Sentencia Contencioso-Administrativo 1370/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 4469/2021 de 22 de julio del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 73/2021, de 22 de febrero, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, que estimó el recurso núm. 218/2020 y anuló resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de fecha 5 de junio de 2.020, que desestimó la reclamación efectuada por la mercantil Soluciones Profesionales Urbanísticas S.L. contra la liquidación practicada a la misma por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2014, con un resultado a devolver de 112.667,66 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio.

Los antecedentes del litigio son como sigue:

1. La Delegación Especial de Canarias de la AEAT realizó actuaciones de comprobación e investigación respecto a la entidad "SOLUCIONES PROFESIONALES URBANÍSTICAS S.L." ["SOLPRU"], por Impuesto de Sociedades ["IS"], ejercicios 2012 a 2014, que concluyeron con el acta de disconformidad NUM000, por los referidos ejercicios e Impuesto de Sociedades, con resultado a devolver de 112.667,66 euros, como consecuencia de la valoración por su valor de mercado de los servicios jurídicos prestados a dicha entidad por su socio principal y administrador único, don Santiago, lo que dio lugar, a su vez, a un mayor rendimiento de la actividad económica de éste en su liquidación por IRPF de dichos ejercicios.

2. El procedimiento de regularización frente a SOLPRU fue seguido paralela y simultáneamente al tramitado frente a su socio principal y administrador único, don Santiago, dictándose los acuerdos de liquidación frente a aquella y a éste al mismo tiempo.

3. La mercantil SOLPRU interpuso reclamación económico-administrativa contra el referido acuerdo de liquidación por el IS, ejercicios 2012 a 2014, con resultado a devolver de 112.667,66 euros, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias ["TEARC"] en resolución de 5 de junio de 2020.

4. Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la referida resolución del TEARC, fue estimado por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 22 de febrero de 2021 (recurso contencioso-administrativo 218/2020), ahora recurrida, que estima el recurso contencioso-administrativo y anula la liquidación recurrida. La decisión estimatoria se basa en el criterio interpretativo establecido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020, recaída en el recurso de casación 437/2018. Lo relevante de la sentencia recurrida, en este punto, se contiene en su fundamento jurídico segundo, en el que se dice:

"[...] [Se] denuncia [...] que por la dependencia regional de inspección se desarrollaron de forma simultánea y paralela cuatro procedimientos, lo cual es reconocido expresamente por la administración, siendo incluso dictados al mismo tiempo los respectivos acuerdos de liquidación, resultando, sin embargo, que tal forma de proceder, llevar a cabo la inspección de tributos las regularizaciones tributarias al mismo tiempo y con respecto a todos los obligados tributarios, es considerada contraria a derecho por el Alto Tribunal, el cual indica que la interpretación del art. 16 del TRLIS y del art. 21 de su Reglamento que realiza la administración no es correcta en tanto en cuanto para que la misma pueda regularizar la situación de personas o entidades vinculadas al obligado tributario es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza.

Fácilmente se observa que el caso contemplado por la sentencia de fecha 15 de octubre de 2020 coincide con el que nos ocupa, siendo claro que las liquidaciones tributarias litigiosas no han adquirido firmeza, pese a lo cual han sido regularizados todos los obligados tributarios, lo que debe llevar a la estimación del recurso. Y es que el Tribunal Supremo declara haber lugar a la casación interesada frente a la sentencia de la sección quinta del TSJ de Madrid que desestimó el recurso deducido contra resolución del TEAR de dicha Comunidad relativa a liquidación girada en concepto de IRPF, trayendo la causa de dicha liquidación la valoración a precio de mercado de los servicios prestados por el recurrente a la entidad RIBAFUERTE S.L., de que es socio mayoritario, señalando la citada sentencia que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia consiste en determinar si en interpretación del art. 16,9,3, del TRLIS, para que la administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza, dando el Alto Tribunal a tal cuestión la respuesta antes reseñada." (Fundamento de Derecho Segundo). [...]".

La sentencia contiene un voto particular de una magistrada integrante de la Sala que discrepa por considerar que debería haberse aplicado el criterio interpretativo establecido en la STS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2017), que declara que en los supuestos de actuaciones de inspección seguidas simultáneamente a las distintas partes implicadas en operaciones vinculadas, como es el caso, no es de aplicación el sistema establecido en el artículo 21 RIS, respecto a la firmeza de la liquidación.

TERCERO.- La cuestión de interés casacional y la posición de las partes en el recurso de casación.

Por auto de 2 de noviembre de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación para examinar la siguiente cuestión de interés casacional:

"2.º) Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas a un obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a este haya adquirido firmeza, o si, por el contrario, pueden tramitarse de manera simultánea diferentes procedimientos de regularización a las distintas partes vinculadas.

3.º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

Los artículos 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 21.4º del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

En cuanto a la posición de las partes en el recurso de casación, a recurrente, Administración General del Estado, interesa que se aplique el criterio jurisprudencial expresado en las STS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2017 - ECLI:ES:TS:2020:951), de 6 de junio de 2022 (RCA 2608/2020 - ECLI:ES:TS:2022:2275) y 30 de enero de 2023, (RCA 4077/2021 - ECLI:ES:TS:2023:233).

Por su parte, la recurrida sostiene que resulta de aplicación el criterio que resulta de la STS de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 437/2018). Solicita que, para el caso de estimarse el recurso de casación, y puesto que la sentencia recurrida no examinó el resto de cuestiones planteadas por la parte demandante, ahora recurrida, se disponga la retroacción de actuaciones.

CUARTO.- Los precedentes jurisprudenciales.

La cuestión de interés casacional que suscita este recurso de casación ha sido analizada ha sido objeto de análisis en varias ocasiones, en un sentido favorable al defendido ahora por la Administración impugnante. Como se ha dicho, la sentencia recurrida se apoya en la STS de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 437/2018 - ECLI:ES:TS:2020:3283), cuya lectura sin embargo debe integrarse con el conjunto de jurisprudencia formada por nuestra Sala, entre otras en las SSTS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2017), de 6 de junio de 2022 (RCA 2608/2020 - ECLI:ES:TS:2022:2275) y 30 de enero de 2023, (RCA 4077/2021 - ECLI:ES:TS:2023:233).

La STS de 15 de octubre de 2020, cit., en que se apoya la sentencia recurrida, declaró: "[...] [e]n interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza [...]".

Sin embargo, la STS de 15 de octubre de 2020, cit., no es el único precedente jurisprudencial que se ha ocupado de la cuestión de interés casacional. Sobre la misma cuestión nos hemos pronunciado en nuestra anterior sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027 - ES:TES:2020:951), en la que se abordó la misma cuestión de interés casacional y fijó la siguiente doctrina:

"[...] En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza [...]".

La sentencia recurrida omite el examen de la sentencia de 18 de mayo de 2020, cit., pese a que es invocada por el voto particular suscrito por el voto particular formulado a la misma por una magistrada integrante de la Sala.

En nuestra posterior STS de 6 de junio de 2022 (rec. cas. 2608/2020 - ES:TS:2022:2275) abordamos el análisis de ambos pronunciamientos y fijamos la jurisprudencia para resolver la aparente contradicción entre ambos pronunciamientos, puesto que la STS de 15 de octubre de 2020, cit., no identificó el precedente constituido por la STS de 18 de mayo de 2020, ni hizo rectificación explícita de la doctrina de interés casacional que, sobre la misma cuestión, estableció aquella, abarcando un análisis más amplio de la diversas situaciones que pudieran plantearse según que se hubiera un procedimiento de inspección respecto de una sola parte de las implicadas en una operación vinculada, o por el contrario existieran simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Así, en la referida STS de 6 de junio de 2022, cit., declaramos explícitamente que "[...] [l]as conclusiones que alcanzamos en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020, cit., deben ser ahora reiteradas, lo que requiere delimitar con mayor precisión el alcance de la doctrina establecida en la resolución de 15 de octubre de 2020, cit., que no resulta de aplicación en los casos en que, como es el que nos ocupa, la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas [...]". Y es que el alcance literal de las normas implicadas (artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS) , debe situarse en su propio contexto, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, y es en ese escenario donde resulta coherente la doctrina fijada en la sentencia de 15 de octubre de 2020, cit. Pero fuera de estos casos, y con apoyo en los antecedentes legislativos y la interpretación teleológica y sistemática ( art. 3 Código Civil) que ya expusimos en la sentencia de 18 de mayo de 2020, cit., la solución debe ser distinta cuando se han seguido procedimiento de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en las operaciones vinculadas, garantizando en todo caso la debida coordinación entre los distintos procedimientos.

QUINTO.- El juicio de la Sala.

Seguiremos la estructura argumental de la STS de 6 de junio de 2022, cit., con las adaptaciones necesarias a este litigio. En primer lugar recordemos el tenor literal del art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (TRLIS) en la redacción aplicable, que dispone lo siguiente:

" 9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno".

La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, señala que esta Ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal, en particular en la regulación de las operaciones vinculadas.

Para cumplir los objetivos pretendidos, la Ley 36/2006 modifica la regulación de las operaciones vinculadas redactando el artículo 16.1.1º del modo siguiente:

"1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

Conviene recordar que hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, el TRLIS disponía en su artículo 16.1 que:

"1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación [...]".

Cabe observar que, como resultado de la modificación, la valoración a mercado de las operaciones vinculadas pasa de ser una facultad de la Administración ejercitable sólo cuando la valoración convenida por las partes implicadas hubiese determinado para el conjunto de todas ellas una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación, a constituir una obligación para los obligados tributarios, obligación cuyo cumplimiento la Administración puede comprobar y, en su caso, corregir, en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas.

Consecuencia obligada de dicha modificación es la diferente regulación del procedimiento de comprobación del valor de las operaciones vinculadas, al desaparecer con la nueva regulación el requisito de la "tributación inferior" o del "diferimiento de la tributación" para que la Administración pudiera valorar a mercado las operaciones vinculadas y encontrarse los obligados tributarios, por el contrario, obligados en todo caso a valorar a mercado.

En efecto, el artículo 16 del RIS, antes de ser modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, disponía:

"Artículo 16. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado

1. Cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801), se procederá de la siguiente manera:

a) Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado.

b) La otra parte vinculada dispondrá del plazo de treinta días, contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes.

c) Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.

d) El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado.

e) El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación.

2. El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada.

3. El valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria surtirá efecto, en cuanto no hubiere sido recurrido por ninguna de las partes vinculadas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801).

4. Si el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiere sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida hasta el momento en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter firme.

Las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su caso, deba ser aplicable el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria, tendrán el carácter de provisionales hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme".

Así pues, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Es de todo punto lógico la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, lo que hacía conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de poder determinar fundadamente la concurrencia o no de esa "tributación inferior" o de ese "diferimiento de la tributación" que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas. La conclusión alcanzada al respecto era, sin duda, determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.

Pues bien, la entrada en vigor de la Ley 36/2006 hace desaparecer el condicionante de la "tributación inferior" o del "diferimiento en la tributación", y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado.

Ahora bien, todo ello no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso.

La sentencia recurrida argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme". De modo que, en esta tesis, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón la sentencia concluye que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del artículo 21 RIS, de manera que:

a) Si la regularización no afectara sólo a la valoración de las operaciones con partes vinculadas, la propuesta de liquidación que derive de dicha valoración se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria que hubieran podido ser regularizados por otros motivos.

b) La liquidación derivada de esta acta que documenta la regularización de las operaciones vinculadas tendría carácter provisional.

c) Sólo cuando esta liquidación provisional hubiese adquirido firmeza, podría regularizarse a las demás partes vinculadas, sin que exista peligro de prescripción pues ya determina la norma que esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.

En primer lugar, el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

Por otra parte, la regulación contenida en los preceptos indicados pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se realiza la valoración de la operación vinculada, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.

Por contra, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basaría en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho, el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

Pero ello no obsta, ya se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.

Por último, conviene señalar que la regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda, como regla general, suspendida de forma automática.

La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas -que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse, pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación.

En efecto, la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando tan sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. Pero no cuando cada parte puede realizar plenamente actuaciones de defensa e impugnar cuanto tenga por conveniente, también la valoración resultante.

Sin duda que, en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Pero, en cualquier caso, conviene recordar que estamos ante una liquidación que tiene carácter provisional, tal y como establece el artículo 101.4 LGT , en relación al artículo 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la comprobación afecta a "[...] la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas".

"En conclusión, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación tan solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas.

En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000/ C 364/01) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas. Todas estas garantías han sido debidamente observadas en este procedimiento por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión y menos aún la vulneración absoluta del procedimiento que postula la recurrente [...]".

SEXTO.- Reiteración de la doctrina jurisprudencial establecida en la STS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2017 ) y de 6 de junio de 2022 (rec. cas. 2608/2020 ).

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio, y al efecto reiteramos la doctrina jurisprudencial fijada en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027 - ES:TES:2020:951), precisando, al mismo tiempo el alcance de la doctrina expuesta en nuestra sentencia de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 437/2018), al objeto de mantener la necesaria coherencia de la doctrina jurisprudencial. Esta doctrina ha sido reiterada en las SSTS de 6 de junio de 2022 (RCA 2608/2020 - ECLI:ES:TS:2022:2275) de 30 de enero de 2023, (RCA 4077/2021 - ECLI:ES:TS:2023:233) y de 27 de septiembre de 2023 (rec. cas. 7630/2021 - ECLI:ES:TS:2023:3979) y se sintetiza como sigue.

En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación.

Y es que, como se hace ver la STS de 27 de septiembre de 2023 (rec. cas. 7630/2021) en un caso en que también se siguieron procedimientos separados y paralelos de regularización a las distintas partes implicadas en la operación vinculada "[...] la expresada jurisprudencia ha de analizarse en clave de ausencia de indefensión, inexistente en aquellos casos en que, como el aquí enjuiciado, los obligados tributarios vinculados han tenido la posibilidad de intervenir y defender su posición cada uno de ellos en su respectivo procedimiento [...]".

Por consiguiente, hemos de estimar el recurso de casación, al ser la sentencia recurrida contraria al criterio interpretativo establecido. Dado que la sentencia recurrida no examinó el resto de motivos de impugnación invocados por la demandante, procede ordenar la retroacción para su examen, con nuevo señalamiento, por la Sala de instancia.

SÉPTIMO.- Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, al ordenarse la retroacción de actuaciones no ha lugar a hacer pronunciamiento.