Sentencia Contencioso-Administrativo 1143/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 7664/2022 de 26 de junio del 2024

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El presente recurso trata sobre la posibilidad de que un cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia permita que la Administración tributaria regularice la situación tributaria del contribuyente de acuerdo con el nuevo criterio, mientras no haya prescrito, afectando a periodos anteriores a la modificación del criterio. Con la particularidad, añadida, de que tal cambio de criterio deriva de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

SEGUNDO. - Posición de las partes

Credit Suisse A.G. Sucursal en España (en lo sucesivo, Credit Suisse) inicia sus alegaciones sintetizando el debate en los dos siguientes interrogantes: (i) ¿las sentencias del TJUE tienen efectos ex tunc en todo caso o hay situaciones en las que hay que atribuirles únicamente efectos ex nunc? y (ii) ¿le cabe a la AEAT, ante un cambio de criterio de la DGT motivado por una mudanza jurisprudencial del TJUE, regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que autoliquidaron sus impuestos conforme a las pautas que estaban vigentes en el momento en que se devengaron y nacieron sus obligaciones para con el fisco?.

En relación con la primera cuestión, si debe otorgarse siempre y en todo caso efectos ex tunc a las sentencias prejudiciales del TJUE, comienza afirmando que " las sentenciasdictadas por el TJUE en cuestiones prejudiciales de interpretación (resulta irrelevante si han sido suscitadas por órganos jurisdiccionales españoles o de otro Estado miembro) señalando la exégesis de una norma del Derecho de la Unión Europea en materia de IVA, producen efectos ex tunc, esto es, desde la entrada en vigor de la disposición comunitaria , de modo que las administraciones públicas y los jueces españoles deben aplicar la norma de que se trate según el entendimiento señalado por el TJUE a las relaciones jurídicas entabladas incluso con anterioridad al pronunciamiento prejudicial, pero, eso sí, siempre bajo la vigencia de la norma interpretada. No hay en esta atribución de efectos a radice del criterio del TJUE ningún reconocimiento de alcance retroactivo para sus pronunciamientos interpretativos establecidos por primera vez, pues en términos ordinamentales la norma está constituida por su proposición más la exégesis que de ella hace el órgano que, como es el caso del TJUE, tiene por tarea fijar la interpretación uniforme de las normas del Derecho de la Unión Europea".

Señala más tarde que lo común, después de que el TJUE haya establecido la interpretación de una disposición comunitaria, "es que, para resolver los litigios que están llamados a decidir, los jueces nacionales, haciendo uso de la excepción del "acto aclarado" contenida en la doctrina CILFIT, no planteen cuestión prejudicial cuando tengan que aplicarla, pues la exégesis pertinente ya ha sido fijada por el TJUE". Ahora bien, matiza, "no sólo es posible, sino también común, que se susciten de nuevo reenvíos prejudiciales en los que se planteen aspectos no abordados en aquel en el que se dictó la primera sentencia prejudicial o desde realidades jurídicas diferentes a las ya analizadas, que demanden una nueva intervención prejudicial del TJUE, no resultando extravagante que en el nuevo reenvío los jueces de Luxemburgo muden su criterio".

Ello es, a su juicio, lo que ha sucedido con la exención en el IVA de las operaciones de gestión discrecional de cartera de inversión, de manera que inicialmente fueron reputadas como sujetas y exentas ( sentencia 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU: C: 2001: 696) para pasar años más tarde a ser consideradas sujetas y no exentas del IVA ( sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484).

A su parecer "a la sentencia que cambia el criterio exegético no se le pueden reconocer los mismos efectos ex tunc que se atribuye a la que fijó por primera vez la jurisprudencia sobre la norma en cuestión. Cuando se produce una mudanza jurisprudencial ( cfr. sentencia Deutsche Bank), ya no cabe sostener que el nuevo acercamiento a la norma es el que se debió seguir desde su entrada en vigor, porque el propio TJUE había concluido que ese entendimiento era otro. En rigor y en estrictos términos ordinamentales, hay un nuevo paradigma... Por lo tanto, los efectos hacia el pasado de los cambios jurisprudenciales y, en particular, de los que se producen en materia tributaria, deben quedar sometidos a los mismos condicionamientos a los que el Tribunal Constitucional español y el TJUE sujetan a la Ley tributaria para actuar retrospectivamente. La seguridad jurídica se erige, pues, como un valladar frente a los efectos retrospectivos de los cambios jurisprudenciales".

Razona que, cuando se devengó el IVA de las prestaciones de servicios de gestión discrecional de carteras de inversión (ejercicios 2010 y 2011) realizadas por Credit Suisse, el marco jurídico vigente, constituido por el artículo 135, apartado 1, letras f) y g), de la Directiva IVA, sucesor del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva, interpretado por el TJUE en la sentencia CSC Financial Services, conforme al cual autoliquidó el tributo, disponía que aquellas prestaciones estaban sujetas al IVA y exentas de tributación, de modo que, cuando, producido el hecho imponible, nació su obligación tributaria, se ajustó a Derecho y cumplió con sus estrictos deberes. Siendo ello así, asevera que la AEAT, al comprobar su situación tributaria relativa a esos ejercicios, lo que no puede hacer, "so pena de incurrir en una retroactividad constitucionalmente vedada y repudiada desde el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, es utilizar como test de control en su tarea inspectora un entorno ordinamental posterior al entonces aplicable (constituido por el mismo marco normativo más la nueva exégesis señalada por el TJUE en la sentencia Deutsche Bank) para empeorar (retroactividad in peius) la situación jurídica del administrado". Si lo hiciere, como a su juicio ha ocurrido en esta ocasión, no sólo incurre en una infracción del principio de seguridad jurídica, sino que también desconoce el principio de protección de la confianza legítima.

En efecto, argumenta que "si el principio de protección de la confianza legítima ampara a quien actuó ajustándose a los actos o signos externos del poder público lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en él, más allá de creencias subjetivas o expectativas no fundadas, de que un determinado modo de proceder resulta correcto y ajustado a Derecho, debe tutelar necesariamente, so pena de arrumbar la más elemental seguridad jurídica, a quien adecuó su conducta a la norma vigente según estaba siendo interpretada por el titular de la potestad jurisdiccional para fijar su exégesis (el TJUE) y, en seguimiento de su jurisprudencia, por los órganos jurisdiccionales y las administraciones públicas internos".

En consonancia con ello, afirma que, en términos ordinamentales, " un cambio de criterio jurisprudencial supone unamodificación del marco jurídico vigente, de modo que no puede ser aplicadoretroactivamente en perjuicio de los contribuyentes que actuaron adecuándose al que eraaplicable al tiempo en el que se devengó el correspondiente tributo y conforme al que cumplieron sus obligaciones tributarias".

En definitiva, plantea, en relación con la primera cuestión con interés casacional, que fijemos la siguiente doctrina:

"Las sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea interpretando por primera vez, en el marco de una cuestión prejudicial planteada por un órgano jurisdiccional de un Estado miembro, una norma del Derecho de la Unión relativa al ámbito armonizado del Impuesto sobre el Valor Añadido producen efectos ex tunc, es decir, indican cómo se debió interpretar y aplicar esa norma desde su entrada en vigor, de modo que las administraciones públicas y los órganos judiciales españoles quedan positivamente obligados a aplicar su criterio exegético a las relaciones jurídicas nacidas o constituidas bajo la vigencia de la norma interpretada, aun cuando el nacimiento y la constitución hayan tenido lugar antes del pronunciamiento de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Sin embargo, si, establecido un criterio interpretativo por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con posterioridad lo cambia o altera, los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima impiden que el nuevo parámetro de interpretación se aplique para revisar relaciones jurídicas nacidas y constituidas bajo la vigencia del criterio anterior y que se ajustaron al mismo".

Sin embargo, para el caso de que no compartamos dicho criterio, propone que nos dirijamos al TJUE, a título prejudicial, para suscitarle la siguiente cuestión:

"¿Debe interpretarse el Derecho de la Unión Europea, a la luz de los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima, en el sentido de que, si establecido un criterio interpretativo por el Tribunal de Justicia en un ámbito armonizado como el del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido con posterioridad lo cambia o altera, el nuevo parámetro de interpretación no puede aplicarse retroactivamente para revisar relaciones jurídicas nacidas y constituidas bajo la vigencia del criterio anterior y que se ajustaron al mismo?".

En relación con la segunda cuestión con interés casacional, tras concluir sus alegaciones en relación con la primera, comienza manifestando que su respuesta se encuentra implícita en la contestación dada a aquella, avanzando, como conclusión preliminar, que " un cambio de criterio adoptado por laDGT como consecuencia de una alteración de su doctrina inicial por parte del TJUE nohabilita a la AEAT para regularizar la situación tributaria de los contribuyentes, yadaptarla al nuevo entorno ordinamental, que autoliquidaron el IVA correctamenteconforme a las pautas vigentes en el momento en que se devengaron y nacieron susobligaciones para con el Fisco, esto es, con arreglo a la doctrina original... Así lo impiden los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima, principios generales del Derecho de la Unión y claves de bóveda del ordenamiento jurídico constitucional español. Sin menoscabar tales principios, la AEAT no puede, so capa del nuevo criterio, regularizar la situación tributaria de quienes actuaron ateniéndose al marco jurídico vigente al tiempo en que sus obligaciones nacieron (se devengaron) y conforme al cual fueron cumplidas".

Remarca que "carece de toda justificación objetiva y razonable, y resulta contradictorio, que un sistema que descansa sobre las espaldas del obligado tributario, cuando este último ha seguido los dictados y las pautas del Poder Público, una modificación posterior in peius del criterio jurisprudencial aplicado no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, habilitando a la AEAT para rectificar lo que en su momento hizo aquél correctamente y aplicarle, en su perjuicio, un marco jurídico que no estaba vigente cuando se devengó el tributo y conforme al cual cumplió con su obligación".

Seguidamente, advierte que no se opone a ello el segundo párrafo del artículo 89.1 LGT, que dispone que "en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación", precepto que, leído contrario sensu, dice, "llevaría como consecuencia que, tras una mudanza jurisprudencial, los criterios expresados en la contestación a la consulta vinculante dejarían de ser aplicables a las relaciones jurídicas nacidas a partir de entonces". Por tanto, en tales términos, "ningún reparo habría que oponerla, pues llevaría como consecuencia que, una vez modificada la jurisprudencia, esto es, pro futuro y para las relaciones jurídicas que se planteen en adelante, la contestación a la consulta dejará de ser vinculante". Ese precepto, apostilla, no puede dar cobertura "a una reacción de la AEAT para exigir hoy al contribuyente, conforme al nuevo criterio, el pago de un tributo devengado con arreglo al marco ordinamental entonces vigente y posteriormente cambiado".

Yerra la sentencia impugnada -asegura- al confirmar la legalidad de la actuación administrativa que revisó ex artículo 106.1 CE con el argumento de que el cambio de criterio aplicado por la AEAT estaba motivado, puesto que el debate no es ese, es otro de mayor calado. "No se trataba ni se trata de dilucidar si la Administración tributaria aplicando un cambio de criterio de la DGT provocado por una mudanza jurisprudencial del TJUE puede motivadamente revisar, dentro del plazo de prescripción, las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes bajo y conforme al criterio anterior, sino si el nuevo criterio jurisprudencial del TJUE le habilita para remover ese pasado y exigir un pago tributario que cuando se produjo el devengo del impuesto no era reclamable. Ya se ha visto por qué no puede, principios nucleares del ordenamiento constitucional español y del Derecho de la Unión Europea lo impiden, por muchas explicaciones que dé la Administración para hacerlo".

Por todo ello, propone que respondamos a la segunda cuestión planteada en el auto de admisión estableciendo la siguiente doctrina jurisprudencial:

"Un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos, como consecuencia de una alteración de su doctrina inicial por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de una exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, no habilita a la Administración para, en relación con ejercicios aún no prescritos, regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que autoliquidaron el impuesto con arreglo a la doctrina original vigente al tiempo del devengo del impuesto y, por tanto, del nacimiento de su obligación de contribuir.

Los artículos 89.1, segundo párrafo, de la Ley General Tributaria y 68.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos no habilitan a la Administración tributaria para aplicar hacia el pasado un cambio jurisprudencial con el fin de remover situaciones producidas con arreglo al marco jurisprudencial vigente al tiempo de su nacimiento. Aun más, el tenor del primero de estos preceptos abona la tesis de que el nuevo criterio jurisprudencial sólo puede ser aplicado prospectivamente, hacia el futuro".

Finalmente, defiende que, aunque se llegara a la conclusión de que los cambios de criterios interpretativos del TJUE tienen también efectos retroactivos, la solución a esta segunda cuestión no sería distinta de la apuntada toda vez que "el reconocimiento de efectos retroactivos a los cambios de criterio jurisprudencial (lo que esta parte niega) es y debe ser compatible con el necesario respeto de la confianza legítima (seguridad jurídica) creada por el comportamiento de la Administración tributaria anterior a la mudanza".

Aclara que no defiende que tras la mudanza no se apliquen pro futuro los cambios de criterio, sino algo muy distinto: "que el cambio de criterio no sea utilizado por la Administración tributaria, tal y como ha hecho en la liquidación impugnada con el beneplácito del TEAC y de la Audiencia Nacional, para revisar situaciones producidas en el pasado con arreglo al marco jurídico constituido por el criterio jurisprudencial anterior".

La Abogacía del Estado da comienzo a sus alegaciones realizando varias precisiones sobre la doctrina jurisprudencial del TJUE.

Y así, afirma que no hay duda alguna que el efecto directo y la primacía del Derecho de la Unión conlleva como corolario que la interpretación de una norma realizada por el TJUE, en el ejercicio de la competencia prejudicial que le atribuye el Tratado de la UE, aclara y precisa el significado y alcance de la norma desde la fecha de la entrada en vigor de la misma y puede y debe ser aplicada por los jueces y órganos administrativos a todas las relaciones jurídicas nacidas y constituidas incluso antes del pronunciamiento de las sentencia prejudicial, todo ello de acuerdo con la reiterada doctrina del propio TJUE. Asimismo, dice que la facultad y obligación del juez de aplicar las normas comunitarias según la interpretación realizada por el TJUE incluso a relaciones jurídicas nacidas con anterioridad a la interpretación, se extiende también a las administraciones públicas.

Asegura que las sentencias dictadas por el TJUE en cuestiones prejudiciales de interpretación, "salvo que ellas mismas contengan una limitación temporal, tienen efectos ex tunc afectando a relaciones nacidas y constituidas con anterioridad a ese pronunciamiento. De entrada, como dice el TEAC en su resolución, afectaría a todos los procedimientos o recursos vivos pendientes de resolución al tiempo de dictarse ese pronunciamiento prejudicial. La clave tanto en este caso, como cuando se produce un cambio en esa doctrina, es determinar qué se entiende por relaciones jurídicas constituidas antes de ese pronunciamiento".

Da cuenta de que la doctrina jurisprudencial de esa Sala se inclina por la validez de los cambios jurisprudenciales en las sentencias de 5 de julio de 2002, RC 5552/1997 y de 22 de diciembre de 2003, RC 5455/1998.

Advierte que "resulta contradictorio otorgar a las sentencias del TJUE un valor en el primer pronunciamiento y negárselo en los siguientes. Si el TJUE tiene la capacidad de fijar cuál es el derecho desde su aprobación, este efecto debería predicarse de todas las sentencias del TJUE, sin que ninguna de ellas esté provocando un efecto retroactivo, pues la norma interpretada siempre habrá sido la misma.

La seguridad jurídica de los contribuyentes vendrá garantizada por otras instituciones, como son la prescripción, la firmeza de los actos o la preclusividad, pero en aquellos casos en que no se haya producido ninguna de estas circunstancias y menos cuando la sentencia con el nuevo criterio no limita en el tiempo sus efectos, no resulta obvio que deban matizarse los efectos generales ex tunc de las sentencias del TJUE".

De hecho, señala, el propio escrito de interposición comparte la no apertura de situaciones protegidas por figuras como la prescripción, la firmeza o la preclusividad, "con lo que, con su tesis, estaría limitando los efectos ex tunc, en sentencias que supongan un cambio de criterio, solo a situaciones "favorables" a los obligados tributarios, negándolos, sin base alguna, en cualquier otro supuesto".

Pero, añade acto seguido, "si el fundamento para esta negación es que la primera sentencia del TJUE constituía el derecho ab initio, también deberían negarse los efectos ex tunc en situaciones "favorables" pues, siguiendo la argumentación sobre los cambios normativos, admitir los efectos ex tunc para situaciones favorables sería lo mismo que afirmar que todo cambio normativo, si resulta más favorable, tiene efectos retroactivos, lo cual sabemos que no es cierto con carácter general (en el derecho tributario español el artículo 10.2 de la LGT/2003 solo lo prevé para infracciones, sanciones y recargos)".

Recuerda que, para la recurrente, en caso de mudanza jurisprudencial, si el obligado tributario, hasta ese momento, confiado en la jurisprudencia anterior del TJUE, tenida en cuenta, no había declarado la operación controvertida por considerarla exenta, el cambio de criterio jurisprudencial en favor de la sujeción no puede perjudicarle ya que ello sería contrario al principio de confianza legítima y solo podría exigírsele tributar a futuro con arreglo a la misma.

No está de acuerdo con ello la Abogacía del Estado. "El efecto ex tunc del cambio en la doctrina jurisprudencial (aunque desde siempre hemos propugnado una interpretación restrictiva) y el buen entendimiento interpretativo del correspondiente precepto desde la fecha de su entrada en vigor, debe aplicarse a los dos elementos personales de la relación jurídica tributaria, el obligado y la Administración y tanto cuando favorece como cuando perjudica a uno u otro, siempre y cuando dicha relación jurídica esté viva".

Siendo así, y viniendo a reconocerse, con límites, "el efecto ex tunc del cambio jurisprudencial pudiendo verse afectados por el cambio relaciones jurídicas nacidas antes del mismo, como ocurriría con las autoliquidaciones no prescritas", recuerda que el TEDH tiene dicho que "el requisito de seguridad jurídica y la protección de la confianza legítima no implican el derecho a una jurisprudencia establecida (ver Unédic c. Francia, núm. 20153/04, § 74, 18 de diciembre de 2008)".

Por otro lado, apunta, no puede perderse de vista que se trata del IVA y que la recurrente es el sujeto pasivo del impuesto, obligado a su repercusión sobre la persona para quien realice la operación gravada, que no el sujeto repercutido. Llama la atención acerca de que la recurrente habla de que no puede "regularizarse la situación tributaria de los contribuyentes que autoliquidaron siguiendo en el criterio anterior", lo cual, a su juicio, no es correcto, "pues el contribuyente, en la práctica, es el repercutido. Más allá de la corrección terminológica, esto tiene consecuencias en el problema.... la recurrente debería probar que ese IVA ahora liquidado y en su día no repercutido por entenderse exenta la operación es irrecuperable para el sujeto pasivo. Si puede recuperarse, entonces el problema debe verse desde la perspectiva del contribuyente, -el repercutido-".

Señala que el recurso no analiza la posición que tiene el sujeto pasivo en el IVA, donde, si todo funciona correctamente, él es, en realidad, un gestor del tributo, muy próximo a la figura del sustituto del contribuyente en cuanto a posición y efectos jurídicos.

La recurrente debería justificar en qué medida le afecta el cambio jurisprudencial partiendo de que él no soporta la carga tributaria.

Lo que debería examinarse es qué problema hay por hacer tributar por el IVA un servicio que se prestó y que se ha concluido que no es una operación exenta.

La rectificación de la factura en estos casos está permitida, advierte. La repercusión ex post es posible incluso cuando el destinatario de las operaciones es consumidor final, siempre que proceda de elevación legal de los tipos impositivos, conforme al artículo 89. Tres. 1º LIVA.

No puede aceptarse que estemos ante una situación consolidada, dice la Abogacía del Estado. El tributo se autoliquidó, pero está sujeto a comprobación administrativa dentro del plazo de prescripción. "Que la creencia en la exención estaba justificada a la fecha de la autoliquidación no se discute, y por eso no se ha impuesto sanción, pero el cambio jurisprudencial no ha tenido más consecuencia para la recurrente que cualquier otro supuesto dudoso, pudiendo recuperar las cuotas en la forma indicada".

Sostiene que la recurrente, a raíz de la comprobación administrativa iniciada el 1 de abril de 2014, pudo solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones repercutiendo el IVA al destinatario de la operación respecto a las operaciones regularizadas (3/2010 a 12/2011) de acuerdo con el nuevo criterio interpretativo. Lo que no puede hacer la Administración tributaria, es repercutir directamente el IVA al destinatario de las operaciones gravadas, debiendo exigir el impuesto del sujeto pasivo. "En el peor de los casos, al menos desde la liquidación, dictada por la DCGC, el 23 de febrero de 2015, investida de presunción de legalidad, la recurrente ya sabe que procede el IVA y puede repercutir cuatro años atrás".

Por otro lado, y para agotar la argumentación, señala que ni las autoridades tributarias nacionales, ni tampoco los tribunales nacionales, pueden limitar los efectos en el tiempo de las sentencias del TJUE, que es lo que ocurriría si se admitiese la tesis del recurrente y reconociésemos solo efectos ex nunc a la nueva jurisprudencia del TJUE.

Apunta que así lo ha declarado el TJUE en el ámbito de una cuestión prejudicial española y respecto de una sentencia del Tribunal Supremo (aunque era de la Sala de lo Civil) en el asunto Gutiérrez Naranjo (sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 21 de diciembre de 2016, asuntos acumulados C-154/15, C-307/15 y C-308/15, ECLI: EU:C:2016:980).

"70 No obstante, es preciso distinguir la aplicación de una regla procesal -como es un plazo razonable de prescripción- de la limitación en el tiempo de los efectos de la interpretación de una norma del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de abril de 2010, Barth, C-542/08, EU:C:2010:193, apartado 30 y jurisprudencia citada). A este respecto, procede recordar que, (véase, en este sentido, la sentencia de habida cuenta de la exigencia fundamental de una aplicación uniforme y general del Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia es el único que puede decidir acerca de las limitaciones en el tiempo que hayan de aplicarse a la interpretación que él mismo haya hecho de una norma del Derecho de la Unión 2 de febrero de 1988, Barra y otros, 309/85, EU:C:1988:42, apartado 13).

(...)

74 En tales circunstancias, dado que para resolver los litigios principales los órganos jurisdiccionales remitentes están vinculados por la interpretación del Derecho de la Unión que lleva a cabo el Tribunal de Justicia, dichos órganos jurisdiccionales deberán abstenerse de aplicar, en el ejercicio de su propia autoridad, la limitación de los efectos en el tiempo que el Tribunal Supremo acordó en la sentencia de 9 de mayo de 2013, puesto que tal limitación no resulta compatible con el Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de octubre de 2010, Elchinov, C-173/09, EU:C:2010:581, apartados 29 a 32; de 19 de abril de 2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, apartados 33 y 34; de 5 de julio de 2016, Ognyanov, C-614/14, EU:C:2016:514, apartado 36, y de 8 de noviembre de 2016, Ognyanov, C-554/14, EU:C:2016:835, apartados 67 a 70)".

En la sentencia de 2 de febrero de 1988, Barra, C-309/85d apartado 13 ya se indicaba que "La necesidad fundamental de una aplicación general y uniforme del Derecho de la Unión implica que el Tribunal de Justicia sea el único legitimado para decidir sobre las limitaciones temporales a aplicar a la interpretación que establece". Los requisitos para esa revisión están sujetos además a límites muy estrictos ( sentencia de 14 de abril de 2015, Manea, C-76/14, EU:C:2015:218, apartados 54 y 55).

Considera que "el hecho de que hubiera un previo pronunciamiento del TJUE no habilita en modo alguno a los Tribunales nacionales ni a las autoridades tributarias nacionales para apartarse de la interpretación realizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la segunda sentencia cuando él mismo no ha establecido ninguna limitación en su fallo". No resulta conforme con el Derecho de la Unión, añade, "que los Tribunales nacionales no respeten la interpretación que de tal Derecho se realice en el marco de una cuestión prejudicial más allá de límite del respeto a las situaciones firmes conforme al derecho procesal nacional, y siempre y cuando se respeten los principios de equivalencia y efectividad". Debe, por todo reconocerse que "las sentencias dictadas por el TJUE interpretando el derecho de la UE en una cuestión prejudicial planteada, "tienen, en todo caso (salvo que ellas mismas contengan una limitación temporal), aunque ello suponga un cambio de criterio interpretativo de una jurisprudencia anterior, efectos ex tunc para las dos partes de la relación jurídica tributaria, contribuyente y Administración, con el único límite general de la seguridad jurídica y la no revisión de situaciones jurídicas consolidadas firmes".

La Abogacía del Estado empieza poniendo de manifiesto, en relación con la segunda cuestión con interés casacional, que el cambio de criterio interpretativo de la Dirección General de Tributos respecto a la operación controvertida ha venido propiciado, única y exclusivamente, a consecuencia de la sentencia Deutsche Bank, de obligada aplicación por el Centro Directivo y que la Administración tributaria, en su conjunto, tiene el deber de aplicar en sus consultas tributarias escritas a cualquier obligado siempre que exista identidad.

La interpretación del TJUE prevalece sobre la efectuada por la Dirección General de Tributos, que debe ajustarse a la interpretación realizada por el TJUE en sus respuestas, debiendo interpretarse atendiendo al principio de interpretación conforme. Aunque no se pronunciara expresamente sobre el cambio, el criterio mantenido anteriormente habría devenido inaplicable por aplicación directa de la nueva sentencia.

En base al principio de interpretación conforme sobre los efectos de las sentencias del TJUE, la Dirección General de Tributos no puede emitir un criterio propio y distinto del sostenido por el citado órgano jurisdiccional.

No puede olvidarse que el artículo 89 de la LGT excluye la vinculación administrativa a los criterios expresados en las contestaciones a las consultas vinculantes cuando se hayan producido cambios en la legislación o la jurisprudencia.

Desde el punto de vista del principio de interpretación conforme con el Derecho comunitario, "este precepto supone que un pronunciamiento del TJUE, es decir, un cambio jurisprudencial provoca la inaplicación del criterio administrativo previo con los efectos propios de las sentencias de dicho Tribunal, independientemente de que la Dirección General de Tributos cambie o no expresamente su criterio para adaptarlo al del Tribunal".

Esta interpretación está, además, avalada por lo dispuesto en el artículo 179 de la LGT que exime de la responsabilidad por infracciones cuando los obligados tributarios hayan ajustado su actuación a criterios manifestados por la Administración en contestación a consultas en condiciones de igualdad sustancial. En el presente caso, aplicando ese precepto, no se ha impuesto a la recurrente sanción alguna.

En definitiva, en relación con esta cuestión, el principio de seguridad jurídica despliega sus efectos respecto de las situaciones jurídicas que hayan adquirido firmeza y no sean revisables.

En consecuencia, la única interpretación conforme con el Derecho comunitario de la contestación a las consultas que invoca Credit Suisse, para oponerse a la regularización es la que deriva del artículo 89.1. de la LGT: el criterio administrativo pierde su vigencia, y resulta inaplicable por la Administración, en tanto se opone al expresado en una sentencia del TJUE, con los efectos temporales que el ordenamiento jurídico predica de dicha sentencia.

"Lo contrario -afirma- supondría la aplicación de un criterio que encierra una contradicción con el ordenamiento jurídico comunitario. La contradicción entre el ordenamiento comunitario y el nacional puede darse en diversos niveles. Una norma nacional con rango de Ley, ordinaria u orgánica puede entrar en contradicción con el Derecho primario o derivado de la Unión. Pero también puede verificarse esta contradicción en un acto administrativo o en una resolución judicial. Todas estas situaciones han sido contempladas por el Tribunal de Justicia y se han resuelto siempre a favor de la de la primacía del Derecho comunitario para eliminar la contradicción. El principio de primacía del Derecho comunitario supone que los órganos jurisdiccionales y administrativos tienen el deber de aplicar las normas comunitarias según la interpretación realizada por el TJUE incluso a relaciones jurídicas nacidas con anterioridad a la interpretación".

Por tanto, puede concluirse que la contestación de la DGT de Tributos, relativa a la gestión discrecional de carteras, no puede interpretarse en términos que supongan la anulación de dichos efectos hasta la fecha en que se ha notificado a los interesados el cambio de criterio, pues la misma sería contraria al Derecho comunitario y al Derecho nacional interpretado conforme al primero.

La Abogacía del Estado propone contestar a la segunda cuestión en estos términos: Un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

TERCERO.- Criterio de la Sala.

Ambas sentencias ( sentencia 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU: C: 2001: 696 y sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484) interpretan la misma exención, aunque se trate de normas diferentes. Por un lado, el artículo 135, apartado 1, letras f) de la Directiva del 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común impuesto sobre el valor añadido y por otro, el artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios.

Concretamente, el debate se centra en el apartado relativo al reconocimiento de la exención a: "las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos valores..."

El cambio de criterio adoptado por la Agencia Tributaria es reconocido expresamente por la propia administración.

Las dos sentencias citadas se pronuncian en rigor sobre operaciones totalmente diferentes. En el primer caso, el TJUE analiza un servicio de llamadas que no efectúa ni funciones de asesoramiento a los clientes ni de compra y venta de valores, mientras que en el segundo se centra propiamente en el servicio de gestión de carteras que incluye no sólo la venta de valores, sino también las funciones de asesoramiento, la llamada gestión discrecional de carteras.

La controversia radica en que la primera sentencia entra a dilucidar las razones por las cuales el centro de llamadas, que sólo realiza funciones de información, pero no de asesoramiento y, mucho menos, de venta, está excluida precisamente del tenor literal de la exención.

La sentencia señala que "los servicios prestados deben tener por efectos transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras", de modo que excluye una mera operación de apoyo informático. Más exactamente, apunta que las operaciones relativas a títulos valores se refiere a operaciones que pueden crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre títulos valores.

Pero la cuestión es que, a su vez, se refiere al término "negociación" que también se incluye en la exención y menciona expresamente que con dicho vocablo se pretende ampliar el ámbito de aplicación de la exención.

Dice la sentencia, de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU: C: 2001: 696, apartado 38, que: "Del artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva se deduce que la expresión "incluida la negociación" no pretende definir el contenido principal de la exención prevista por dicha disposición, sino que tiene por objeto ampliar el ámbito de aplicación de ésta a las actividades de negociación"

Por tanto, aunque no formara parte del examen del contrato que estaba analizando, la sentencia da pie a pensar que la negociación de los títulos valores formaba parte de la venta de los títulos valores y, por tanto, también estaba exenta. La sentencia llega a definir la negociación y dar ejemplos cuando dice en su apartado 39: "Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido".

La sentencia llega a las siguientes conclusiones:

(i) los servicios a los que se refiere la expresión "operaciones relativas a títulos valores" se refiere a operaciones que pueden crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre títulos valores.

(ii) la expresión "negociación relativa a títulos valores" no se refiere a los servicios que se limitan a facilitar información sobre un producto financiero y, en su caso, a recibir y tramitar las solicitudes de suscripción de los títulos correspondientes, sin emitirlos.

Asume de que la operación relativa a títulos valores se puede descomponer en diversos servicios diferentes. Por ello indica que lo relevante para calificar la operación como exenta es analizar globalmente la operación, de modo que se debe abordar, en el caso concreto y examinado en conjunto, si cumple las funciones específicas y esenciales de un servicio exento, en nuestro caso, la compra y venta de valores.

Por su parte, la sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484 avanza en la interpretación de la exención, llegando a concluir que el servicio de gestión de carteras constituye una combinación de una prestación de análisis y de supervisión de los activos del cliente inversor, por una parte, y una prestación de compra y venta de títulos propiamente dicha, por otra.

En el marco del servicio de gestión de carteras objeto del litigio principal, esos dos elementos no sólo son inseparables, sino que, además, deben situarse en el mismo plano, puesto que ambos son indispensables para realizar la prestación global, de modo que no es posible considerar que uno constituye la prestación principal y el otro la prestación accesoria. Entiende, por tanto, que esos elementos se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica cuyo desglose resultaría artificial.

En cuanto a la exención concluye que, si bien las prestaciones de compra y venta de títulos pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 135, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112, no sucede lo mismo, en cambio, con las prestaciones de análisis y supervisión de los activos, ya que estas últimas prestaciones no suponen necesariamente la realización de operaciones que pueden crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre títulos-valores.

Por consiguiente, debido a que, a efectos del IVA, dicho servicio sólo puede considerarse en su conjunto, no puede estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 135, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112.

En definitiva, la segunda sentencia profundiza en la interpretación de la exención y llega a concluir que un servicio complejo que incluye el asesoramiento y la transmisión de valores es una prestación única y además no está exenta.

No existe un cambio de criterio expreso por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. No obstante, implícitamente, podría entenderse que, si no es un cambio de criterio, al menos podría hablarse de una matización en la interpretación previamente realizada por la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU: C: 2001: 696, esto es, del esclarecimiento y precisión del significado y alcance de la norma controvertida de la directiva del IVA.

Ello es así, en cuanto en la anterior sentencia se había hecho alusión (aunque no era necesario porque no era su objeto de estudio) a la necesidad de efectuar una valoración global de los servicios para analizar si se cumplían las funciones esenciales y específicas de la exención, siendo consciente el Tribunal, eso sí, de que una operación de títulos valores podía descomponerse en diversos servicios.

En palabras de la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2022, RC 7457/2019, la sentencia del TJUE "constituye un mandato de obligada observancia para los tribunales nacionales; de suerte que si una norma estatal es contraria al Derecho de la UE, se produce el efecto desplazamiento del Derecho estatal en base al principio de primacía del Derecho comunitario, que se extiende no sólo al caso original del que deriva el pronunciamiento del TJUE, sino también a los casos similares en los que sea de aplicación la norma declarada contraria al Derecho europeo; efecto que se extiende también a sentencias meramente interpretativas sobre la conformidad de la norma estatal con la europea, por el principio de uniformidad en la aplicación del Derecho de la UE, que conlleva que la jurisprudencia del TJUE se convierta en mandatos interpretativos con efectos materiales directos; el no sometimiento del juez nacional a la jurisprudencia europea podría acarrear, entre otras consecuencias, iniciar el procedimiento por incumplimiento, con las sanciones y las responsabilidades del Estado".

Nada se dice sobre la existencia de un cambio de criterio en la sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484 y, en consonancia con ello, nada específico se declara sobre los efectos temporales del criterio jurisprudencial que fija. Siendo así, los efectos interpretativos serían ex tunc, esto es, desde la entrada en vigor de la norma, que no desde el pronunciamiento judicial, extendiéndose su proyección sobre operaciones realizadas antes de la precisión del significado de la norma objeto de debate (Cfr. por todas, sentencia 27 de marzo de 1980, Denkavit italiana, C-61/79, EU: C: 1980: 100). Únicamente con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica, inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a limitar la posibilidad de que los interesados invoquen la disposición interpretada con el fin de cuestionar unas relaciones jurídicas establecidas de buena fe (por todas, sentencia de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C-292/04, EU:C:2007:132). En esta ocasión no consideró que existiera algún elemento que pudiera justificar una excepción al principio según el cual los efectos de una sentencia de interpretación se remontan a la fecha de entrada en vigor de la norma interpretada (por todas, sentencia de 19 de octubre de 1995, Richardson, C.137/94, EU: C.195: 342).

A propósito de la limitación de los efectos, el TJUE tuvo la ocasión de pronunciarse en torno a los efectos de las sentencias dictadas en el marco de cuestiones prejudiciales, si bien con ocasión de la limitación de los efectos formulada por un órgano nacional, cuando la sentencia del TJUE no había efectuado dicha limitación.

EL TJUE señaló en su sentencia de 22 de junio de 2021, Latvijas, C-439/19, que:

"132. A este respecto, procede recordar que la interpretación que el Tribunal de Justicia, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 267 TFUE, hace de las normas del Derecho de la Unión aclara y precisa el significado y el alcance de dichas normas, tal como deben o habrían debido ser entendidas y aplicadas desde el momento de su entrada en vigor. En consecuencia, solo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico de la Unión, limitar la posibilidad de que los interesados invoquen una disposición por él interpretada con el fin de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Para poder decidir dicha limitación, es necesario que concurran dos criterios esenciales, a saber, la buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves ( sentencias de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C-292/04, EU:C:2007:132, apartados 34 y 35; de 22 de enero de 2015, Balazs, C-401/13 y C-432/13, EU:C:2015:26, apartados 49 y 50, y de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wroc³aw, C-276/14, EU:C:2015:635, apartados 44 y 45).

133. Por otra parte, según la jurisprudencia constante del Tribunal de Justicia, tal limitación únicamente puede admitirse en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada. En efecto, es necesario un momento único de determinación de los efectos en el tiempo de la interpretación solicitada que realiza el Tribunal de Justicia de una disposición del Derecho de la Unión. El principio de que una limitación solo puede admitirse en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada garantiza la igualdad de trato de los Estados miembros y de los demás justiciables frente a este derecho y cumple, de esa manera, las exigencias que impone el principio de seguridad jurídica ( sentencia de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C-292/04, EU:C:2007:132, apartados 36 y 37; véanse, en este sentido, las sentencias de 23 de octubre de 2012, Nelson y otros, C-581/10 y C-629/10, EU:C:2012:657, apartado 91, y de 7 de noviembre de 2018, O'Brien, C-432/17, EU:C:2018:879, apartado 34).

134. Por consiguiente, los efectos en el tiempo de una resolución del Tribunal de Justicia tras la remisión prejudicial correspondiente no pueden depender de la fecha en que se dicte la sentencia mediante la cual el órgano jurisdiccional remitente resuelva definitivamente sobre el litigio principal, ni siquiera de la apreciación por este de la necesidad de preservar los efectos jurídicos de la normativa nacional controvertida.

135. En efecto, en virtud del principio de primacía del Derecho de la Unión, no puede admitirse que normas de Derecho nacional, aun si son de rango constitucional, menoscaben la unidad y la eficacia del Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de febrero de 2013, Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, apartado 59, y de 29 de julio de 2019, Pelham y otros, C-476/17, EU:C:2019:624, apartado 78). Aun suponiendo que consideraciones imperiosas de seguridad jurídica puedan conducir, con carácter excepcional, a suspender provisionalmente el efecto de exclusión que ejerce una norma de la Unión directamente aplicable sobre el Derecho nacional contrario a ella, los requisitos de tal suspensión solo los puede establecer el Tribunal de Justicia (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de septiembre de 2010, Winner Wetten, C-409/06, EU:C:2010:503, apartados 61 y 67)".

La sentencia de 9 de septiembre de 2003, CIF, C-198/01, EU:C:2003:430, recuerda, en su apartado 48 que "según una jurisprudencia reiterada, la primacía del Derecho comunitario exige que se excluya la aplicación de cualquier disposición de una ley nacional contraria a una norma comunitaria, tanto si es anterior como si es posterior a ésta", añadiendo en su apartado 49 que "Este deber de excluir la aplicación de una normativa nacional contraria al Derecho comunitario incumbe no sólo a los órganos jurisdiccionales nacionales, sino también a todos los órganos del Estado, incluidas las autoridades administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo, 103/88, Rec. p. 1839, apartado 31), lo que conlleva, en su caso, la obligación de tomar todas las medidas para facilitar la realización del pleno efecto del Derecho comunitario (véase la sentencia de 13 de julio de 1972, Comisión/Italia, 48/71, Rec. p. 529, apartado 7)".

Igualmente importantes en cuanto a los cambios de jurisprudencia, lo dicho por las sentencias 95/1993, 145/2012, 7/2015, donde se afirmaba que "a diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling".

Afirmaba, en la STC 95/1993, de 22 de marzo, sobre la sentencia que introduce un cambio de jurisprudencia "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" [...]". Apunta el Constitucional que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia, § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38)"

La sentencia del TJUE de 13 de octubre de 2022, HUMDA, C-397/21, U:C:2022:790, apartado 42, declara que "La obligación de interpretación conforme del Derecho nacional requiere que el órgano jurisdiccional nacional tome en consideración todo el Derecho nacional para apreciar en qué medida puede este ser objeto de una aplicación que no lleve a un resultado contrario al Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de mayo de 2021, technoRent International y otros, C-844/19, EU:C:2021:378, apartado 53 y jurisprudencia citada)".

Credit Suisse plantea que deben limitarse los efectos ex tunc en relación con la segunda sentencia del TJUE pues viene a equiparar dicho cambio de criterio con una modificación legal.

Al respecto procede poner de manifiesto nuestra doctrina en torno al carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea y por tanto la obligación de inaplicar la norma nacional como consecuencia directa del principio de primacía del Derecho de la Unión.

Entre otras, podemos destacar la sentencia de 12 julio 2022, RC 4881/2020 en la que declaramos lo siguiente:

"Es preciso partir de la base estructural del carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea, que obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que es de aplicación, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión ( STJCE 9-3-78 asunto Simmenthal, 106/77; STJUE 22-6-10, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C-189/10; y de 5-10-10 asunto Elchinov, C-173/09).

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del principio de primacía, en la sentencia 215/2014, de 18 de diciembre y, en la sentencia 232/2015, de 5 de noviembre.

También en la sentencia 145/2012, de 2 de julio, se refería a la primacía del Derecho de la Unión Europea como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad, reconociendo esa primacía de las normas del ordenamiento comunitario, originario y derivado, sobre el interno, y su efecto directo para los ciudadanos, asumiendo la caracterización que de tal primacía y eficacia había efectuado el Tribunal de Justicia, entre otras, en las sentencias Van Gend & Loos, de 5-2-63 y Costa ENEL de 15-7-64.

Así, cabe recordar, con la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 232/2015, de 5 de noviembre y 145/2015, de 2 de julio) sobre el alcance del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva (derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea, donde se establece expresamente que "las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva"), ni obstaculiza sus efectos ex tunc.

Además de la naturaleza ejecutiva de las sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea). Los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, y de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029, apartado 95)".

En el presente supuesto, nos encontramos con dos sentencias dictadas por el TJUE en el marco de dos cuestiones prejudiciales que habían sido planteadas por otros Estados y que abordan la naturaleza de la prestación de servicios consistente en la gestión de carteras de inversión. El dictado de la última sentencia motivó que la Administración iniciase un procedimiento de comprobación respecto a la autoliquidación presentada por el contribuyente.

La cuestión de interés casacional objetivo requiere que precisemos si las sentencias dictadas por el TJUE interpretando el derecho de la Unión Europea en materia de IVA de acuerdo con una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial de otro Estado miembro tienen efectos ex tunc o ex nunc sobre la administración tributaria española.

En lo que atañe a las sentencias dictadas en el marco de una cuestión prejudicial, se debe reconocer que tienen una eficacia erga omnes, tanto en el caso de las que declaren la invalidez de un acto de una institución como el de las interpretativas. Su doctrina no sólo vincula al juez nacional que ha planteado la correspondiente cuestión sino también a todos los órganos judiciales y administrativos cualquiera que sea el Estado miembro.

De hecho, sólo así tiene sentido la doctrina del acto aclarado, pues es precisamente el carácter vinculante respecto de las sentencias dictadas por el TJUE cualquiera que sea el Estado que lo hubiera planteado, lo que permite eludir la obligación de planteamiento de la cuestión prejudicial (sentencia de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros (283/81, EU:C:1982:335).

La vinculación que produce la sentencia, no sólo se refiere a la parte dispositiva, sino también a la motivación que conduce a ella. La STJUE de 16 de marzo de 1978, sentencias de 14 de julio de 1977, Bosch, C-1/77, EU:C:1977:130, señala "La parte dispositiva de una sentencia interpretativa dictada sobre la base del artículo 177 del Tratado debe ser entendida a la luz de la de los fundamentos de estos apartados".

Son vinculantes, no sólo para el juez a quo, sino también para cualquier jurisdicción nacional que conozca de un caso análogo. Esto implica que las sentencias dictadas por el TJUE, respondiendo a una cuestión prejudicial planteada por otro Estado miembro, resulta de obligado cumplimiento para el nuestro, pues, insistimos en ello, sólo de este modo se puede garantizar la aplicación efectiva del principio de primacía y efecto directo, manteniéndose incólume la función nomofiláctica que le corresponde al TJUE como intérprete del Derecho de la Unión.

Asimismo, y al igual que ocurre con las sentencias por incumplimiento, una sentencia dictada por el TJUE con carácter prejudicial está dirigida a surtir efectos sobre las relaciones jurídicas originadas antes de que hayan sido dictadas.

Es importante señalar que la jurisprudencia del TJUE ha venido pronunciándose reiteradamente con respecto a los efectos ex tunc de sus sentencias, declarando "la interpretación que hace el Tribunal de Justicia de una norma de Derecho comunitario se limita a aclarar y precisar el significado y el alcance de ésta, tal como habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. De ello resulta que la norma asíì interpretada puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, si además se reúnen los requisitos que permiten someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma (véanse, las sentencias de 15 de marzo de 2005, Bidar, C-209/03 p.66, 27 de marzo de 1980, Denkavit italiana, 61/79, Rec. p. 1205, apartado 16, y de 2 de febrero de 1988, Blaizot, 24/86, Rec. p. 379, apartado 27)"

De aquí, que podamos además añadir que el órgano administrativo en el marco de sus competencias debe aplicar la norma del Derecho de la Unión conforme ha sido interpretada en virtud de una cuestión prejudicial y puede por tanto incluso tenerlo en cuenta en aquellas relaciones jurídicas originadas antes de que se dictase dicha sentencia, pues, como hemos manifestado anteriormente, cuando el TJUE interpreta la norma, precisa el significado y alcance de la misma tal y como debió de entenderse y aplicarse desde su entrada en vigor.

Hemos dicho que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea reconoce, con carácter general, la eficacia retroactiva de sus sentencias y sólo de forma excepcional ha limitado los efectos atendiendo al riesgo de repercusiones económicas graves y la buena fe de los Estados e interesados en general.

La limitación de los efectos en el tiempo de una sentencia prejudicial del TJUE significa que la norma en cuestión sólo deberá aplicarse de acuerdo con la interpretación que haya hecho de ésta el Tribunal desde el momento de la publicación de la sentencia.

Esto constituye una excepción a la regla general de que la norma debe de interpretarse de acuerdo con el criterio del TJUE desde el momento de su entrada en vigor.

El hecho de haberse producido un cambio de criterio por parte del TJUE legitima a los órganos judiciales y administrativos a modificar los pronunciamientos dictados por la materia, pues de lo contrario se estaría obviando el efecto erga omnes de las sentencias prejudiciales y la finalidad del procedimiento establecido en el artículo 267 TFUE, cuyo objetivo es garantizar una interpretación uniforme del Derecho de la Unión. La sentencia del TJUE 5 de octubre de 2004, Pfeiffer y otros, C-397/01 a C-403/01, EU:C:2004:584, declara en tres de sus apartados lo siguiente:

"114 La exigencia de una interpretación conforme del Derecho nacional es inherente al régimen del Tratado en la medida en que permite al órgano jurisdiccional nacional garantizar, en el marco de sus competencias, la plena efectividad del Derecho comunitario cuando resuelve el litigio de que conoce (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de mayo de 2003, Mau, C-160/01, Rec. p. I-4791, apartado 34).

115 Si bien el principio de interpretación conforme del Derecho nacional, impuesto de este modo por el Derecho comunitario, se refiere, en primer lugar, a las normas internas establecidas para adaptar el Derecho nacional a la directiva de que se trate, no se limita, sin embargo, a la exégesis de dichas normas, sino que requiere que el órgano jurisdiccional nacional tome en consideración todo el Derecho nacional para apreciar en qué medida puede éste ser objeto de una aplicación que no lleve a un resultado contrario al perseguido por la directiva (véase, en este sentido, la sentencia Carbonari y otros, antes citada, apartados 49 y 50).

116 A este respecto, si el Derecho nacional, mediante la aplicación de los métodos de interpretación reconocidos por éste, permite, en determinadas circunstancias, interpretar una disposición del ordenamiento jurídico interno de tal manera que se evite un conflicto con otra norma de Derecho interno o reducir con este fin el alcance de dicha disposición aplicándola sólo en la medida en que resulta compatible con la referida norma, el órgano jurisdiccional tiene la obligación de utilizar los mismos métodos con objeto de alcanzar el resultado perseguido por la directiva".

En suma, no cabe duda de que el cambio jurisprudencial que vincula a órganos judiciales y administrativos debe aplicarse, como es el caso ahora enjuiciado, a relaciones jurídicas no firmes ni afectadas por la cosa juzgada anteriores al cambio.

Carece de sentido otorgar a las sentencias primigenias del TJUE un valor y eficacia erga omnes en el primer pronunciamiento y negárselo en los siguientes, pues la función que se encomienda al TJUE debe predicarse del conjunto de las sentencias que dicta sobre una materia concreta. Lo contrario conllevaría una petrificación del sistema jurídico que ignoraría el carácter dinámico y evolutivo de la jurisprudencia y atentaría contra la labor interpretativa asignada al propio Tribunal.

Los principios de seguridad jurídica se garantizan mediante la prescripción, la firmeza de los actos o la preclusividad, pero no impidiendo la aplicación de un cambio de criterio efectuado por parte del Tribunal. Del mismo modo, tampoco se vulnera el principio de la confianza legítima.

El TEDH ha diferenciado en su sentencia, de fecha 18 de diciembre de 2008, Unedic contra Francia , los efectos de los cambios realizados por el legislador a través de la aprobación de nuevas normas con las mudanzas judiciales cuando señala:

"En su jurisprudencia, el Tribunal de Justicia ha reafirmado reiteradamente que, si bien en principio el legislador no está impedido para regular en materia civil, mediante nuevas disposiciones con efecto retroactivo, derechos derivados de leyes vigentes, el principio del Estado de Derecho y el concepto de proceso equitativo consagrados en el artículo 6 se oponen, salvo por razones imperiosas de interés general, a la adopción de nuevas disposiciones con efecto retroactivo, el principio del Estado de Derecho y el concepto de juicio justo consagrados en el artículo 6 se oponen, salvo por razones imperiosas de interés general, a la interferencia del poder legislativo en la administración de justicia con el fin de influir en el resultado de los procedimientos judiciales (Refinerías griegas Stran y Stratis Andreadis c. Grecia, 9 de diciembre de 1994, § 49, apartado 2). Grecia, 9 de diciembre de 1994, § 49, Serie A nº 301-B, National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society y Yorkshire Building Society c. el Reino Unido, 23 de octubre de 1997, § 112, Reports of Judgments and Decisions 1997-VII y Zielinski y Pradal y González y otros c. Francia [GC], nos. 24846/94 y 34165/96 a 34173/96, § 57, TEDH 1999-VII)

(...) 72. En primer lugar, el Tribunal señala que el presente asunto y el problema que plantea -las consecuencias de una inversión de la jurisprudencia para la previsibilidad de las situaciones jurídicas- se distinguen claramente del asunto Refinerías griegas Stran y Stratis Andreadis (antes citado), invocado por la demandante en su demanda, en el que se trataba de una injerencia del legislador en la administración de justicia con el fin de influir en el curso judicial de un litigio. También difiere de la sentencia Sovtransavto Holding c. Ucrania (nº 48553/99, TEDH 2002-VII), en la que el Tribunal había concluido que un sistema judicial caracterizado por un procedimiento que permitía la anulación reiterada de las sentencias firmes era, como tal, incompatible con el principio de seguridad de las relaciones jurídicas.

73. En segundo lugar, recuerda que, en su sentencia Marckx (ibid. § 58), el Tribunal de Justicia declaró que el principio de seguridad jurídica, necesariamente inherente tanto al Derecho convencional como al Derecho comunitario, eximía al Estado belga de cuestionar actos o situaciones jurídicas anteriores al pronunciamiento de la sentencia del Tribunal de Justicia. Se trataba de un obiter dictum en respuesta al interés del Gobierno belga por conocer el alcance temporal de la sentencia del Tribunal en este asunto.

74. El Tribunal de Justicia considera, sin embargo, que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los justiciables no establecen un derecho adquirido a la jurisprudencia reiterada".

Asimismo, en la STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia a propósito de la necesidad de motivación de los cambios de criterio judicial ha manifestado que:

"38. En estas circunstancias, el Tribunal observa que el Tribunal Supremo modificó la jurisprudencia en el asunto del demandante al resolverlo en contra de la jurisprudencia ya establecida en la materia. A este respecto, el Tribunal señala que la evolución de la jurisprudencia no es, en sí misma, contraria a la buena administración de la justicia, ya que el hecho de no mantener un enfoque dinámico y evolutivo correría el riesgo de convertirse en un obstáculo para su reforma o mejora. No obstante, recuerda que la existencia de una práctica judicial consolidada debe tenerse en cuenta para apreciar el alcance de la motivación que debe darse en un asunto (véase, mutatis mutandis, Gorou c. Grecia (nº 2) [GC], nº 12686/03, § 38, TEDH 2009). En el presente asunto, el Tribunal Supremo se apartó tanto de la jurisprudencia de los tribunales inferiores como de su propia jurisprudencia en la materia. A este respecto, el Tribunal recuerda que la exigencia de seguridad jurídica y la protección de la confianza legítima no implican el derecho a una jurisprudencia reiterada (véase Unédic c. Francia, nº 20153/04, § 74, 18 de diciembre de 2008) (...)"

En relación con los efectos no retroactivos de una norma, la jurisprudencia del TJUE ha afirmado que, "en principio, una norma jurídica nueva se aplica a partir de la entrada en vigor del acto que la establece. Si bien esta norma no se aplica a las situaciones jurídicas nacidas y consolidadas definitivamente bajo la vigencia de la norma anterior, sí se aplica a los efectos futuros de una situación nacida bajo la vigencia de la norma anterior, así como a las situaciones jurídicas nuevas. Únicamente no sucede así, sin perjuicio del principio de irretroactividad de los actos jurídicos, cuando la nueva norma lleva aparejadas disposiciones concretas que determinan específicamente su ámbito de aplicación temporal" [ STJUE de 21 de diciembre de 2021, Skarb Pañstwa (Cobertura del seguro de vehículos automóviles), C-428/20, EU:C:2021:1043, apartado 31 y jurisprudencia citada].

En el presente caso, no nos encontramos con una norma sino una sentencia del TJUE que tal como hemos manifestado anteriormente se encarga de fijar la interpretación de la norma y ello debe hacérselo desde su origen o publicación. Desde luego, las situaciones de aprobación de una nueva norma por parte del legislador y la interpretación que efectúa el TJUE respecto de una norma que ya se encuentra en vigor se refieren a situaciones de origen tan diferentes que en ningún caso pueden resultaba equiparables y mucho menos extrapolables.

La limitación de los efectos de las sentencias del TJUE, más allá de lo que la propia sentencia hubiera indicado implicaría reducir la tarea de interpretación que efectúa el TJUE a raíz de una duda planteada por el Estado.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio judicial, aunque ello resulte perjudicial al contribuyente, salvo que en la sentencia se establezca expresamente otra cosa. De la misma forma que el contribuyente, si hubiera presentado una autoliquidación nada impediría que, en principio, solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

No puede admitirse que nos encontremos ante una situación consolidada, pues el tributo se autoliquidó y la comprobación se efectuó dentro del plazo de prescripción. El hecho de que nos encontremos ante una autoliquidación no altera la argumentación anterior, por el contrario, se desconoce en qué medida le afecta el cambio jurisprudencial partiendo de que el recurrente no soporta la carga tributaria y nada impide que se pueda regularizar su situación tributaria teniendo en cuenta la condición de repercutido del contribuyente.

En consecuencia, hemos de reconocer que las sentencias dictadas por el TJUE interpretando el derecho de la UE en una cuestión prejudicial plantada por un órgano judicial de otro Estado miembro producen efectos ex tunc.

En relación con la segunda cuestión de interés casacional, debemos comenzar considerando el contenido del artículo 89 LGT, relativo a los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas, que es el siguiente:

"1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

3. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos

establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones

tributarias.

4. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación".

También interesa tener presente el artículo 68 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que dispone:

"1. Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio.

2. Cuando la consulta haya sido formulada por alguna de las entidades a las que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, su contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2."

La STS de 22 de enero de 2024, RC 88/2024 declara que el efecto vinculante de las consultas "se produce en los términos previstos por dicho precepto, términos que contemplan precisamente la necesidad de aplicar al consultante los criterios expresados en la contestación (i) en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso; (ii) siempre y cuando la consulta se hubiese formulado antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias (por remisión al plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 88 LGT) ; (iii) que no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta; (iv) efectos vinculantes que se extienden no solo al consultante sino a cualquier obligado siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".

El órgano administrativo está vinculado en tanto no se modifique la jurisprudencia aplicable al caso. En consecuencia, el cambio de criterio interpretativo por parte de la Dirección General de Tributo respecto a la operación de gestión de carteras ha venido propiciado a consecuencia del dictado de la STJUE de fecha 19 de julio de 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484.

Ahora bien, la duda radica en si dicho cambio de criterio permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio anterior respecto a ejercicios no prescritos.

A este respecto, debemos recordar: por un lado, que la Administración está sometida al principio de legalidad, eficacia y eficiencia de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 CE y por otro, existe la obligación de todos de contribuir al sostenimiento del gasto público de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31 CE) . Esto implica que la Administración vinculada como se encuentra al ordenamiento jurídico del que forman parte las normas del Derecho de la Unión, no puede ignorar los pronunciamientos del TJUE.

Lo contrario, supondría atentar contra el principio de primacía y de interpretación conforme. El principio de primacía exige que se excluya la aplicación de cualquier disposición de una ley nacional contraria a una norma comunitaria tanto si es anterior como posterior y dicha obligación incumbe no sólo a los órganos jurisdiccionales sino también a los órganos del Estado.

Así se ha manifestado por el STJUE de 9 de septiembre de 2003, CIF C-198/01, EU:C:2003:430, apartado 48:

"Este deber de excluir la aplicación de una normativa nacional contraria al Derecho comunitario incumbe no sólo a los órganos jurisdiccionales nacionales, sino también a todos los órganos del Estado, incluidas las autoridades administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo, 103/88, Rec. p. 1839, apartado 31), lo que conlleva, en su caso, la obligación de tomar todas las medidas para facilitar la realización del pleno efecto del Derecho comunitario (véase la sentencia de 13 de julio de 1972, Comisión/Italia, 48/71, Rec. p. 529, apartado 7)".

No resulta conforme a derecho imponer a la Administración una actitud pasiva frente a determinadas situaciones jurídicas no consolidadas, una vez que conoce que no se adecuan al ordenamiento jurídico europeo, pues ello vulnera los principios elementales que inspiran la actuación de la Administración Pública a los que hemos hecho referencia con anterioridad.

Del mismo modo, sostener la postura propuesta por el recurrente supondría otorgar implícitamente a las consultas vinculantes una capacidad de limitación de los efectos de las sentencias del TJUE que excede de su contenido y atenta directamente con los principios de primacía e interpretación conforme. No se puede obviar, como hemos venido reiterando, que los pronunciamientos del TJUE vinculan, no sólo a las autoridades judiciales, sino también a la propia administración ( STJUE 13 de enero de 2004, Kühne & Heitz, C-453/00, EU:C:2004:17 y que ni las autoridades administrativas ni los tribunales nacionales pueden introducir limitaciones a los efectos de las sentencias del TJUE.

Por último, en relación con la alegación realizado por Credit Suisse de que planteemos cuestión prejudicial ante el TJU diremos que como declara la Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19, al aplicar el Derecho interno, el juez nacional está obligado a interpretarlo en la medida de lo posible a la luz de la letra y de la finalidad de la directiva de que se trate para alcanzar el resultado que esta persigue y atenerse así a lo dispuesto en el artículo 288 TFUE, párrafo tercero. Esta obligación de interpretación conforme del Derecho nacional es inherente al régimen del Tratado FUE, en la medida en que permite al juez nacional garantizar, en el marco de sus competencias, la plena efectividad del Derecho de la Unión cuando resuelve los litigios de que conoce (apartado 47).

En esta ocasión, ha resultado posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias del Derecho de la Unión y, por tanto, no es preciso plantear cuestión prejudicial, puesto que la cuestión que se suscita está aclarada.

En definitiva, resolviendo la cuestión fijamos la siguiente doctrina:

Las sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, interpretando el derecho de la Unión Europea en materia de IVA en una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial de otro estado miembro, tienen efectos ex tunc sobre la administración tributaria española, a menos que la sentencia hubiera limitado sus efectos.

Un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respeto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

La fijación de la doctrina anterior conlleva a la desestimación del presente recurso contencioso administrativo.

CUARTO.- Resolución de la pretensión de las partes.

Credit Suisse pretende que, tras fijar la doctrina jurisprudencial propuesta, la Sala case la sentencia objeto del presente recurso de casación, por infringir: el artículo 9.3 CE, en cuanto garantiza la seguridad jurídica; la jurisprudencia del TJUE y del Tribunal Supremo español relativa a los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima y los artículos 35.1.c) LPAC [y 54.1.c) LRJAP], 89.1 LGT, segundo párrafo, y 68.1 RGAT, por su indebida interpretación y aplicación.

Asimismo, solicita de la Sala que, una vez casada la sentencia y resolviendo el debate en los términos suscitados anule la resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2018, en la reclamación RG 1561/15, y, anule de la liquidación tributaria aprobada por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de la que trae origen el presente recurso de casación relativa a los periodos 3/2010 a 12/2011 del impuesto sobre el valor añadido.

Por su parte, la Abogacía del Estado pretende que, tras fijar la doctrina jurisprudencial propuesta, la Sala desestime el presente recurso y confirme la sentencia impugnada y la liquidación de la que trae causa.

Por todas las razones expuestas, declaramos no haber lugar al recurso casación, lo cual entraña la confirmación de sentencia recurrida y, correlativamente, de los actos y resoluciones recurridas.

QUINTO.- Sobre las costas.

En relación con las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA.