Sentencia Contencioso-Administrativo 302/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 8087/2020 de 09 de marzo del 2023

PRIMERO. Sobre los hechos del debate.

Contiene el auto de admisión un relato de los hechos más relevantes a tener en cuenta en el enjuiciamiento de las cuestiones suscitadas, al respecto se pronuncia el auto en los siguientes términos:

"1º. Los recurrentes presentaron autoliquidaciones correspondientes al IRPF de los ejercicios 2013, 2012, 2011 y 2010, en régimen de tributación conjunta, dejando de consignar en las mismas, al considerar que se trataba de una renta exenta, 60.100 euros, procedentes de la retribución del Sr. Jesús Manuel como Parlamentario de la Unión Europea, al amparo del artículo 7. p) LIRPF. También practicaron una serie de deducciones que fueron objeto de revisión y no afectan al objeto de este recurso.

2º. Por parte de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT en Canarias, se notificaron requerimientos de información así como comunicación de inicio de procedimientos de comprobación limitada con el objeto de comprobar la naturaleza de las retribuciones percibidas por el obligado tributario, la justificación de determinados pagos consignados en el modelo 190 por el obligado tributario, así como la justificación que ampare el derecho a practicar una deducción, relativos a los ejercicios 2013, 2012, 2011 y 2010. En respuesta a estos requerimientos anteriores se presentaron escritos en los que los contribuyentes indican la naturaleza de las rentas obtenidas, procedentes del Parlamento Europeo y manifiestan la voluntad de optar por la aplicación la exención del artículo 7. p) LIRPF .

3º. Por parte de la AEAT se notifican propuestas de liquidación en las que se recoge, por lo que aquí interesa, una modificación de la base imponible por no resultar aplicable la exención del artículo 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos del Parlamento Europeo por cuanto la misma exige una relación de carácter laboral o estatutaria, caracterizada por las notas de dependencia y ajenidad, notas que no concurren en el caso de los parlamentarios europeos que tienen una relación de mandato representativo.

4º. Tras el examen de las alegaciones hechas por dichos contribuyentes, la Oficina gestora dictó cuatro liquidaciones con liquidación provisional confirmando las antedichas propuestas con fundamento en que el legislador ha querido gravar, haciendo mención expresa en el artículo 17.2.e) LIRPF , las asignaciones de los diputados españoles en el Parlamento europeo, a pesar de estar incluidas indirectamente en los rendimientos del trabajo, así como en que de haber querido que fuese aplicable la exención del artículo 7.p) lo habría indicado expresamente también, dado que, por su condición, los eurodiputados realizan trabajos en el extranjero y carecen de relación laboral o estatutaria. Se argumenta asimismo que de una interpretación sistemática de los artículos 12 y 13 del Protocolo (n° 7), sobre los privilegios y las inmunidades de la Unión Europea, se deduce que los sueldos, salarios y emolumentos estarán sujetos a un impuesto de la Unión Europea, que opera en forma de retención, y al objeto de evitar que se puedan establecer más retenciones sobre la fuente, se declaran exentos de los impuestos nacionales, es decir, de los impuestos de los países en los que se encuentran las respectivas sedes de la UE, sin que puede interpretarse que con el término "impuestos nacionales" se está haciendo referencia a los impuestos de los distintos estados de la UE donde los funcionarios tienen su residencia.

5º. Como consecuencia de las liquidaciones anteriores se incoaron, exclusivamente al cónyuge perceptor de las rentas del Parlamento Europeo, don Jesús Manuel, cuatro expedientes sancionadores por dejar de ingresar, uno por cada ejercicio liquidado (2013, 2012, 2011 y 2010), procedimientos que culminaron con la notificación de sendos acuerdos de imposición de sanción.

6º. Formuladas reclamaciones contra cada uno de los acuerdos mencionados, el TEAR de Canarias dictó resolución en fecha 28 de junio de 2019, desestimatoria de las mismas.

7º. Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra esa resolución, la sentencia que constituye el objeto del presente recurso termina por desestimar el mismo, confirmando íntegramente la actuación de la administración y, por ende, la improcedencia de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF a las remuneraciones abonadas por el Parlamento Europeo al Sr. Jesús Manuel.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo, en el que se acoge la tesis propugnada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, entre otras, sus sentencias de 13 y 28 de febrero y 13, 20 y 27 de marzo de 2019, según la cual, la norma reguladora del beneficio se refiere, básicamente, a los supuestos de trabajadores sujetos a una relación laboral con las notas de ajenidad y dependencia, en el marco de una prestación de servicios transnacional, sin que pueda aceptarse la equiparación del Parlamento Europeo con una entidad no residente o un establecimiento permanente a efectos de la exención pretendida, ya que se trata de una institución de la Unión que supone la representación de los ciudadanos europeos a través de europarlamentarios elegidos por sufragio universal. No tienen las notas de ajenidad y dependencia, pues los mismos diputados conforman el propio Parlamento Europeo y, en materia tributaria, el artículo 14 LGT prohíbe la analogía".

SEGUNDO. Posición de las partes.

La parte recurrente tras exponer la normativa aplicable señala los tres requisitos necesarios para gozar de la exención, esto es,

"Que se trate de rendimientos del trabajo.

Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF".

Considera que, a pesar del pronunciamiento de la Sala de instancia, no existe duda que se cumple el primer requisito, conforme dispone el art.17.2.B) de la LIRPF,

"2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

b) Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento."

Sin que sea posible, como hace la sentencia impugnada, exigir otros requisitos no previstos legalmente como la existencia de relación laboral caracterizada por las notas de dependencia y ajenidad, ostentando con el pagador, Parlamento europeo, una relación propia del mandato representativo. Limitando la aplicación de la exención a los rendimientos del trabajo regulados en el art.17.1 de la LIRPF y algunos de los regulados en el art.17.2, en contra de la jurisprudencia representada por las sentencias de 28 de marzo de 2019 ( rec. 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( rec. 3765/2017) y de 24 de mayo de 2019 ( rec. 3766/2017).

Para la parte recurrente es de aplicación el art.7.p) a los rendimientos del trabajo contemplados en el art.17.2, en el que se incluye los percibidos por los europarlamentarios, por lo que procede declarar exentos de tributación en España hasta la cuantía de 60.100 euros. La tesis de la sentencia impugnada vulnera la doctrina recogida en las sentencias de 26 de mayo de 2016 (rec. 2876/2014) y de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2017), pues se aparta de una interpretación lógica y estrictiva de las normas relativas a beneficios tributarios, entendiendo, además, que "si la Ley no distingue no debemos distinguir".

Añade que la sentencia de instancia infringe la jurisprudencia del Tribunal al errar en la finalidad de la exención del art.7.p) "(...) Se trata de un beneficio fiscal, ya establecido desde la LIRPF 40/1998, y que tiene como finalidad el favorecer la competitividad de las empresas españolas, así como su internacionalización, para lo cual se ofrecen incentivos fiscales a sus trabajadores desplazados"; cuando el Tribunal Supremo ha señalado que la exención tiene como finalidad beneficiar al trabajador y no a la entidad empleadora, sentencias de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011) y de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2017).

Considera que el Parlamento Europeo es una institución independiente que presta sus servicios a la Unión Europea; por lo que los servicios prestados por el eurodiputado tiene como destinatario a la Unión Europea - cada uno de los Estados miembros- así como indirectamente el propio Estado español, que por medio de la institución del Parlamento Europeo presta los servicios y desarrolla las funciones derivadas de su cargo como parlamentario europeo. Por lo que conforme a la interpretación realizada por el Tribunal Supremo, también se cumple este requisito, en cuanto que el destinatario de los servicios prestados es el Eurosistema y el propio Estado español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la Zona euro. En definitiva, el Tribunal Supremo ha entendido que el precepto exige que se trate de un persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses - que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

Desarrolla otra línea de defensa la parte recurrente referida a la normativa y jurisprudencia relativa a la sujeción en beneficio de Unión Europea y exención de impuestos nacionales sobre sueldos, salarios y emolumentos abonados por la mencionada Unión Europea. Cita al efecto el art.12 del Protocolo de privilegios e inmunidades de las Comunidades Europeas, contenido en el Tratado por el que se constituye un Consejo y una Comisión única de las Comunidades Europeas aprobado el 8 de abril de 1965 (versión consolidada publicada en el DOUE de 26 de octubre de 2012), por haberse vulnerado el principio de igualdad al serle de aplicación a los eurodiputados el régimen previsto para los funcionarios o agentes de las comunidades, como beneficiarios de una retribución pagada por la Unión Europea que resulta independiente de su nacionalidad. Por lo que para evitar un trato fiscal discriminatorio entre parlamentarios europeos debe declararse exentos de tributación en España los sueldos, salarios y emolumentos percibidos por parlamentarios europeos y abonados por la Unión, tal y como se pronuncia la sentencia de 21 de mayo de 2015 asunto C-349/14 entre el Ministre délégué, chargé du Budget y Marlène Pazdziej.

El Sr. Abogado del Estado se opone considerando que el art.7.p) LIRPF no comprende todas la rentas que según la ley merecen esa calificación queden exentas, sino que de su tenor resulta que debe concurrir las notas de ajeneidad y dependencia, como se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021, rca 5596/2019; siendo el parlamentario europeo miembro del parlamento, parte integrante de la institución y no tiene con esa institución una relación de dependencia y ajenidad, sino más bien un mandato representativo, a diferencia de los funcionarios que prestan sus servicios en el parlamento europeo, sin que se pueda establecerse una identidad absoluta entre los rendimientos del trabajo que dan lugar a la exención del art.7.p) LIRPF y todas las retribuciones que según el art.17, por lo que no es suficiente que una determinada retribución se califique como rendimiento de trabajo para que se reconozca la exención. Siendo la interpretación recogida en la sentencia de instancia acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Sin que el Parlamento Europeo puede ser considerado como entidad no residente o establecimiento permanente a efectos del art.7.p) LIRPF, pues el Parlamento es una institución europea que no se equipara a una empresa o entidad destinataria de los servicios prestados por un residente en España que a su vez forma parte de una empresa o entidad española; desempeñando los parlamentarios una labor propia del mandato representativo, y dichos servicios tampoco se prestan "desde" una entidad española que en este caso no existe.

Por lo demás considera que si bien los parlamentarios europeos están sujetos a un impuesto comunitario, que se calcula de la misma manera que el que se aplica a los funcionarios y agentes de la Unión, que se tribute por el impuesto comunitario no constituye un obstáculo para que los Estados miembros puedan someter a tributación esa misma asignación, como prevé expresamente el apartado 3 del art.12 del Estatuto, siempre que se elimine la doble imposición, que es a lo que obedece el art.80 LIRPF. Refiriéndose la sentencia del TJUE de 21 de mayo de 2015, asunto C-349/14, Marléne Pazdjiej, al caso de una funcionaria de la Comunidad Europea, y no contiene doctrina alguna sobre el Estatuto del diputado del Parlamento Europeo.

TERCERO. Legislación aplicable y criterio del Tribunal.

Tal y como recoge el auto de admisión y es señalado por las partes en conflicto los preceptos a tener en cuenta son los siguientes:

Art.7.p) LIRPF, que establece que estarán exentos:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

El art.17.2.b) del mismo texto legal, se refiere con carácter expreso a estas asignaciones incluyéndolas en el concepto de rendimientos del trabajo personal: "Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento".

En cuanto a la normativa europea, señalar la Decisión del Parlamento Europeo, de 28 de septiembre de 2005, sobre la adopción del Estatuto de los diputados al Parlamento Europeo, que fija las normas y condiciones generales para el ejercicio de las funciones de los diputados al Parlamento Europeo, art.12:

"1. La asignación contemplada en el artículo 9 estará sujeta al impuesto comunitario con arreglo a las mismas condiciones aplicables a los funcionarios y otros agentes de la Comunidad establecidas sobre la base del artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de las Comunidades Europeas.

2. No serán aplicables las deducciones por gastos profesionales y personales y de carácter familiar o social, contempladas en el artículo 3, apartados 2 a 4, del Reglamento nº 260168 del Consejo, de 29 de febrero de 1968 , por el que se fijan las condiciones y el procedimiento de aplicación del impuesto establecido en beneficio de las Comunidades Europeas.

3. Lo dispuesto en el apartado 1 no prejuzgará la facultad de los Estados miembros de someter dicha asignación a las disposiciones del Derecho fiscal nacional, a condición de que se evite la doble imposición.

4. No se verá afectado el derecho de los Estados miembros a tomar en consideración la asignación al fijar el tipo fiscal aplicable a otros ingresos".

El art.12 del Protocolo de privilegios e inmunidades de las Comunidades Europeas, dispone que:

"Los funcionarios y otros agentes de la Unión estarán sujetos, en beneficio de estas últimas, a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y según el procedimiento que establezcan el Parlamento Europeo y el Consejo mediante reglamentos adoptados con arreglo al procedimiento legislativo ordinario y previa consulta a las instituciones interesadas.

Los funcionarios y otros agentes de la Unión estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por la Unión".

El art.80 de la LIRPF, sale al paso de la doble imposición internacional:

"... cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero".

Sobre la interpretación del referido art.7.p de la LIRPF se ha pronunciado este Tribunal en ocasiones precedentes, abordando asuntos distintos al que nos ocupa, pero creando un cuerpo de doctrina que resulta aplicable al caso y que nos sirve para arrojar luz a la solución respecto de su aplicación a los rendimientos percibidos por los eurodiputados españoles. En la sentencia de 20 de junio de 2022, rec. cas. 3468/2020, se dijo lo siguiente -en negrita aquellos pasajes que deben centrar nuestra atención-:

"Como se ha indicado en los antecedentes, la Administración consideró que no resultaba aplicable la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF, y desarrollada en el 6 RIRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por la única razón de que los Sres. Faustino y Florencio, perceptores de los importes controvertidos en el marco del presente recurso, eran miembros del Consejo de Administración. No se discuten más extremos del régimen regulador de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, (entre otros, que en el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto; que la exención no supere el límite de 60.100 euros anuales, etc.). por lo que restringimos nuestro análisis a ese aspecto, refiriéndonos a otros, únicamente, en la medida que sea necesario para su mejor comprensión.

Por ello, comenzamos reproduciendo parcialmente los artículos 7.p) LIRPF y 6 RIRPF.

El primero de ellos establece que estarán exentos:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (...)".

Por su parte, el segundo dispone:

"Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria (...)".

Ambos artículos utilizan expresiones similares; y, el reglamentario, en lo que ahora nos importa, no va más allá de lo que ya dice el precepto legal. Hablan de "rendimientos del trabajo", pero no definen cuales entienden por tales, también hablan de "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", pero tampoco concretan que tipo de trabajo, limitándose a precisar, eso sí, que su realización debe ser efectiva.

Hemos dicho en ocasiones precedentes ( sentencias de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017, y de 25 de febrero de 2021, rec, cas. 1990/2019, que el artículo 7, letra p), LIRPF, "no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia, en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia". Pero sobre la cuestión aquí debatida no nos hemos pronunciado aún.

A la vista de ello, puesto que interesa saber el concepto de rendimientos de trabajo, debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 17 LIRPF. No se produce una remisión expresa a él por parte del artículo 7.p) LIRPF , pero tampoco ofrece un concepto propio, a los efectos de la exención, de rendimientos de trabajo, ni siquiera, como hemos dicho, de trabajos efectivamente realizados en el extranjero.La remisión, pues, es implícita, puesto que es en dicho artículo, que no en otro diferente, donde se definen los rendimientos de trabajo. Las alegaciones de las partes comparten que la remisión debe entenderse realizada a dicho precepto.

El artículo 17 LIRPF se divide en tres apartados, siendo los dos primeros los que han polarizado el debate en las instancias, judicial y administrativa, previas. No se ha traído a colación su apartado tres, y nosotros tampoco lo traeremos puesto que nada aporta para solucionar la discrepancia suscitada. En cambio, a tal fin, sí son relevantes los otros dos apartados.

En el apartado 1 se dispone que se consideran rendimientos íntegros de trabajo "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Tras esta definición genérica se incluye en dicho apartado un listado abierto de contraprestaciones o utilidades que se consideran por el legislador incluidos en dicho concepto genérico (sueldos y salarios, prestaciones por desempleo, remuneraciones en concepto de gastos de representación, etc.).

En el apartado 2 se incluyen otra serie de prestaciones que se califican como rendimientos de trabajo, que no se corresponden con el concepto genérico de rendimientos de trabajo contenido en el párrafo primero del dicho apartado 1, pero que, por razones técnicas, tienen la consideración, pese a ello y en todo caso, de rendimientos de trabajo, tales como las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, las becas y las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad. La lista de supuestos incluida en el apartado 2 tiene carácter cerrado, a diferencia, como se ha dicho ya, de la incluida en el apartado 12. Prueba de la heterogeneidad del contenido de este apartado 2 es que en esa lista se comprenden, además de los supuestos ya indicados, varios más. Nos interesa citar dos de ellos:

e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. (...) j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.

En relación con este último se advierte que se trata de una relación laboral, aunque especial, que no está incluida en el apartado 1, señal inequívoca de que no todas las relaciones laborales, propiamente dichas, están incluidas en dicho apartado, y de que no existen razones para excluir la aplicación de la exención a los supuestos incluidos en el apartado 2 por el único motivo de tal inclusión en el mismo.

En relación con la hipótesis prevista en la citada letra e) procede tener presente que, pese a lo dispuesto en ella, la Administración, siguiendo el criterio de diversas consultas de la Dirección General de Tributos, sostiene que la exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo y, en particular, a los que ahora nos ocupan, esto es, las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración.

Es una interpretación restrictiva que no tiene apoyo en una interpretación literal, lógica, sistemática y finalista del artículo 7, p) LIRPF. Carece de sentido admitir que en el ámbito de la exención no se incluyan las retribuciones de los administradores, aunque existe una previsión expresa en dicha letra e) del artículo 17.2 LIRPF , sin discutir la categoría del trabajado realizado, máxime cuando, como ha quedado acreditado en la instancia, las retribuciones percibidas por los dos administradores derivan del ejercicio de funciones ejecutivas y de gestión; y esa valoración no puede revisarse en casación.

No puede, por principio, rechazarse que los rendimientos percibidos por los administradores y miembros del consejo de administración pueden acogerse a la exención controvertida. Eso es lo que ha sucedido en esta ocasión, puesto que se llega a esa conclusión sin entablarse, propiamente hablando, un debate sobre qué clase de trabajos son los realizados en el extranjero.

El artículo 4 del Código Civil, establece que "procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón". En el artículo 14 LGT se consagra que la prohibición de la analogía se extiende a las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Sucede, sin embargo, que ni la sentencia recurrida ni AZVI se apoyan en la analogía para concluir que las prestaciones controvertidas, percibidas por los dos miembros del consejo de administración de dicha mercantil, están exentas.

Ello es así, puesto que, como declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 "una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias".

No estamos, por tanto, en el ámbito de la analogía, nos movemos en el campo de la interpretación.

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT, que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. Éste, por su parte, dispone que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Pues bien, no puede desconocerse que la exención controvertida se inscribe en el marco de una política económico fiscal encaminada a favorecer la internacionalización de las empresas en territorio español, mejorando su competitividad mediante la reducción de la carga tributaria de los trabajadores.

De otro lado, el apartado 2 de dicho artículo 12 dispone que "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Es claro que, en esta ocasión, los términos "rendimientos de trabajo" se definen, por remisión implícita, a lo dispuesto en el artículo 17 LIRPF.

Hemos dicho que no se contiene en el artículo 7.p) LIRPF una remisión expresa al artículo 17, pero también hemos afirmado que implícitamente sí se realiza una remisión a dicho artículo, a todo el artículo en su conjunto; no solo al apartado 1, sino también al apartado 2. Obviamente, algunos de los supuestos reflejados en este último, son rendimientos de trabajo incluidos por el legislador en el mismo, por razones técnicas; pero la calificación como rendimientos de trabajo de otra serie de supuestos, no parece contraria, conceptualmente hablando, a tal naturaleza, y, en todo caso, es una calificación legal expresa. La Administración, en cambio, reduce el ámbito de la exención, sin apoyo legal, llevando a cabo una interpretación restrictiva, en la medida en que excluye, ya de partida, la aplicación al caso de la letra e) del apartado 2 del artículo 17.

El caso que nos ocupa es diferente al abordado en nuestra sentencia de 21 de marzo de 2021, rec. cas. 5596/2019 , en la que se declara que si bien dicho precepto "no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, sin embargo esas tareas de supervisión y coordinación con los representantes de otros Estados miembros que valoraba la sentencia, no resultan comparables con las propias de la dirección y control que se ejercen por un consejero que representa a la matriz en la entidad no residente, pues no se trata de una prestación personal del miembro del Consejo de Administración, sino del ejercicio de los poderes de dirección y supervisión propios de la entidad matriz".

En respuesta a la cuestión con interés casacional declaramos que, en las circunstancias concurrentes en la presente ocasión, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF sí puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración".

De dicha doctrina se colige, sin dificultad, que la referencia contenida en el art.7.p) se refiere no sólo al supuesto general previsto en el art.17.1, sino también a algunos de los supuestos que también se recogen el apartado 2, trasladándose el debate a examinar qué trabajo es el realizado en el extranjero y su encaje en los términos en los que se regula en el precepto.

En la sentencia de 20 de octubre de 2016, rec. cas. 4786/2011, se ofreció una interpretación del precepto que nos ocupa, recogiéndose que

"[...]Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses - que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios [...]".

Sobre la naturaleza de los trabajos se ha dicho, entre otras, sentencia de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017, que

"La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último".

Por último, en cuanto ayuda a delimitar la controversia pues depura qué debe entenderse por rendimiento de trabajo a los efectos del art.7.p, es oportuno traer a colación la jurisprudencia sentada en la sentencia de 22 de marzo de 2021, rec. cas. 5596/2019:

"[...] 5. La conclusión alcanzada por la Sala de instancia debe ser ratificada por este Tribunal por las siguientes razones.

5.1. Hay que partir de que la cuestión sobre la concurrencia de los requisitos exigidos por el artículo 7.p) LIRPF aparece unida a los hechos concretos y a la valoración de los mismos que haya realizado la Sala de instancia, valoración que no es revisable en casación, conforme se expuso anteriormente.

Ya se ha reflejado que, conforme a la doctrina sentada por la sentencia parcialmente transcrita, el artículo 7.p) LIRPF exige como requisito, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación de trabajo de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la Sala de instancia considera que no existe prueba de que mediante la actuación del recurrente se haya beneficiado a la entidad no residente, al margen de la actividad de dirección y control propia de toda entidad matriz, al declarar que "Tampoco resulta acreditado el especial beneficio a la entidad no residente a la vista de la vinculación con la entidad española AREAS SA, por lo que es evidente que ha de enmarcarse de entrada en el control del grupo propio de las labores de dirección que ejerce el hoy actor por su condición profesional. No existe esa prueba contundente que permita deducir que ese valor se generó en la entidad no residente más allá de la dirección y control". Conforme a ello, la Sala de instancia concluye que no resulta acreditado uno de los requisitos que exige la jurisprudencia para el reconocimiento de la exención, cual es, que los trabajos beneficien a la entidad que los recibe, con independencia de que también puedan beneficiar a la entidad a que se vincula el prestador de dichos servicios o trabajos.

Aduce el recurrente en relación a dicho requisito que "por definición, la función de los administradores y miembros de los consejos de administración es siempre en beneficio de la compañía -en este caso GERESA MEXICO-, al consistir en su gestión y dirección, fijando las estrategias de la sociedad", y si bien dicha afirmación podría aceptarse en términos generales, sin embargo, el precepto, a efectos de reconocer una exención, viene a exigir algo más, en concreto, una prueba del valor añadido que se ha aportado con dichos trabajos a la sociedad no residente y es esa prueba la que, a juicio de la Sala de instancia, no ha sido aportada en este asunto.

5.2. En segundo lugar, esta Sala considera que la expresión "trabajos" utilizada en el precepto no se extiende a las actividades propias de la participación en Consejos de Administración.

Tal y como declara la sentencia parcialmente transcrita, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios o trabajadores por cuenta ajena, por lo que debe tratarse de una persona que trabaje por cuenta ajena en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios consistentes en asistir al Consejo de Administración en representación de la sociedad matriz.

El recurrente realiza una interpretación literal y sistemática del artículo 7, letra p), en relación con el artículo 17, ambos de la LIRPF, de la que colige que las retribuciones percibidas por los miembros del Consejo de Administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo.

Sin embargo, considera la Sala, en línea con lo expuesto por el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, que la expresión "trabajos" que utiliza el precepto examinado, debe entenderse limitada a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria, pero no se extiende a las actividades propias de la participación en los Consejos de Administración. Prueba de ello, es la doctrina recogida en la sentencia de esta Sala de 28 de marzo de 2019, ya referida, en la que expresamente se declara que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por trabajadores por cuenta ajena prestados en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica que es propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios que consisten en asistir al Consejo de Administración en representación de la sociedad matriz.

5.3. En último término, si bien la sentencia de 28 de marzo de 2019 citada, declara que dicho precepto "no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación", sin embargo esas tareas de supervisión y coordinación con los representantes de otros Estados miembros que valoraba la sentencia, no resultan comparables con las propias de la dirección y control que se ejercen por un consejero que representa a la matriz en la entidad no residente, pues no se trata de una prestación personal del miembro del Consejo de Administración, sino del ejercicio de los poderes de dirección y supervisión propios de la entidad matriz".

De las citas que se han transcrito de los diversos pronunciamientos de este Tribunal se desprende que se ha entendido que el art.7.p) exige la concurrencia de una relación de ajeneidad o alteridad, propio de las relaciones laborales por cuenta ajena, o funcionariales, o, incluso, en supuestos de relación laboral especial, de suerte que hemos distinguido entre los supuestos que contempla el art.17.e) " Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos", para negarle poder acogerse a la exención, del previsto en el apartado j), "Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial", a los que sí se le ha reconocido. No existe, pues, duda, que el art.7.p) sólo se desenvuelve dentro de relaciones de ajeneidad, laboral o estatutaria, incluida la relación funcionarial, que también goza de este requisito imprescindible de la ajeneidad o alteridad.

Pues bien, siendo el citado el primer requisito exigido, no ofrece duda alguna que la relación de un diputado con el Parlamento europeo resulta completamente ajena a dicha característica de ajeneidad, en el sentido de dependencia; no existe relación laboral, en cualquiera de sus posibles aspectos, ni estatutaria, ni existe dependencia alguna de sus miembros con la Cámara, de suerte que en modo alguno el art.7.p) contempla el supuesto previsto en el art.17.b), "Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo".

A lo que cabe añadir que tampoco cabe acoger que el Parlamento europeo pueda tenerse como " una empresa o entidad no residente en España", puesto que las notas que caracteriza a estas como organización destinada a la consecución de fines económicos o sociales, resultan completamente extrañas a las que definen e identifica a un Parlamento; al igual de como " un establecimiento permanente radicado en el extranjero", pues un Parlamento, desde luego, lo que ni constituye un lugar fijo de negocio, ni encaja en algunos de los ejemplos al uso como las sucursales, agencias, oficinas, talleres, almacenes, tiendas, minas, canteras, pozos de petróleo y gas o cualquier otro lugar de extracción o explotación de recursos naturales. En los Parlamentos, pues, reside la soberanía popular representada por sus miembros, teniendo encomendada una función, principalmente, legislativa, presupuestaria y de control político art.14 del Tratado de la Unión Europea (TUE) y artículos 223, 224, 226, 229, 231 y 232 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). Al tiempo que sus miembros, los diputados, elegidos por sufragio universal, ejercen sus funciones por mandato representativo de los ciudadanos de cada Estado miembro, funciones de representación de los ciudadanos que ejercen de forma libre y con independencia, sin atisbo de dependencia alguna, ni laboral o estatutaria o similar.

El supuesto enjuiciado, resulta evidente que no es subsumible en los términos que exige el art.7.p), resultando artificial y forzadas las semejanzas y paralelismo que pretende tender la parte recurrente, y no sólo resulta extraño al tenor literal del precepto, sino que ni tan siquiera cumple la finalidad para el que se prevé la exención y que en las sentencias referidas se han puesto de manifiesto, pues ya se ha dicho que se trata de favorecer a empresas y su grado de internacionalización y a trabajadores individualmente considerados que deben de desplazarse al extranjero por motivos de trabajo, lo cual mal se compadece con el carácter institucional y fines parlamentarios en una organización política y económica común de varios países y el papel que cumple la Eurocámara y, por ende, las obligaciones públicas que asume el Estado de procedencia y los eurodiputados cuyo desplazamiento resulta de todo punto ajeno a una incentivación económica ni de la empresa o entidad, ni de los trabajadores por motivos laborales.

Tampoco resulta parangonable el régimen de los eurodiputados respecto de los trabajadores y funcionarios que prestan sus servicios en las instituciones europeas, poseyendo los diputados europeos un régimen propio y diferenciado del que corresponde a aquellos.

Al respecto ya se ha dejado transcrito el art.12 de la Decisión del Parlamento Europeo, de 28 de septiembre de 2005, sobre la adopción del Estatuto de los diputados al Parlamento Europeo, que fija las normas y condiciones generales para el ejercicio de las funciones de los diputados al Parlamento Europeo, y tras reconocerles un derecho a una asignación parlamentaria adecuada para asegurar su independencia, en su apartado 3, expresamente deja a salvo la potestad de los Estados miembros, como es el caso de España, para sujetar la asignación prevista a las normas fiscales nacionales, " Lo dispuesto en el apartado 1 no prejuzgará la facultad de los Estados miembros de someter dicha asignación a las disposiciones del Derecho fiscal nacional, a condición de que se evite la doble imposición". En nuestro caso, se prevé en el art.17 de la LIRPF, como rendimientos íntegros de trabajo, "2. b) Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo...". Bastará, pues, salvar una posible doble imposición, lo que en nuestro caso no representa problema alguno, por mor del art. 80 de la LIRPF.

Por lo demás el art.12 del Protocolo de privilegios e inmunidades de las Comunidades Europeas, se refiere expresamente a "Los funcionarios y otros agentes de la Unión", y son estos los que " estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por la Unión". Cierto es que el expresado art.12 del Estatuto de los diputados, la asignación reconocida a los miembros del Parlamento está sujeta al impuesto comunitario, con arreglo a las mismas condiciones aplicables a los funcionarios y otros agentes de la Comunidad, no siendo aplicables las deducciones por gastos profesionales y personales, o de carácter familiar o social en los términos previstos en la ley. Pero ya hemos hecho referencia al apartado 3, que prevé la posibilidad someter dichas rentas al Derecho fiscal nacional, sin más requisito que salvar la doble imposición.

La sentencia del TJUE, de 21 de mayo de 2015, asunto Pazdziej, C-349/14, como bien señala el Sr. Abogado del Estado se refiere a un supuesto de funcionaria de la Unión europea, no a un diputado, por lo que la doctrina emanada sobre la extensión de la exención prevista, garantizando una tributación uniforme impidiendo que la normativa fiscal de cada Estado puede alterar este régimen, no es aplicable a los supuestos en los que como ya se ha indicado existe normativa expresa que autoriza un régimen fiscal nacional aplicable a los eurodiputados por las asignaciones percibidas; mientras que respecto de los funcionarios y otros agentes de la Unión se encuentran sujetos únicamente al régimen fiscal previsto en las normas comunitarias en el legítimo ejercicio de la potestad tributaria que le es propia, diferencia que se antoja razonable y objetiva, no sólo por la independencia y vinculación con la Unión que se le debe exigir a los funcionarios y otros agentes al servicio de la Unión, frente a la vinculación respecto del Estado de procedencia de los eurodiputados, sino por los deberes de residencia impuestos a unos y otros

Todo lo cual conlleva que debamos desestimar la pretensión de la parte recurrente, en tanto que la cuestión de interés casacional objetiva formulada debe contestarse en el sentido de que no procede aplicar la exención contemplada en el art.7.p) LIRPF a las asignaciones abonadas por el Parlamento Europeo a sus diputados.

CUARTO. Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.