Sentencia Contencioso-Administrativo 531/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 4783/2021 de 26 de abril del 2023

PRIMERO. -Delimitación de la controversia jurídica.

El recurrente en casación presentó el modelo 720, procediendo la Administración a comprobación ulterior, concepto IRPF 2012 y Declaración Informativa sobre Bienes y Derechos situados en el Extranjero (Modelo 720), con relación a "las ganancias patrimoniales no justificadas a que se refiere el artículo 39.2 de la LIRPF y a los rendimientos de los concretos bienes y derechos consignados por el contribuyente en el modelo 720 y a la comprobación de la presentación en plazo."

Los bienes declarados en el Modelo 720 se correspondían con una cuenta-valores titularidad del obligado tributario en la entidad suiza UBS AG, a finales del ejercicio 2012, consistente en cuatro fondos de inversión por un total de 252.663,87 euros. En cuanto al origen de esos fondos, el contribuyente manifestó que derivaban de la venta en 1989, de varias naves industriales de las que había promovido su construcción, pero la Inspección entendió que únicamente había justificado el rescate de esos fondos, en mayo de 2014 y la introducción de dicho capital en España, declarando en el IRPF de 2014 la ganancia patrimonial generada por dicho rescate por importe de 109.099,44 euros, sin apreciar justificado que el capital inicialmente invertido en esos fondos de inversión se correspondiese con la alegada venta de inmuebles ni con otras rentas declaradas.

Estas actuaciones dieron lugar a una liquidación así como a una sanción de multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío -sin requerimiento previo de la Administración-, de la obligación de suministrar información a través del modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero ( Disposición Adicional 18ª de la LGT).

Por tanto, el debate casacional gira en torno a si el Derecho de la Unión Europea, en particular, la libre circulación de capitales, interpretada a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, se opone a la normativa que constituye la base jurídica de la liquidación y de la sanción.

SEGUNDO. - La argumentación de la sentencia recurrida.

La Sala de las Palmas considera correctas las consideraciones del TEAR de Canarias en cuanto a la falta de acreditación del origen de los fondos, es decir, respecto de la obtención de renta y su cuantía, "por lo que estamos ante ganancias patrimoniales no justificadas y de las que la Administración Tributaria no tuvo conocimiento hasta que el propio actor presentó el modelo 720."

En cuanto a la prescripción, expresa en su Fundamento de Derecho Cuarto: "Es cierto que el artículo 66 de la LGT establece que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Ahora bien, la Administración Tributara no está exigiendo el pago del impuesto de una operación de compraventa de unas naves que ni siquiera se sabe si ha existido; de lo que se trata es de regularizar una cantidad que un ciudadano español, que debe contribuir según el artículo 31 de la C.E de acuerdo con su capacidad económica, decide declarar su existencia a través del modelo 720, señalando que en su capacidad económica no era la que se presumía o se conocía, sino otra muy distinta, puesto que, tenía un patrimonio no declarado y de origen desconocido en el extranjero.

No estamos ante una prescripción indefinida, lo sería si la administración estuviese regularizando la compraventa de unas naves industriales en 1989. No es el caso, de lo que se trata es de incorporar, en la base liquidable del sujeto pasivo su capacidad económica, introduciendo en la misma un patrimonio oculto a la Administración Tributaria desde el año en que se realizó el depósito en Suiza, y del que se tiene conocimiento a través de su propia declaración en el modelo 720

La STS Justicia de Extremadura, de 19 de diciembre de 2019, (recurso 260/2019) interpreta el artículo 39. 2 de la Ley 35/2006 acepta que la ocultación de la renta hace que el plazo de prescripción para esta renta oculta no se compute hasta que se presenta la Declaración informativa (Modelo 720), aunque lo haya sido fuera de plazo

[...]

En este sentido, hay que recalcar que la deuda tributaria correspondiente a las ganancias no justificadas de patrimonio prescribe conforme a las reglas generales siempre que se presente la Declaración del 720 en plazo. La finalidad de la norma es evitar que el contribuyente pueda ganar la prescripción respecto de una deuda tributaria relacionada con unos bienes y derechos sobre los que la Administración no puede tener conocimiento a través de medios ordinarios, sólo a través del Modelo 720."

La literalidad del artículo 39.2 de la Ley 35/2006 no permite aplicar la excepción en éste caso:

1.- Nos encontramos ante ganancias de patrimonio no justificadas

2.- Se tienen integrar en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, por no haber cumplido en plazo la obligación de información sobre los valores

Además no olvidemos que en el presente supuesto no es la Administración Tributaria quien como resultado de una investigación ha girado la liquidación, sino que es a la inversa, es el propio actor quien provoca el devengo el hecho imponible, como ganancia patrimonial (sin justificar el origen del dinero) al presentar el modelo 720.

[...]

Si bien aquel caso enjuiciado por el TUE la Ley establecía dos plazos diferenciados de 5 y 12 años, y en el que nos encontramos en el español, no fija plazo, sería a partir de la presentación del modelo 720, fecha en la que se tiene constancia "ex novo" de que el sujeto pasivo tiene unas ganancias.

Por último también el TSJ de Madrid en sentencia de 2 de julio de 2020 (rec.200/2019) destaca que los principios de capacidad económica y de igualdad no pueden reconducirse a los términos del artículo 14 de la Constitución, habiendo afirmado que el principio de capacidad económica incorpora una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde ésta se encuentra y que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria el límite máximo de la imposición viene fijado en la prohibición constitucional de su "alcance confiscatorio"

Asimismo, en su Fundamento de Derecho Quinto, la sentencia recurrida niega la posibilidad que aplicar la excepción del artículo 39.2 Ley de IRPF por rentas declaradas, por cuanto, "de la documental aportada, no se ha podido establecer correspondencia alguna entre la actividad supuesta de venta de unas naves industriales y los ingresos que existen en Suiza. No se ha aportado prueba alguna de la venta de las citadas naves industriales a terceros. Por tanto, no se trata de rentas declaradas, y sí que en este caso se puede "excluir categóricamente" esta posibilidad porque no se ha demostrado [...]"

Por último, en el Fundamento de Derecho Séptimo avala la imposición de la sanción por la presentación extemporánea del modelo 720, expresando que se ha impuesto en grado mínimo, por lo que la estima proporcionada a las circunstancias del caso.

TERCERO. - El juicio de la Sala.

Resulta fundamental atender a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022, Comisión/España, C-788/19, ECLI: EU:C:2022:55, que declara que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

En sucesivos recursos de casación -entre otros, los resueltos en nuestras sentencias 781/2022, de 20 de junio, rec. 1124/2020 y 966/2022, de 12 de julio rec. 4881/2020-, hemos aplicado los efectos que se derivan de la sentencia Comisión/España de 2022 sobre el régimen jurídico introducido por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, anteriormente citada, y que ha constituido la normativa nacional que el Tribunal de Luxemburgo ha considerado incompatible con el derecho de la Unión.

Así, en la sentencia 781/2022, de 20 de junio, rec. 1124/2020, a partir de lo expresado por el Tribunal de Justicia, hemos rechazado que una liquidación por IRPF pueda practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la LGT:

"[...] el deber informativo que nos ocupa fue introducido en nuestro ordenamiento por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, a la que precedió la llamada amnistía fiscal. En lo que ahora interesa, aparte del régimen sancionador creado, preveía que el incumplimiento formal acarreaba una ganancia no patrimonial específica para activos en el exterior, arts. 39.2 LIRPF y 121.6 LIS, recordemos que el régimen tradicional en esta materia era su consideración como ganancias no justificadas, partiendo de la presunción de la existencia de rentas no declaradas ante la detección de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente; considerando el TJUE que se vulnera el principio de libre circulación de capitales por la Ley 7/2012, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción, puesto que se establecía el inicio del cómputo de la prescripción en el momento en que la Administración tributaria tenga por primera vez conocimiento de su existencia, lo que conllevaba que se podía gravar las rentas por los específicos activos durante un tiempo indefinido, sin tener en cuenta el ejercicio en que se devengaba el impuesto, ante la imposibilidad de probarlo por parte del obligado tributario, lo que resultaba desproporcionado, puesto que la normativa adoptada por el legislador español produce no sólo un efecto de imprescriptibilidad, sino también permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente [...]".

A partir de lo expuesto se deduce sin dificultad la necesidad de estimar el recurso de casación, dado el carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea y la obligación de garantizarlo al estar sujetos a una verdadera "obligación de primacía", en expresión de la sentencia del Tribunal de Justicia de 29 de abril de 1999, Ciola, C-224/97, ECLI: EU:C:1999:212, apartado 30.

Conviene recordar, además, que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de las sentencias que resuelven los recursos de incumplimiento, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente sus efectos ( art. 264 del TFUE), de modo que los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento, sino de las disposiciones mismas del Derecho de la Unión que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (por todas, sentencia de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029, apartado 95).

CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

A la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de su sentencia de 27 de enero de 2022, Comisión/España, C-788/19 , ECLI: EU:C:2022:55 , el Derecho de la Unión - artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo- se opone a una liquidación en concepto de impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que pueda practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria .

El régimen sancionador establecido en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria , en su redacción por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, en particular, una sanción de multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío -sin requerimiento previo de la Administración- de la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero, vulnera las obligaciones que le incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, dado que tales sanciones resultan desproporcionadas respecto a las sanciones previstas en un contexto puramente nacional.

Por todo lo expuesto, dado que la sentencia recurrida es contraria a la expresada doctrina, estimando el recurso de casación hemos de casar y anular la sentencia de la Sala de Las Palmas.

En efecto, se constata que los razonamientos de la sentencia sobre la prescripción se encuentran superados tanto por la sentencia del Tribunal de Justicia Comisión/España, C-788/19, como por nuestra propia jurisprudencia, por cuanto la expresada Ley 7/2012, de 29 de octubre, vino a consagrar en la práctica la imprescriptibilidad con relación a las ganancias de patrimonio no justificadas, descubiertas por la tenencia de bienes en el extranjero.

Ahora bien, como ya hemos advertido en varios pronunciamientos, lo anterior no significa que se hubiera producido una expulsión absoluta del art. 39.2 Ley de IRPF del ordenamiento jurídico nacional por imperativo del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea. El desplazamiento de la norma nacional solo afecta a aquellos aspectos que resultan incompatibles con el Derecho de la Unión Europea y la calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 Ley de IRPF para unas rentas no declaradas situadas en el extranjero. Sin embargo, no cabe desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas, lo que exigirá aplicar en todo caso las reglas generales sobre prescripción de la Ley General Tributaria, contenidas en sus artículos 66 al 70 LGT.

Ahora bien, en este sentido, el abogado del Estado reconoce explícitamente en su escrito de oposición la prescripción a efectos de liquidar dichas ganancias patrimoniales no justificadas: "debemos señalar que el importe determinado por la Inspección en aplicación del artículo 39.2 LIRPF/2006, en concepto de ganancia patrimonial no justificada procede en su totalidad de bienes y/o derechos situados en el extranjero cuya titularidad pertenecía al obligado tributario desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción administrativa ( artículo 66 LGT/2003)."

A mayor abundamiento, cabe añadir que el recurrente presenta junto a su escrito de interposición un extracto de capital a día 31 de diciembre de 2005, en UBS SA (Sociedad global de servicios financieros), ilustrativo de la posesión de dichos fondos ya en el año 2005.

A la vista del reconocimiento por parte del abogado del Estado de la existencia de prescripción, no cabe sino estimar el recurso contencioso-administrativo con la consiguiente anulación de la liquidación y de la sanción cuestionadas.

QUINTO. - Costas.

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia, cada parte soportará las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con el art. 139.1 LJCA.