Sentencia Contencioso-Administrativo 295/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 5810/2021 de 08 de marzo del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 431/2021, de 12 de mayo, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, estimatoria del recurso contencioso- administrativo núm. 318/2020 promovido por don Eduardo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 28 de febrero de 2019, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM001, correspondiente al Impuesto de Sucesiones causado por el fallecimiento de la tía del recurrente en la instancia, derivada del expediente de comprobación realizado por el Ente Público de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias y que dio lugar a la liquidación núm. NUM002, por importe de 42.525,69 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio.

Los antecedentes del litigio los siguientes:

1º. Con fecha 30 de septiembre de 2014, don Eduardo presentó autoliquidación del impuesto sobre sucesiones por el fallecimiento de doña Blanca.

2º. A la vista de que diversos bienes inmuebles de la herencia se encontraban ubicados en Cantabria, el Ente Público de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias remitió solicitud, con fecha 20 de abril de 2016, a la Agencia Cántabra de Administración Tributaria para que realizara una valoración de estos, que fue recibida el día 27 del mismo mes y año.

3º. El día 26 de marzo de 2018, el Servicio de Valoraciones de la Agencia Cántabra de Administración Tributaria envió los correspondientes informes de valoración elaborados por sus peritos al Ente Público asturiano con base en los cuales dictó propuesta de liquidación que fue notificada el 17 de abril de 2018. En esa propuesta de liquidación se hace constar que la Administración tributaria ha procedido al inicio del procedimiento de comprobación limitada, en cuyo seno, con cita del art. 159, b) del Real Decreto 1065/2007.

Finalmente, el día 29 de agosto de 2018 se notificó liquidación provisional.

4º. Contra la anterior liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue tramitada acumuladamente junto con las reclamaciones del resto de sucesores y resuelta por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias en sentido desestimatorio mediante resolución de 28 de noviembre de 2019.

5º. Contra la citada resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo, con número 318/2020, que ha dado lugar a la sentencia de 12 de mayo de 2021 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, cuya ratio ratio decidendi sobre los aspectos relevantes para la cuestión de interés casacional se expone en el fundamento de derecho que se ha trascrito en lo necesario en el antecedente de hecho segundo de esta sentencia.

TERCERO.- La cuestión de interés casacional.

El recurso de casación fue admitido por auto de 23 de marzo de 2022, de la Sección de Admisión de esta Sala, que delimita la siguiente cuestión de interés casacional:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si en la tramitación de un procedimiento de comprobación de valores, tanto si es un procedimiento autónomo como si se sustancia, como actuación inicial, en el curso de otro procedimiento tributario, ha de considerarse que las actuaciones desarrolladas por la Administración relativas a la determinación del valor de los bienes o derechos, esto es, las actuaciones dirigidas a la obtención del informe de valoración, suponen el inicio del procedimiento tributario o si, por el contrario, suponen actuaciones previas necesarias para contar con los datos suficientes para iniciarlo mediante la notificación conjunta de la propuesta de liquidación y valoración.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación el artículo 134, apartados 1 y 3, de la LGT, en relación con el artículo 104, apartados 1 y 4, de la misma norma.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

CUARTO.- Marco normativo.

Los normas jurídicas relevantes para la decisión del litigio son, en primer lugar, el artículo 134, apartados 1 y 3, de la LGT que dispone:

"Práctica de la comprobación de valores.

1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.

El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley.

[...]

3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.

Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

[...]".

Por otra parte, el art. 104.1 LGT señala:

"Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa

1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro".

Finalmente, el art. 159.b) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos dispone:

"3. Cuando la comprobación de valores se realice conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en la subsección siguiente de este reglamento, salvo lo relativo al plazo máximo de resolución, que será el del procedimiento que se esté tramitando".

QUINTO.- La argumentación de las partes.

A) La parte recurrente, Administración del Principado de Asturias, considera que la sentencia de instancia infringe lo dispuesto en el artículo 134, apartados 1 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, referidos a la forma de iniciación del procedimiento de comprobación de valores cuando la Administración actuante cuente con datos suficientes, y en particular a la iniciación mediante una notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración, en el plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación. Considera que el anterior precepto ha de ponerse en conexión con lo establecido en el artículo 104, apartados 1 y 4, de la misma Ley General Tributaria, en los que se fija en seis meses, salvo determinadas excepciones, el plazo máximo en que debe notificarse una resolución, plazo de caducidad que se cuenta, en los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

Sostiene que "[...] de seguirse la interpretación contenida en la sentencia, nunca resultaría posible el inicio del procedimiento mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración, puesto que la propuesta de valoración, debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados, debe comunicarse al mismo tiempo que la propuesta de liquidación, y la obtención del informe de valoración, sea elaborado por la misma Administración que tramita el procedimiento o por otra distinta, precisa siempre de actuaciones previas, como lo es su solicitud al órgano competente para emitirlo. Si dicha solicitud equivale, en palabras de la sentencia cuya impugnación se propone, a "una comunicación de la Administración actuante", es materialmente imposible que el procedimiento de comprobación de valores se inicie de otra forma que no sea mediante dicha comunicación [...]".

Considera que la interpretación mantenida por el Tribunal Superior de Justicia de Asturias vacía el efecto útil del precepto cuando sitúa el inicio en la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración, y en la práctica unifica los dos modos alternativos previstos en el artículo, que en su redacción literal prevé las dos formas de inicio.

Argumenta que la interpretación correcta que debe darse al inicio del procedimiento mediante una comunicación de la Administración actuante, es la de su aplicación en aquellos supuestos en los que resulte necesario para poder proceder a efectuar la valoración de un bien o derecho, recabar información del obligado tributario o de terceros, conforme al artículo 160.1 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Es decir, cuando la Administración no tiene aún en su poder "datos suficientes" para que se pueda emitir el informe de valoración, precisando de información adicional.

El art. 160 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio dispone:

"1. En este procedimiento la Administración tributaria podrá proceder al examen de los datos en poder de la Administración, de los consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como requerir al obligado tributario o a terceros la información necesaria para efectuar la valoración.

Asimismo, la Administración podrá efectuar el examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento".

B) Escrito de oposición: la Abogacía del Estado presenta escrito en que se abstiene de hacer oposición al recurso de casación de la Administración del principado de Asturias.

C) Escrito de oposición del Sr. Eduardo. En el escrito de oposición se pide en primer lugar que se reformule la cuestión de interés casacional ya que considera que en la cuestión planteada se omite un dato esencial del procedimiento concretamente seguido, y es que el mismo se siguió como procedimiento de comprobación limitada, en cuyo curso se produce una actuación concreta del comprobación de valores que, además, presenta la singularidad que se hace mediante solicitud de colaboración a otra Administración autonómica, por radicar los bienes fuera del territorio de la Administración actuante.

En cuanto al fondo, se opone, argumentando que es evidente que en este caso, la comprobación de valores como actuación en el seno de otro procedimiento, el de comprobación limitada, carece de sustantividad como procedimiento, y que el plazo máximo de duración es el de aquel procedimiento en que se inserta, esto es, el de comprobación limitada. Afirma que ese procedimiento, aunque formalmente no se declarase iniciado hasta notificar la propuesta de liquidación, debe considerarse materialmente iniciado con la solicitud de informe de valoración a la Administración cántabra, iniciación que además resulta insoslayable porque en el procedimiento de comprobación limitada, el órgano no puede realizar actuaciones fuera de las oficinas de la administración tributaria.

SEXTO.- El juicio de la Sala.

La cuestión de interés casacional delimitada en este recurso de casación plantea, en términos generales, determinar si las actuaciones de valoración desarrolladas por la Administración suponen por si mismas el inicio de un procedimiento tributario a cualquier tipo de procedimiento de comprobación de valores. Sin embargo, en este caso hay circunstancias muy específicas del caso, que son relevantes, puesto que la actuación de comprobación de valores se realiza en el marco de otro procedimiento de comprobación limitada. Por ello la parte recurrida propone que se reformule la cuestión para atemperar la respuesta a las circunstancias del caso, y, en efecto, ante las singularidades que presenta el caso, habremos de matizar el alcance de la doctrina jurisprudencial.

En el caso litigioso, la primera actuación de la que reciben notificación los interesados es la propuesta de liquidación, en la que se hace constar que la Administración tributaria ha procedido al inicio del procedimiento de comprobación limitada, en cuyo seno, con cita del art. 159, b) del Real Decreto 1065/2007, se ha realizado actuación de comprobación de valores que en este caso, y respecto a los bienes radicados fuera de Asturias -concretamente en Cantabria- consistió en solicitar la valoración a la Administración de aquella Comunidad Autónoma, solicitud que se cursó en fecha 20 de abril de 2016. El órgano competente de la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de Cantabria, emitió el informe, resultante del método de comprobación por dictamen de peritos, cerca de dos años mas tarde, concretamente el día el 26 de marzo de 2018, y el día 17 de abril de 2018 se notificó a los interesados como primera actuación, la propuesta de liquidación, tras lo cual se les notificó la liquidación tributaria por ISD el 29 de agosto.

Por tanto, no puede prescindirse del dato esencial de que en este caso las actuaciones de comprobación de valores realizadas no pueden ser consideradas como unas actuaciones internas de la propia Administración, sobre la base de datos de los que ya disponga, ni es un procedimiento de comprobación de valores autónomo, sino que la actuación de comprobación de valores se realiza en el marco de otro procedimiento, comprobación limitada, en el que, además, por no realizarse la comprobación de valores por el órgano que tramita el procedimiento sino por otra Administración tributaria, se acude a lo dispuesto en el art. 159.2º RD 1065/2007, Reglamento de Gestión, para la incorporación de aquella comprobación de valores realizada fuera del ámbito de las propias oficinas de la Administración, limitación ésta que es característica del procedimiento de comprobación limitada, conforme dispone el art. 136.4º LGT. En definitiva, para poder realizar, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, que es como califica al procedimiento la Administración, una actuación de comprobación de valores mediante dictamen pericial como ha sido el caso, que además se ha realizado fuera del ámbito territorial de la Administración actuante, es imprescindible dotar de un marco procedimental a las actuaciones que se ordenan, que tienen una trascendencia ad extra. Ese soporte procedimental es la iniciación, como consecuencia de la solicitud de valoración, cursada a otra Administración. No puede admitirse que todas estas actuaciones realizadas antes de la primera notificación al interesado han tenido carácter puramente interno, a modo de verificación de datos en poder de la Administración - obviamente no lo estaban cuando hubo de acudirse a otra Administración -, ni a modo de pura reflexión interna sobre la adecuación del valor declarado. Siendo esto así, la caducidad del procedimiento se rige, conforme previene el art. 139.1. b de la Ley General Tributaria, por la caducidad del procedimiento de comprobación limitada en que se ha insertado la actuación de comprobación de valores, en los términos del art. 104 LGT, conclusión que ratifica el art. 159.3 del Real Decreto 1605/2007.

Por consiguiente, en las circunstancias del caso, la argumentación de la sentencia recurrida es correcta, pues aunque la Administración no expresara el alcance iniciador del procedimiento de la solicitud de comprobación de valores cursado a otra Administración, desde luego se trata de un acto que excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y supuso la iniciación del procedimiento de comprobación limitada, que caduco por el transcurso del plazo de seis meses ( art. 104.1 LGT) cumplido sobradamente cuando se notificó la liquidación.

Ahora bien, estas conclusiones deben limitarse a un caso como el que se examina y no pueden trasladarse miméticamente a otros casos, los más frecuentes por otra parte, en los que la actuación de la Administración se produce en su propio ámbito interno, por el procedimiento de comprobación de valores, lo que requerirá de un examen específico de lo dispuesto en el art. 134.1º, segundo párrafo LGT, que establece que el procedimiento de comprobación de valores se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando cuente con datos suficientes, mediante la notificación de la propuesta de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo, apartado éste que hace referencia a la propuesta de valoración que habrá de ser notificada junto a la propuesta de liquidación con la que se puede iniciar el procedimiento cuando el valor determinado por la Administración tributaria sea distinto al declarado por el sujeto pasivo.

Como hemos declarado en reiterada jurisprudencial, de las que cabe citar las SSTS de 26 de febrero de 2020 (rec. cas. 1903/2018) y de 23 de diciembre de 2022 (rec.cas. 1763/2021), el desenvolvimiento práctico del recurso de casación muestra que se producen, a veces, desajustes entre el auto de admisión y la controversia realmente suscitada y el correlativo condicionamiento del escrito de interposición, lo que ha dado lugar a que, excepcionalmente, por la Sección de enjuiciamiento, con la finalidad de facilitar y cumplir la función nomofiláctica y de depuración del ordenamiento jurídico que se le asigna principalmente a este recurso de casación, y/o en garantía del principio de tutela judicial efectiva, se hagan matizaciones o se atempere o adapte la cuestión en la que se aprecia el interés casacional objetivo a la real controversia surgida entre las partes y objeto de la resolución, puesto que la sentencia, como acto decisorio de una controversia jurídica, no puede desvincular del caso concreto objeto de enjuiciamiento, ni la función principal nomofiláctica asignada al recurso de casación debe hacerse en abstracto, de manera ajena a la controversia surgida, en las circunstancias del caso, en tanto que, como se ha dicho en pronunciamientos anteriores, de otra manera se convertiría el Tribunal Supremo en órgano consultivo, y se subvertiría la naturaleza de las sentencias trocándolas en meros dictámenes. Por ello las interpretaciones de las normas jurídicas y la doctrina que emane de la sentencia debe tener como obligado punto de referencia el caso concreto que se enjuicia, lo que descubre un elemento de utilidad, pues el pronunciamiento que se dicte sirve en cuanto da satisfacción a los intereses actuados que han desembocado en el recurso de casación, de suerte que la fijación de la doctrina jurisprudencial debe adaptarse a las circunstancias y límites del caso concreto, sin entrar sobre las cuestiones que, aun cuando pudieran presentar interés casacional, si a la conclusión a la que se llegue resulta ajena e irrelevante para resolver el caso concreto.

Las conclusiones y doctrina jurisprudencial que pudieran alcanzarse en esas situaciones pudieran ser distintas cuando no se produzca esa actuación ad extra que ha concurrido en este caso y que, sin duda, ha determinado el inicio del procedimiento. Pero las circunstancias fácticas de este recurso no ofrece una base fáctica real para un pronunciamiento con fijación de doctrina jurisprudencial con el alcance general que plantea la cuestión de interés casacional, pues estaríamos pronunciándonos sobre una actuación hipotética.

SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial.

Por tanto, la doctrina jurisprudencial que hemos de fijar es que, en las circunstancias del caso, una actuación administrativa con trascendencia "ad extra" como es la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, en este caso de comprobación limitada.

En consecuencia, la argumentación de la sentencia recurrida es correcta pues iniciado el procedimiento en la fecha en que se solicitó la actuación de comprobación de valor a la Administración tributaria de Cantabria, el 20 de abril de 2016, se produjo la caducidad del procedimiento por el transcurso del plazo de seis meses ( art. 104.1 LGT) cuando se notificó la liquidación, el día 29 de agosto de 2018, por lo que el recurso de casación ha de ser desestimado.

OCTAVO.- Las costas.

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia, se mantiene el pronunciamiento contenido al respecto en la sentencia recurrida.