Sentencia Contencioso-Administrativo 173/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 802/2021 de 14 de febrero del 2023

PRIMERO. - La controversia jurídica.

El debate del recurso gira en torno al cómputo del plazo para la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en consideración que la ley delimita temporalmente esa obligación sobre la base de, en primer lugar, el periodo de seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo y, en segundo lugar, un plazo de 25 días naturales.

Mientras que la contribuyente defiende que, cuando presentó su autoliquidación, el día 25 de abril de 2012, se encontraba dentro del plazo de presentación en periodo voluntario, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mantiene la procedencia de la liquidación del recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación, porque, a su entender, el plazo de presentación en periodo voluntario finalizaba el 24 de abril de 2012.

SEGUNDO. - La argumentación de la sentencia de instancia.

La ratio decidendi de la sentencia impugnada se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

"TERCERO. - Como sostiene la recurrente la cuestión sometida a debate es tan solo el cómputo del plazo para la presentación de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 2010-2011 desde el 30 de septiembre de 2011.

(...)

En definitiva, los plazos expresados en días se contarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o la desestimación por silencio administrativo. En este caso, el día siguiente al 31 de marzo es el 1 de abril por lo que el cómputo de los 25 días concluye el propio 25 de abril, por consiguiente la presentación de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 2010-2011 efectuada el 25 de abril se produjo en tiempo, siendo incorrecto el cómputo efectuado por la Hacienda Pública y que dio lugar a la liquidación del recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación citada.

Por lo expuesto, procede estimar el presente recurso contencioso administrativo (...)".

TERCERO. - El marco normativo.

El artículo 136, apartado 1, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

"1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda. La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. (...)".

Este precepto se encuentra actualmente derogado, pero su redacción es idéntica a la del actualmente vigente artículo 124.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS"), "BOE" núm. 288, de 28 de noviembre.

Según los apartados 1 y 2 del artículo 48 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común:

"1. Siempre que por Ley o normativa comunitaria europea no se exprese otra cosa, cuando los plazos se señalen por días, se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los domingos y los declarados festivos. Cuando los plazos se señalen por días naturales, se hará constar esta circunstancia en las correspondientes notificaciones.

2. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes. (...)".

Este precepto también se encuentra derogado, pero su redacción es equivalente a la del vigente artículo 30, apartados 2 y 4, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Finalmente, ha de estarse al artículo 5.1 del Código Civil:

"1. Siempre que no se establezca otra cosa, en los plazos señalados por días, a contar de uno determinado, quedará éste excluido del cómputo, el cual deberá empezar en el día siguiente; y si los plazos estuviesen fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha. Cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último del mes. (...)".

CUARTO. - El cómputo del plazo del art 136.1 TRLIS ( art 124.1 LIS ).

Dado que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no contempla norma específica sobre el cómputo del plazo del art 136.1, debemos acudir, supletoriamente, al marco jurídico anteriormente expresado, aclarado hasta la saciedad por la jurisprudencia de esta Sala.

Así, por ejemplo, resulta suficiente con remitirnos a nuestra sentencia 837/2019 de 17 de junio, rec. 3269/2017, en la que expresamos lo siguiente:

"Pues bien, la regla establecida de forma explícita en el art. 48.2 de la Ley 30/1992, luego sustituida sin alteración sustancial por el art. 30.4 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, es reflejo de una evolución legislativa y la correspondiente doctrina jurisprudencial que, interpretando el cómputo de plazos sobre la base del art. 5.1 del Código Civil, ha venido sosteniendo reiteradamente que en los plazos expresados por meses o por años, el cómputo se inicia en el día siguiente a la notificación o publicación, que no se incluyen en el cómputo, y el día final del plazo coincide con el mismo ordinal del de la notificación o publicación del acto, en el mes en que finalizara el cómputo, o con el último día del mes si en el mismo no hubiera día equivalente al inicial del cómputo.

En definitiva, la jurisprudencia de esta Sala ha optado, en esta materia, por una interpretación unificadora al no considerar que la voluntad del legislador haya sido la de establecer una forma de cómputo distinta en el ámbito del procedimiento inspector. Así, al analizar concretamente el inicio del cómputo del plazo para concluir el procedimiento de inspección, hemos declarado que se debe acomodar a las reglas generales en materia de cómputo de plazos de señalados por meses, esto es, de fecha a fecha. Así lo afirma nuestra STS de 4 de abril de 2017 , cit., que interpreta el art. 104.1 LGT "[...] conforme con la [doctrina jurisprudencial] mantenida por esta Sala, y la más acorde con el principio de seguridad jurídica, al unificar el criterio para el cómputo de los plazos por meses [...]", haciendo referencia allí a la jurisprudencia contenida en las SSTS de 25 de octubre de 2016 ; de 17 de enero de 2011 y 16 de mayo de 2014 , pronunciamientos que citan, a su vez, las SSTS de 10 de junio de 2008 (recurso 32/2006) y de 9 de mayo de 2008 (recurso 9064/2004), que señalan que es reiteradísima la doctrina de esta Sala que concluye que los plazos señalados por meses se computan de fecha a fecha , iniciándose el cómputo del plazo al día siguiente de la notificación o publicación del acto, pero siendo la del vencimiento del plazo el día equivalente al de la notificación, pero en el mes final del cómputo, y en caso de no existir día equivalente, en la del último día del mes del vencimiento.

También en nuestras SSTS de 23 de mayo de 2018 (rec. cas. núm. 1503/2017, ES:TS:2018:2533) y 22 de mayo de 2018 (rec. cas. núm. 315/2017, ES:TS:2018:2052), entre otras muchas referidas a la cuestión del cómputo del plazo en los que casos que se hubiera acordado anulación con retroacción de actuaciones, nos hemos pronunciado en el sentido de excluir del cómputo del plazo para finalizar las actuaciones el día en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.

En definitiva, la jurisprudencia ha seguido un criterio de unificación en beneficio de la seguridad jurídica, doctrina jurisprudencial que debe extenderse también a la cuestión de interés casacional ahora suscitada, por no existir ningún elemento interpretativo que permita concluir que la voluntad del legislador ha sido la de excluir la regla general ya expuesta, que se deduce del art. 5.1 del Código Civil, en relación con el art. 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (sustituido por el vigente art. 30. 4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas). No consideramos atendible el argumento que expone la recurrida de que en tal caso se estaría produciendo una ampliación del plazo máximo del procedimiento sancionador, a seis meses y un día. Antes de todo ha de hacerse notar que el argumento que expone la actora, sobre el inicio de las actuaciones inspectoras en la misma fecha de la notificación del acuerdo de inicio, se vale del ejemplo del procedimiento inspector iniciado mediante citación para comparecencia en las oficinas de la inspección o mediante la propia personación del personal en la inspección tributaria en las dependencias del contribuyente (151.2 LGT). Por tanto, es una argumentación ajena al procedimiento sancionador.

Además, hemos de insistir en que análoga argumentación ha sido rechazada en la jurisprudencia de esta Sala, respecto a la misma cuestión en el ámbito del procedimiento inspector, por las razones que expusimos en nuestra STS de 4 de abril de 2017, cit., en referencia a análoga alegación respecto al procedimiento inspector. En esta sentencia, y en la jurisprudencia que en la misma se cita, y en cuyo contenido hemos de reafirmarnos ahora, late la necesidad, por imperativos del principio de seguridad jurídica y certeza, de que, salvo explícitas declaraciones de voluntad del legislador en un sentido que se separe de la regla general, debe reafirmarse el criterio de que en esta cuestión del cómputo de plazo fijado por meses o por años que a estos efectos es igual - el día en que se produce la notificación o publicación del acuerdo iniciador queda excluido del cómputo.

En conclusión, lo realmente relevante es que la previsión de la disposición adicional ( DA) 5ª.1 de la Ley 30/1992, mantenida en la DA 1ª, apartado 2.c) de la Ley 39/2015, es la supletoriedad de dicha ley de procedimiento administrativo común en todo lo no regulado específicamente en la normativa propia de los diferentes procedimientos tributarios. Y lo cierto es que las sutiles diferencias de redacción del art. 211.2 LGT no expresan de forma inequívoca la voluntad del legislador de introducir en este ámbito del procedimiento sancionador tributario una forma distinta del cómputo del plazo fijado por meses, que, a falta de especialidad, debe seguir los criterios establecidos con carácter general en la legislación común del procedimiento administrativo."

El periodo impositivo del Impuesto sobre Sociedades (IS) 2010/2011 del recurrente se extendía desde el 1 de octubre de 2010 al 30 de septiembre de 2011, siendo, por tanto, el 30 de septiembre de 2011, el último día del periodo impositivo.

A partir de aquí, como correctamente expresa el abogado del Estado, habrá que calcular, en primer lugar, el periodo de seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo y, en segundo lugar, una vez realizado el anterior cálculo, computar el plazo de 25 días naturales.

(i) Plazo de los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo: al estar establecido por meses se ha de computar de fecha a fecha, de modo que el cómputo se inicia en el día siguiente al 30 de septiembre de 2011 y el día final del plazo habrá de coincidir con el ordinal correspondiente al último día del periodo impositivo, es decir, el 30 de marzo de 2012.

(ii) Plazo de los 25 días naturales siguientes a la conclusión del plazo de los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo: el dies a quo es el 30 de marzo de 2012 y, dado que se trata de un plazo de 25 días, a contar de uno determinado, este queda excluido del cómputo, el cual deberá empezar en el día siguiente, es decir, el 31 de marzo de 2012, concluyendo el 24 de abril de 2012.

QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

A efectos de computar el plazo para la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo) debe estarse a las reglas generales en materia de cómputo de plazos, de manera que los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo deben computarse, de fecha a fecha; y los 25 días naturales a los que alude el precepto, en la forma expresada por el art 5 del Código Civil .

Conforme a lo expuesto, el plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010/2011, concluyó el 24 de abril de 2012, de modo que, al presentarse por la contribuyente dicha declaración el 25 de abril de 2012, lo hizo fuera de plazo, resultando procedente, en consecuencia, la liquidación del recargo.

La sentencia recurrida en casación, al resultar contraria a la doctrina expresada, debe ser casada y anulada.

Procede desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 37/2020, interpuesto por la Pronovias, S.L. (hoy Galma Grupo Corporativo, S.L.) contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de marzo de 2016, que desestimó la reclamación económico-administrativo interpuesta contra la liquidación de recargo, por presentación fuera de plazo de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2010/2011.

SEXTO. - Costas.

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. En cuanto a las costas de la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.