedades vinculadas hubiera sido autoliquidado e ingresado y dicha circunstancia consta en el expediente administrativo y en la prueba pericial practicada. El derecho a la devolución podía y debía acordarse en la comprobación de la Recurrente".

No obstante, esta pretensión tropieza con la actuación fraudulenta detectada por la Inspección que dio lugar a la incoación de los expedientes sancionadores y a la imposición de las correspondientes sanciones, también recurridas, fruto todo ello de la simulación que se describe en el acuerdo de liquidación.

Y es que la existencia del fraude impide reconocer el derecho a la deducción como de manera reiterada ha declarado el Tribunal de Justicia, entre otras, en sentencia de 13 de marzo de 2014, asunto C-107/13 Firin Ood, en la que se pronuncia en estos términos:

(...)

En el mismo sentido, en la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Asunto C-131/13 y acumulados C-163/13 y C-164/13, Italmoda, advierte el TJUE que se trata de hacer valer el principio de que nadie puede prevalerse de manera fraudulenta o abusiva del Derecho de la Unión. Y la aplicación de dicho principio, más que imponer una obligación al particular, lo que hace es denegarle un derecho porque, en realidad, no cumple con las condiciones objetivas para disfrutar del mismo (apartado 57).

También recuerda el Tribunal Supremo en sentencia de 12 de noviembre de 2014, recurso núm. 1881/2012 que "En las sentencias que señala la parte recurrente, SSTJCE de 21 de febrero de 2006 asunto Halifax, C255/02 y University of Huddersfield, C- 223/03, se interpreta la Sexta Directiva en el sentido de que se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica abusiva; y se entiende que existe una práctica abusiva cuando a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones".

Y en esta misma Sección, en la reciente sentencia de 24 de noviembre de 2020, recurso 347/2015, nos hemos pronunciado sobre esta cuestión en estos términos:

"Finalmente rechazamos también la alegación efectuada por la recurrente de que se produce un enriquecimiento injusto a favor de la Administración para el caso de que no se admita la deducción de las cuotas soportadas por IVA reflejadas en esas facturas. Es cierto que el derecho a la deducción del IVA soportado constituye un principio fundamental del sistema común del IVA vigente en la Unión Europea. No obstante, también se admite que el derecho a la deducción pueda negarse en los casos en los que ha existido un comportamiento irregular por parte del emisor de la factura respecto de la cual el sujeto pasivo desea ejercer la deducción. En esta línea es reiterada la jurisprudencia del TJUE (entre otras sentencias de 12 de enero y 21 de junio de 2006, 27 de septiembre de 2007, y la más reciente de 19 de mayo de 2019 -Asunto C712/17-) que señala que no se vulnera el principio de neutralidad impositiva cuando la razón por la cual no se reconoce el derecho a reclamar la devolución de las cuotas soportadas por IVA es porque se ha incurrido en fraude al querer obtener ventajas tributarias apoyándose en facturas que contienen datos falsos, como sucede cuando se apoya la devolución en unas facturas cuyos servicios o entregas de bienes son irreales o las operaciones que documentan son ficticias".

Por tanto, la posibilidad de obtener la deducción de las cuotas soportadas reconduce este motivo al análisis de la veracidad de los hechos relatados por la Inspección y de la operativa que llevó a la Administración tributaria a declarar la existencia de simulación.

En efecto, la regularización parte de que se habría simulado:

"1.- La creación de unas sociedades para la realización de un objeto social a sabiendas de que ese objetivo no era el que se perseguía. En ningún momento se observa intención de construir un engranaje empresarial para llevarlo a cabo.

2.- La realización de una actividad económica prestación de servicios de elaboración de estudios y proyectos por parte de las tres sociedades cuando objetivamente ha quedado demostrado que no tienen estructura para desarrollarla.

3.- Que la documentación técnica supuestamente facturaba la elaboraron las tres sociedades independientemente cuando en realidad todas las pruebas indican que fue elaborada internamente en CYOPSA SISOCIA, S.A., por sus propios medios y/o contratando con empresas independientes de ingeniería. Dadas sus funciones en el organigrama de CYOPSA SISOCIA, S.A., la única participación que se les puede suponer a los tres socios administradores (señores Carlos Miguel, Juan María y Pedro Miguel) en la elaboración de estudios y proyectos técnicos sólo puede incluirse dentro del trabajo normal que desempeñan en dicho organigrama, y solo se puede suponer extensivo a la supervisión y dirección de la elaboración de los proyectos. Resulta imposible que cada socio administrador trabajara activamente dentro de CYOPSA SISCIA, S.A., haciendo funciones representativas, organizativas, de gestión y técnicas, y además tuviera tiempo para trabajar para cada una de sus sociedades elaborando los estudios y proyectos con toda la documentación técnica (no contaron con colaboradores empleados de ningún tipo calificación, ni medios materiales ni proveedores externos).

4.- Que esos supuestos proyectos y estudios facturados se valoraran a precios normales de mercado cuando ha quedado demostrado que las cantidades obedecen a una distribución de dinero entre los socios y en función de sus porcentajes de participación en el capital 40%, 30% y 30%.

5.- Que las sociedades actuaban de manera independiente, cuándo ha quedado probado que sus actuaciones obedecieron a decisiones conjuntas y consensuadas de los tres socios administradores".

Además, se refiere al negocio encubierto que identifica con el reparto efectivo de dividendos entre sus tres socios-administradores (...)

(...)

Todo ello constituye un acervo probatorio de indudable peso y conforma un sustrato fáctico que pone de manifiesto, con la suficiente claridad, que la intervención de las empresas prestadoras de los servicios facturados obedecía a la sola intención de repartir dividendos bajo la forma de retribuciones por unas prestaciones en realidad no realizadas.

Y da verosimilitud a la afirmación, contenida en el mismo acuerdo de liquidación, de que las sociedades habrían decidido qué importes iban a facturar para que todo fuera ajustando a sus porcentajes de participación, calculando las cantidades de manera que fueran compensándose con las que se cobraron en años anteriores y con las retribuciones que, como administradores cobraban cada año, lo que habría exigido un cálculo preciso que resulta imposible cuadrar de forma casual, por lo que estaríamos, ante una actuación preparada, voluntaria y dirigida a la finalidad expuesta.

Es oportuno recordar como la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011 (recurso 4244/2006) señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones ) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional174/1985 (FJ 6º) y 120/1999 (FJ 2º)]".

También la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4134/2014, al abordar precisamente un supuesto de simulación en materia fiscal, declara lo siguiente respecto al valor de las presunciones:

"Además, como se deduce de su lectura, la sentencia recurrida da suficiente cuenta de las razones que justifican su decisión sobre la consideración que merece a la Sala de instancia los informes periciales emitidos. Por ello se ha de entender adecuadamente motivada, ya que, como bien es sabido, la exigencia de explicitar en los pronunciamientos jurisdiccionales las razones que los sustentan, como garantía del justiciable integrada en su derecho fundamental a obtener la tutela judicial efectiva y factor de racionalidad en el ejercicio del poder, se satisface cuando los jueces dan a conocer, las razones que cimientan su fallo ( sentencias del Tribunal Constitucional 70/1991, FJ 2 º, y 154/1995, FJ 3º , entre otras muchas). Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC). En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba".

Se habría acreditado entonces, mediante la prueba de presunciones, y en los términos que exige el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria, la existencia de simulación, respecto de la cual la sentencia antes citada del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016 señala lo siguiente

(...)"

CUARTO. - El principio de regularización íntegra.

El auto de Admisión refiere la existencia de jurisprudencia - sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de abril y 26 de mayo de 2021 rca. 1367/2020; ECLI:ES:TS: 2021:1557 y rca. 574/2020; ECLI:ES:TS: 2021:2242- que se pronuncia en un sentido coincidente al que aquí propugna la parte recurrente, circunstancia, que reconoce el propio abogado del Estado en su escrito de oposición del recurso de casación.

Efectivamente, en varias ocasiones hemos abordado cuestiones similares a la aquí planteada. Así, en las sentencias números 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), ECLI:ES:TS:2019:3705; 1352/2019, de 10 de octubre (cas. 4153/2017), ECLI:ES:TS:2019:3287; y 1388/2019, de 17 de octubre (cas. 4809/2017), ECLI:ES:TS:2019:3263, hemos abordado supuestos de simulación -en esos casos, utilización del régimen simplificado del IVA- en los que debía aplicarse el principio de regularización íntegra frente a la resistencia de la Administración, que entendía improcedente llevar a cabo actuaciones de comprobación, necesarias para determinar si el contribuyente tenía derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

En este tipo de asuntos, como advierte la sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), ECLI:ES:TS:2019:3705, subyace un doble planteamiento, por un lado, determinar y, en su caso, declarar, la existencia del derecho a la devolución de las cuotas y, por otro lado, delimitar el cauce procedimental para llegar a dicha conclusión. La primera cuestión comporta una dimensión netamente sustantiva mientras que la segunda sugiere, más bien, una perspectiva de carácter procedimental.

En el asunto resuelto por la referida sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), la Sala de instancia había reconocido la procedencia de !a regularización completa, incluso de oficio, como un criterio jurisprudencial constante, si bien desestimó el recurso contencioso desde la perspectiva puramente procedimental, rechazando la tesis de la recurrente en torno al principio de íntegra regularización que, en su opinión, hubiese determinado junto al rechazo de la deducción, acordar, en unidad de acto, la devolución de las cuotas en el seno del procedimiento de inspección.

En la comparación con el asunto que nos ocupa, el supuesto resuelto por aquella sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), arroja ciertas diferencias. Como se ha señalado, esa sentencia se refería a la óptica procedimental, mientras que la aquí recurrida justifica la improcedencia de la regularización íntegra desde la perspectiva sustantiva, en síntesis, porque -según se infiere de la misma-, la existencia del fraude impediría reconocer el derecho a la deducción.

En efecto, la sentencia impugnada apunta que la recurrente mantenía que "[...] la Administración nunca discutió que el IVA indebidamente repercutido por las sociedades vinculadas hubiera sido autoliquidado e ingresado y dicha circunstancia consta en el expediente administrativo y en la prueba pericial practicada. El derecho a la devolución podía y debía acordarse en la comprobación de la Recurrente", para, a renglón seguido expresar que, "[n]o obstante, esta pretensión tropieza con la actuación fraudulenta detectada por la Inspección que dio lugar a la incoación de los expedientes sancionadores y a la imposición de las correspondientes sanciones, también recurridas, fruto todo ello de la simulación que se describe en el acuerdo de liquidación."

Por otro lado, mientras que en aquel asunto existían dudas en torno a si las cuotas indebidamente repercutidas habían sido o no ingresadas, ninguna duda se suscita aquí al respecto, dado que la propia sentencia de instancia reconoce que se ingresaron las cuotas indebidamente repercutidas ("si bien determinó la repercusión e ingreso de las cuotas de IVA correspondientes").

Expresado lo anterior, entendemos que la aplicación del principio de regularización íntegra resulta absolutamente justificada en este asunto al concurrir las circunstancias y requisitos previstos desde ambas perspectivas -procedimental y sustantiva-, para dar lugar a la misma, específicamente, a tenor del artículo 14.2.c del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que se refiere a los legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución, teniendo en consideración que se produjo el ingreso en la Administración Tributaria de aquellas cuotas indebidamente repercutidas.

Reproduciremos, a continuación, los fundamentos de derecho de nuestra sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), que avalan la posición de la parte recurrente y, por ende, la estimación de su recurso de casación.

"[...] SEGUNDO. - La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT, que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT.

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08, FJ 3º)

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08, FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "[e]sta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: "no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación sino que además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012)."

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que "[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015, recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

CUARTO. - La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15).

No compartimos dicho razonamiento

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas [...]"

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

En las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Consecuentemente, debemos dar lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2021, al desconocer la doctrina arriba expresada, por lo demás, puesta de manifiesto por reiterada jurisprudencia anterior.

Casada y anulada la sentencia de instancia, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria proceda a la aplicación del principio de regularización íntegra de la entidad recurrente, de acuerdo con la doctrina expresada.

Por lo que se refiere a la sanción, la recurrente pretende su anulación, sobre la base de un análisis de fondo, reconociendo, incluso, que se trata de una cuestión no resuelta por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo.

Como oportunamente expresa el abogado del Estado, esta cuestión resulta ajena al auto de Admisión en cuanto a la definición del interés casacional. No obstante, anulada la liquidación por las razones arriba expresadas y, sin perjuicio de lo que resulte de las actuaciones administrativas cuya retroacción hemos acordado, la misma suerte anulatoria debe predicarse ahora de las sanciones, considerando, además, que se impusieron por la regularización consistente en la minoración del IVA soportado, correspondiente a las facturas emitidas por las sociedades vinculadas a Cyopsa-Sisocia, S.A, circunstancia, base y nuclear, para la aplicación del principio de regularización integral y que comportará, en su caso, una nueva liquidación.

SEXTO. - Costas.

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. En cuanto a las costas de la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.