Sentencia Contencioso-Administrativo 1357/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 847/2023 de 18 de julio del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.

El recurso de casación preparado suscita cuestiones jurídicas análogas a las planteadas en el admitido a trámite por auto de 17 de mayo de 2023 (rec. 323/2023, ECLI:ES:TS:2023:5702A), que traía causa de la misma actuación administrativa de entrada y registro en domicilio constitucionalmente protegido y se refería a las liquidaciones de igual concepto (IRPF) y misma obligada tributaria que el presente recurso, aunque respecto de ejercicios diferentes (2011 y 2012 en aquel recurso, 2013 y 2014 en el actual). En ese recurso ya ha recaído sentencia (362/2024) el pasado 1 de marzo.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

El abogado del Estado considera que se ha infringido las normas constitucionales y legales que dan plena legitimidad a la entrada domiciliaria amparada en el consentimiento del titular del domicilio. Señala que la Sala de instancia obvió este hecho y se centró en el examen del auto judicial que autorizó la entrada a la luz de la jurisprudencia, que resuelve un caso distinto al enjuiciado. El consentimiento debe entenderse prestado correctamente por el representante de la sociedad que consiente el registro; quince minutos después le entregan la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras; sin que se haya alegado ningún vicio en la prestación del consentimiento, que se presta a los funcionarios de la Inspección sin ignorar que la razón por la que lo piden se sitúa en el ejercicio de las funciones que les son propias; si antes de prestarlo considera necesaria más información, puede negar el consentimiento, pedir esa información o ambas cosas.

Añade que se ha vulnerado el principio de seguridad jurídica proclamado por el art. 9.3 de la CE y el art. 11.1 de la LOPJ, así como las normas reguladoras de la distribución de la carga de la prueba en los procesos judiciales, en particular el art. 217.2 de la LEC; así como, consecuentemente, las normas sustantivas reguladoras del IRPF y de la potestad sancionadora en materia tributaria en aplicación de las cuales se dictaron los acuerdos declarados nulos, de los que la sentencia sencillamente prescinde. Además, conforme a la doctrina del TC y la jurisprudencia del TS relativa a la validez de las pruebas obtenidas mediante actuaciones desarrolladas de buena fe, como es el caso, por lo que no cabe declarar la nulidad de un acto administrativo sin establecer que aquel acto se ha acordado sobre la base, precisamente, de las pruebas ilícitas, sin embargo, no se propuso ni practicó prueba alguna del hecho capital, consistente en que los actos tributarios, en cuestión, se basaran en datos, documentos o pruebas obtenidos en la entrada y registro del domicilio en cuestión.

En todo caso, considera aplicable la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la validez de las pruebas obtenidas en una entrada domiciliaria efectuada al amparo de un auto judicial firme.

En definitiva, respecto de la primera de las cuestiones de interés casacional objetivo, formuladas en el auto de casación, la sentencia de 1 de octubre de 2020 (RCA/2966/2019, ECLI:ES:TS:2020:3023) sobre los requisitos de validez de las entradas y registros, no es de aplicación a las actuaciones practicadas con el consentimiento del interesado o de una persona autorizada para otorgarlo por estar referida aquella doctrina al ejercicio de la potestad jurisdiccional de otorgamiento de autorización a la Administración para dichas entradas y registros.

Respecto de la segunda, basta con reiterar y confirmar la doctrina sentada en las sentencias de 9 de junio de 2023, RCA 2086/2022 y RCA 2525/2022, y de 12 de junio de 2023, RCA 2434/2022.

La parte recurrida cuestiona la validez del consentimiento que se dice prestado, pues la realidad fáctica desmiente este hecho, en tanto que, en el momento de la entrada del personal de la Administración, el administrador de la sociedad no se encontraba presente, al estar en el interior de la fábrica; cuando se personó en la recepción de la empresa, el registro ya había comenzado y la inspección estaba haciendo acopio de documentación. En ningún momento pudo el administrador prestar consentimiento previo al inicio de la entrada y registro porque cuando se personó ante la Inspección, ésta ya había comenzado.

Con todo, opina que lo relevante es el hecho de que la comunicación de inicio de actuaciones fue realizada en el mismo acto en que se practicó la entrada y registro, lo que es contrario a la jurisprudencia, que previene que la notificación de inicio del procedimiento inspector no solo debió de ser notificada previamente al inspeccionado, sino que la constancia de dicha notificación debió de ser acompañada a la solicitud realizada al juez, quien no podía adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio de la sociedad inspeccionada sin el cumplimiento de dicho requisito. La notificación no fue efectuada hasta el momento mismo de la entrada en el domicilio. Se vulneró, pues, el derecho fundamental a la inviolabilidad de su domicilio.

No puede obviarse, por demás, que la sentencia impugnada se refiere a las liquidaciones y sanciones impuestas a Doña a Amelia, como personas físicas. No estaban incluidas en la entrada y registro autorizadas por el Juez, por lo que el auto dictado por él, no les afectaba a título particular, así como tampoco el pretendido consentimiento del administrador de la mercantil Frigoríficos Bétulo. A pesar de ello, con la entrada y registro se obtuvo documentación tenida en cuenta en la confección de las actas y en las liquidaciones que de las mismas se derivaron. Las pruebas obtenidas, por tanto, afectaban a terceras personas, por lo que deben reputarse nulas, como se contempla en la doctrina jurisprudencial.

TERCERO.- El criterio de la Sala. Remisión a la STS núm. 362/2024 de 1 de marzo, recaída en el RCA 323/2023 .

El asunto ahora enjuiciado coincide con otros que ya se han resuelto por esta Sala, en particular en la STS núm. 362/2024 de 1 de marzo, recaída en el RCA 323/2023, de manera que, por preservación de la unidad de doctrina y por seguridad jurídica debemos reiterar la doctrina ya fijada y, por ello, nos remitimos a esa sentencia.

En el fundamento de derecho tercero, afirmamos:

"Dado los términos en que se suscita el debate por las partes, conviene centrar el conflicto evitando disquisiciones teóricas que nada añaden a la correcta resolución que se demanda.

La ratio decidendi de la sentencia, siguiendo una consolidada jurisprudencia, de la que se hace eco la propia sentencia impugnada, sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2021, rec. cas. 2672/2020, se basa en la ausencia del requisito de la preexistencia de un procedimiento inspector abierto y notificado para llevar válida y legítimamente a cabo la diligencia de entrada y registro, recordemos los términos en los que se pronuncia la sentencia impugnada, "Vemos, por tanto, la necesidad de que exista un procedimiento inspector abierto notificado como requisito inexcusable que habrá de enmarcar esta diligencia excepcional y extraordinariamente invasiva de la entrada y registro, provista de unos requerimientos de motivación específicos, inexcusables y temporizados a ese momento. De esta forma ha dejado claro el TS que el inicio del procedimiento inspector en el que situar y ubicar la práctica de la diligencia de entrada en domicilio de las del art. 113 LGT, ha de ser previo en el tiempo y no concomitante a la práctica de la misma".

El artículo 18.2 de la CE, dispone que "El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito". La legítima entrada en el domicilio protegido constitucionalmente precisa o auto judicial, cuyos requisitos en el ámbito tributario se han delimitado jurisprudencialmente, por todas las sentencias antes citadas, o el consentimiento del titular, que, como bien recuerda la sentencia de instancia, no debe estar viciado.

La jurisprudencia referida efectivamente exige el requisito del previo procedimiento iniciado y notificado para la correcta realización de la diligencia de entrada; jurisprudencia que ciertamente se dicta en el contexto de la existencia de un auto judicial autorizando la misma. Pero dicho requisito no es exclusivo de la autorización de entrada mediante auto judicial, sino que en el procedimiento inspector, dicho requisito es exigible para la legítima entrada en domicilio constitucionalmente protegido por la inspección, por lo que no hay motivo o circunstancia alguna para exigir dicho requisito para la entrada mediante auto judicial y no exigirlo para la entrada mediando consentimiento válido no viciado del titular, puesto que concurren las misma razones y justificación para exigirlo cuando la diligencia se lleva a cabo mediante el consentimiento. Por tanto, a la primera cuestión de interés casacional objetivo, debe contestarse en el sentido de que a la fecha en que se llevó a cabo la diligencia de entrada era preciso la previa existencia de procedimiento inspector iniciado y notificado.

Y es ahí donde debe detenerse nuestro pronunciamiento, puesto que aparte la discusión en la que se enfrascan las partes sobre la validez o no del consentimiento, cuestión de hecho y su valoración sobre la que no cabe entrar en sede casacional por más que el Sr. Abogado del Estado eche en falta una justificación más elaborada, lo cierto es que, como se desprende sin duda de los términos de la sentencia de instancia, "Cierto es que la diligencia de entrada y registro contó con el consentimiento del Sr. Aquilino, administrador de FRIBESA, consentimiento otorgado a las 9.45 horas de ese mismo día, esto es, 15m antes de notificarse el inicio de las actuaciones inspectoras. La sentencia n.º 680/2021 de 19 de febrero dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC, a propósito del análisis del consentimiento válido y eficaz para el acceso al domicilio constitucionalmente protegido recoge con absoluta claridad:

"En efecto, el consentimiento debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere". Y en el mismo sentido, se expresa la sentencia de dicha sección n.º 897/2021 de 26 de febrero (REC. 550/2019).

Así las cosas y pese a la existencia de un consentimiento inicial por el administrador (persona autorizada legalmente para ello), a raíz de la STS n.º 1231/2020 de fecha 1/10/2020 procede concluir que la autorización de entrada y registro de autos no cumple con todos los requisitos exigidos para su validez ya que no existía un procedimiento inspector previo ya abierto y conocido por la parte recurrente", la Sala de instancia consideró viciado el consentimiento, lo que a la postre y en lo que ahora interesa, entendió que no se cumplía el requisito de la existencia de un procedimiento de inspección iniciado y notificado previamente a la ejecución de la diligencia de entrada y registro. Siendo necesario este requisito para la válida entrada y registro aún mediando el consentimiento, en este caso, llegar a otra conclusión a la que arriba la Sala de instancia no sería posible, al desconocer las circunstancias concurrentes, más que a través de la pura especulación

Sobre la segunda de las cuestiones de interés casacional formuladas, "Determinar si la anulación de una autorización de entrada y registro o la apreciación de la ilegalidad de estas actuaciones comporta per se la revocación de los acuerdos de liquidación o sancionador que se dictaran en el procedimiento que justificó tal registro o, por el contrario, es necesario valorar si los datos obtenidos en esas actuaciones fueron determinantes o no para la regularización practicada y la imposición de la sanción", existe una copiosa jurisprudencia, conocida por las partes como se refleja en sus escritos rectores, recogida entre otras en sentencias de 19 de junio de 2023, rec. cas. 2444/2022; de 9 de junio de 2023, rec. cas. 2086/2022, y de 9 de junio de 2023, rec cas. 2525/2022, que fijan como doctrina la siguiente: "cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por sí misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso- administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados".

Procede por todo ello, estimar el recurso de casación y, con anulación de la sentencia recurrida, acordar la retroacción de las actuaciones, tal y como solicita, con carácter subsidiario, en su recurso de casación la Abogacía del Estado, para que la Sala de instancia, con nuevo señalamiento, resuelva sobre las pretensiones valorando con arreglo a Derecho el conjunto de pruebas y evidencias aportadas, sin que pueda excluir, por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por auto de 9 de febrero de 2016 dictado por el Juzgado contencioso administrativo n.º 9 de Barcelona.

Consecuentemente, la sentencia del TSJC aquí impugnada debe ser casada y anulada al considerar que la autorización judicial firme otorgada sin previo inicio y notificación del procedimiento inspector, determina de manera automática la vulneración del derecho fundamental del art. 18.2 de la CE, apreciación que resulta incompatible con la doctrina que acabamos de expresar, por remisión a las sentencias núm. 772/2023 de 9 de junio, RCA. 2086/2022 y núm. 773/2023 de 9 de junio, RCA. 2525/2022.

No obstante, el tribunal de instancia, en el ejercicio de su función y en plenitud jurisdiccional, habrá de examinar y decidir sobre la valoración de los datos y pruebas obtenidas en el curso de la diligencia de entrada y registro llevada a cabo por la Administración, pero no excluir, por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado judicialmente antes citado".

CUARTO.- Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.