Sentencia Contencioso-Administrativo 453/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 5498/2021 de 31 de marzo del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 724/2021, de 30 de marzo, de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Málaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, que inadmitió por falta de legitimación activa el recurso núm. 231/2018, formulado por la mercantil J. Pérez Muñoz Subiris, S.L. contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía (TEARA), de 24 de noviembre de 2017, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 5459/2016 interpuesta frente a la liquidación girada por la Inspección de los Tributos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de regularización del Impuesto de Sociedades (IS) del ejercicio 2012, por importe de 4.911,21 euros a devolver.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio.

Son antecedentes relevantes del presente recurso de casación los siguientes:

1. En su autoliquidación correspondiente al IS, ejercicio 2012, por importe de 1.646, 76 euros a ingresar, la sociedad recurrente J. Pérez Muñoz Subiris, S.L. declaró una base imponible positiva por importe de 37.342, 02 euros y una cuota íntegra que ascendía a 9.335, 51 euros.

2. De la regularización practicada por la A.E.A.T. resultó una base imponible negativa por importe de 47.668, 78 euros, siendo la cuota del acta 4.667, 75 euros.

3. Simultáneamente, se incrementó en 73.739, 67 euros los rendimientos de actividades económicas declarados por el socio Sr. Gabriel, que eran de - 6.819, 20 euros.

4. La sociedad J. PÉREZ-MUÑOZ SUBIRIS, S.L. se constituyó mediante escritura pública otorgada el 15 de noviembre de 2.002, con un capital social de 3.010 euros, que estaba dividido en 301 participaciones, de las que 226 fueron suscritas por don Gabriel y las 75 restantes, por su hermana doña Tomasa, siendo don Gabriel, desde el 4 de abril de 2003, administrador único de la sociedad.

5. En el ejercicio regularizado, la entidad J. PÉREZ-MUÑOZ SUBIRIS S.L. estaba dada de alta en el epígrafe 756 del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE): "Actividades auxiliares y al transporte" y don Geronimo en el epígrafe 728 "Agente de Aduanas", siendo la regularización practicada por la Inspección la consecuencia de estimar que los servicios prestados por la persona física eran facturados por la sociedad, existiendo entre ambas personas vinculación de acuerdo con lo establecido en el artículo 16.3 LIS.

6. Disconforme con la regularización practicada, la entidad hoy recurrente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEARA, que, por acuerdo de 24 de noviembre de 2017, la desestimó íntegramente.

7. Frente a la referida resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo, registrado con el número 231/2018, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede en Málaga, que lo inadmitió por sentencia de 30 de marzo de 2021, al negar la legitimación de la hoy recurrente,

TERCERO.- La cuestión de interés casacional.

Por auto de 6 de abril de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar, en el marco de los ajustes por operaciones vinculadas, si la parte que, por mor de dichos ajustes, se ha beneficiado al haberse reducido su base imponible, carece de legitimación para recurrir el acuerdo de liquidación efectuado en su sede y del que es sujeto pasivo, al considerarse que no concurre interés legítimo en que se deje sin efecto una liquidación tributaria que le beneficia, o, por el contrario, sí concurre en ella interés legítimo para el ejercicio de la acción impugnatoria al amparo del artículo 19.1 LJCA, estando legitimado el sujeto pasivo y vinculado, cuya base imponible se ha ajustado, en este caso, minorándola.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 24 de la Constitución Española; 19.1.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 21 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

CUARTO.- Argumentación de la sentencia recurrida.

La sentencia recurrida, dictada el 30 de marzo de 2021 en el procedimiento ordinario 231/2018, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede en Málaga, inadmitió el recurso contencioso-administrativo, al negar la legitimación de la hoy recurrente, con la siguiente argumentación:

"TERCERO.- Luego aplicando lo anterior al supuesto que se nos plantea en el presente recurso, hemos de concluir negando la legitimación a la mercantil recurrente para la interposición del mismo, toda vez que no se puede obviar la personalidad jurídica propia de las sociedades y por tanto no cabe entremezclar, los intereses de la sociedad con los de un socio en particular; que no es sino lo que acontece en el supuesto de autos. Siendo en el recurso interpuesto contra la liquidación por el IRPF por el socio-persona física donde han de debatirse las alegaciones que se realizan en el presente recurso.

No se vislumbra el interés de la mercantil recurrente como tal persona jurídica en que se deje sin efecto una liquidación tributaria que no hace sino reportarle un beneficio; toda vez que contiene una cantidad resultante a favor de la misma.

No ha justificado, tampoco, la mercantil su legitimación en el trámite conferido a los efectos de pronunciarse sobre la misma. Viniendo a justificarla en una conclusión del informe pericial practicado efectos de combatir la liquidación que no tiene una proyección presente a la fecha de la interposición del recurso y que justifique dicha legitimación.

Todo lo que se alega en el presente recurso tiene su sede en la impugnación del IRPF del socio persona física que no es sino la verdaderamente perjudicada por el criterio mantenido por la Administración, siendo la liquidación girada a aquella donde tiene su repercusión. Mientras que sin embargo la sociedad, tal y como señalamos anteriormente, lo que recibe es un ahorro fiscal.

Luego en base a lo expuesto hemos de concluir en la falta de legitimación de la dicha mercantil en el presente recurso de conformidad con el artículo 19.1 de la Ley Jurisdiccional" (sic).

QUINTO.- Los escritos de interposición y oposición al recurso de casación.

La parte recurrente expone que la regulación de las operaciones vinculadas contemplada en los artículos 16 LIS 2004 y 16 a 21 bis RIS, aplicable "ratione tempore", al igual que la normativa vigente ( artículos 18 de la Ley 27/2014 y 13 a 20 RD 634/2015), responde a un diseño en el que la valoración se realiza en sede de una de las partes vinculadas, para proyectarse ulteriormente sobre el resto de sujetos vinculados, en aras a que esa valoración administrativa no determine, con relación a la figura tributaria que sea de aplicación en su caso, una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado, siendo consecuencia de ello que el resultado del ajuste para las partes vinculadas intervinientes tenga signo distinto en sus respectivos gravámenes, como ocurre en el presente caso. Aduce que la propia sociedad recurrente fue objeto de otro ajuste que supuso un incremento de su base imponible, lo que podría no compadecerse con la razón de decidir de la sentencia de instancia cuando niega la legitimación de la actora precisamente por haber sido beneficiada con una minoración de su base imponible.

La Abogacía del Estado se opone al recurso de casación. Sostiene que, aunque sean de compartir los argumentos generales a favor de la legitimación de quien ha sido sujeto pasivo del procedimiento de regularización, considera que no se acredita por la actora una carga o perjuicio del contenido del acuerdo de liquidación, ya que fija una cuota tributaria inferior a la declarada. Reconoce que en la vía económico administrativa se admitió la legitimación, así como que en la instancia la Administración no se opuso a la legitimación del actor.

SEXTO.- El juicio de la Sala.

La entidad recurrente es el sujeto pasivo del acuerdo de liquidación y en el marco del procedimiento de regularización seguido respecto a la misma se efectuó la valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas. Contra este acuerdo de regularización se interpuesto reclamación económico administrativa que fue admitida, de conformidad con lo dispuesto en el art. 232.1.a) de la LGT, sobre legitimación en vía económico administrativa. Por tanto, ninguna duda existe de la legitimación de la obligada tributaria para impugnar la resolución y liquidación, de conformidad con los arts. 24 CE y 19.1.a) LJCA. En cuanto a la cuestión de interés casacional, que plantea específicamente la legitimación en el caso del obligado tributario que ha visto minorada su base imponible y por ende la cuota tributaria, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, ya se declaró en nuestra STS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2017), reiterada en la STS de 30 de enero de 2023 (rec. cas. 4077/2021), interpretando los arts. 16 LIS 2004 y 21 RIS 2004 (y también los preceptos equivalentes de la normativa sobre operaciones vinculadas vigente, esto es, los arts. 18 Ley 27/2014 LIS 2014 y 13 a 20 RD 634/2015 RIS 2015), se señaló que cada parte afectada por la operación vinculada pueda ejercer las acciones en defensa de sus intereses en los supuestos de procedimientos de inspección independientes, y que los derechos e intereses legítimos de cada una de las partes que intervienen en la operación vinculada se "[...] salvaguarda adecuadamente [mediante] el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada [...]".

En la referida STS de 18 de mayor de 2020 cit., se explicó que el esquema diseñado por el art. 16.9 TRLIS tiene "[...] [l]a finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

Pero ello no obsta, ya se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección [...]" (FJ 5).

No cabe olvidar que el concepto de legitimación procesal es una manifestación del derecho al acceso a la jurisdicción, reconocido en el art. 24.1 de la CE. El derecho a la tutela judicial efectiva contiene un mandato implícito al legislador, y al intérprete, consistente en promover la defensa en la medida de lo posible, mediante la correspondiente contradicción. El primer contenido, en un orden lógico y cronológico, del derecho a obtener la tutela judicial efectiva de los Jueces y Tribunales que reconoce el art. 24.1 CE es el acceso a la jurisdicción, que se concreta en el derecho a ser parte en un proceso para poder promover la actividad jurisdiccional que desemboque en una decisión judicial sobre las pretensiones deducidas.

Así, la doctrina del Tribunal Constitucional, por todas STC 182/2008, de 22 de diciembre, señala "[...] que el primer contenido del derecho a obtener la tutela judicial efectiva que reconoce el art. 24.1 CE es el acceso a la jurisdicción, que se concreta en el derecho a ser parte en un proceso para poder promover la actividad jurisdiccional que desemboque en una decisión judicial sobre las pretensiones deducidas ( SSTC 220/1993, de 30 de junio, FJ 2; y 26/2008, de 11 de febrero, FJ 5, entre otras). No se trata, sin embargo, de un derecho de libertad, ejercitable sin más y directamente a partir de la Constitución, ni tampoco de un derecho absoluto e incondicionado a la prestación jurisdiccional, sino de un derecho a obtenerla por los cauces procesales existentes y con sujeción a una concreta ordenación legal que puede establecer límites al pleno acceso a la jurisdicción, siempre que obedezcan a razonables finalidades de protección de bienes e intereses constitucionalmente protegidos ( SSTC 311/2000, de 18 de diciembre, FJ 3; 124/2002, de 20 de mayo, FJ 3; y 327/2005, de 12 de diciembre, FJ 3, por todas)" (FJ 2).

En definitiva, la legitimación procesal se configura legalmente, de suerte que la determinación del legitimado es una cuestión de estricta legalidad, sin más limitaciones que las prevenidas por el Tribunal Constitucional, limitación que se impone al legislador y al intérprete, de evitar restricciones que provoquen una lesión al derecho a la tutela judicial efectiva. Al punto que en la línea apuntada y respecto de la aplicación de la normativa, ha dicho el Tribunal Constitucional que "[...] la decisión que ponga fin a un proceso judicial puede ser de inadmisión por falta de legitimación activa si el órgano judicial niega la concurrencia de ese presupuesto procesal de forma no arbitraria ni irrazonable e interpretando los requisitos procesales legalmente previstos atendiendo a la ratio de la norma, cumpliendo con ello las exigencias del principio de proporcionalidad" (por todas, STC 227/2007, de 22 de octubre).

Pues bien, en el caso litigioso es incuestionable la legitimación de la entidad recurrente que, como se ha dicho, es el sujeto pasivo de la actuación impugnada. Habida cuenta de la condición de obligada tributaria de la entidad recurrente, su legitimación para impugnar el acuerdo liquidador no necesita de ningún otro consideraciones para su reconocimiento, dada la amplia concepción de la legitimación procesal sobre las base de los intereses legítimos ( arts. 24.1 CE y 19.1.a LJCA) que subyace en la nuestra ley jurisdiccional. Aunque del ajuste por las operaciones vinculadas resulte una menor carga tributaria sobre la parte recurrente, es incuestionable su legitimación para impugnar el acuerdo de liquidación, sobre la base de su condición de obligada tributaria y, por tanto, destinataria del acto administrativo. Además, la mera circunstancia de que se reduzca en un determinado ejercicio la carga tributaria no excluye que el ajuste determinante de tal resultado pueda tener trascendencia en otros aspectos de su legítima esfera de intereses, en cuanto la actuación tributaria puede tener repercusión en la contabilidad de la entidad, mediante los correspondientes ajustes, con trascendencia para su actividad empresarial.

En consecuencia, procede haber lugar al recurso de casación, casar y anular la sentencia recurrida y retrotraer las actuaciones para que la Sala de instancia se pronuncie sobre el fondo del recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.- Las costas.

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia no ha lugar a hacer pronunciamiento alguno al ordenarse la retroacción de actuaciones.