Sentencia Contencioso-Administrativo 1228/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 6060/2022 de 09 de julio del 2024

PRIMERO. Sobre el debate.

Nos sirve el relato de hechos contenido en el auto de admisión para sentar los datos sobre los que se apoya la decisión a tomar en este recurso de casación. Se recogía en el expresado auto lo siguiente:

1º.- Generación del fondo de comercio.

1.1. El 26 de julio de 2007 se celebró un contrato entre la sociedad Carrefour Nederland BV, la sociedad Sonae Distribuição SGPS, SA ["Sonae Distribuição"] y la sociedad Banco BPI, SA.

Este contrato fue denominado por las partes "Shares Sale and Purchase Agreement" (Contrato de Compraventa de Acciones), y en él se estipuló, en su cláusula 2, que el Vendedor [Carrefour Nederland BV] se compromete a vender al Comprador [Sonae Distribuição SGPS, SA], y el Comprador, por el presente, se compromete a comprar al Vendedor, las Acciones a la Fecha de Cierre, las cuales serán vendidas libres de cargas y junto con todos los derechos correspondientes e inherentes a las mismas en la "Fecha de Cierre de la Operación".

En la referida cláusula 2, las partes manifiestan que venderán y que comprarán en la "Fecha de Cierre de la Operación " y no que venden y compran en aquel momento; además de eso, dicen, asimismo, que las acciones serán vendidas ("shall be sold'), y no que son vendidas, libres de cargas y con todos los derechos inherentes.

En la cláusula 1.1 de dicho contrato se definieron las "Acciones" como 12.483.100 acciones con un valor nominal de cinco euros cada una, representando el 99,8648% del capital social de la "Sociedad", es decir, la sociedad Carrefour (Portugal) -Sociedade de Exploração de Centros Comerciais, SA, según dicha cláusula.

En la cláusula 3 se estipuló una "Condición Suspensiva" según la cual "La compra de las Acciones [...] queda condicionada exclusivamente a una decisión de no oposición de las autoridades comunitarias o de la Autoridad de Defensa de la Competencia (en su caso) a la operación de concentración".

Por último, en la cláusula 15.4 se prohibió la cesión de derechos u obligaciones derivados del contrato a terceros por parte del comprador o del vendedor sin el consentimiento previo y por escrito de la otra parte contratante, salvo en los casos expresamente previstos en el mismo contrato. No obstante, en el segundo párrafo de esta misma cláusula se previó que Sonae Distribuição tendría derecho a designar a cualquier sociedad integrada en su grupo para adquirir las acciones en la "Fecha de Cierre de la Operación " (Closing Date), siempre y cuando:

(a) Sonae sea solidariamente responsable del cumplimiento de las obligaciones de dicha sociedad designada con arreglo al presente Contrato;

(b) se permita a dicha sociedad la compra de las Acciones de conformidad con la decisión de la Comisión Europea o la Autoridad de Defensa de la Competencia portuguesa;

(c) dicha designación no cause ningún tipo de efecto negativo en el Vendedor, incluidos, a título meramente enunciativo y no limitativo, un retraso del Cierre de la Operación, obligaciones adicionales para el Vendedor o haga más difícil o costoso el cumplimiento de las obligaciones vigentes del Vendedor con arreglo al presente Contrato;

(d) Sonae sea considerada el Comprador a todos los efectos del presente Contrato, con independencia de dicha designación.

1.2. El 6 de agosto de 2007 el contrato antes citado fue notificado a la Autoridad de la Competencia portuguesa, organismo competente para el análisis y la valoración de las operaciones de concentración empresarial sujetas a aprobación de acuerdo con la normativa portuguesa. En dicha notificación, la cabecera del grupo informó a la mencionada Autoridad sobre la posibilidad de que dicha adquisición de la participación fuera efectuada directamente por ella o por cualquier entidad por ella controlada.

1.3. Por escritura pública de 18 de diciembre de 2007 se creó MCH Sucursal en España, sucursal de la sociedad residente en Portugal MODELO CONTINENTE HIPERMERCADOS S.A.

1.4. El 19 de diciembre de 2007, Sonae Distribuiçao SGPS, S.A. remitió a MCH, Sucursal en España una comunicación en la que la primera designaba a la segunda, mediante la cesión de su posición contractual, como entidad compradora de las acciones objeto del contrato celebrado el 26 de julio del mismo año.

El mismo día MCH SUCURSAL EN ESPAÑA remite documento en el que afirma: "por la presente confirmamos y prestamos nuestro consentimiento, sin reserva o limitación alguna, a que nuestra entidad sea designada como obligada a adquirir los valores de que se trata y, en consecuencia, firmaremos las declaraciones y documentos que se consideren necesarios y llevaremos a cabo todos los actos relacionados con dicha adquisición".

Añadiendo "Modelo Continente Hipermercados, SA-Sucursal en España reembolsara el crédito concedido por Sonae Distribuicao - SGPS, S.A., tan pronto como le sea posible obtener financiación de terceros a tal efecto y, en todo caso, salvo acuerdo en otro sentido, antes del 30 de septiembre de 2008".

1.5. El 20 de diciembre de 2007, se comunicó lo anterior a las autoridades de competencia mediante fax, informando que "las citadas acciones serán efectivamente transmitidas a la Sucursal en España".

1.6. El 27 de diciembre de 2007, la Autoridad de la Competencia comunicó la decisión final de no formular oposición a la operación y autorizar la misma. En dicha decisión constaba -párrafo 781- que, habiéndose comunicado por parte del grupo Sonae Distribuiçao que la adquisición la realizaría cualquier entidad directa o indirectamente dependiente de Sonae Distribuiçao SGPS, S.A, las acciones de Carrefour Portugal las adquiriría finalmente MCH, Sucursal en España

1.7. El 31 de diciembre de 2007, Sonae Distribuiçao SGPS, S.A., como entidad firmante del contrato de 26 de julio de 2007 y en virtud de su cláusula 15.4, comunicó a la entidad vendedora Carrefour Nederland BV la designación de MCH, Sucursal en España como entidad compradora de las acciones de Carrefour Portugal.

1.8. El 31 de diciembre de 2007 Carrefour Nederland BV, Sonae Distribuiçao y MCH Sucursal en España firmaron el "closing acknowledgment" o "Reconocimiento de Cierre de la Operación" en el cual registraron la designación de MCH Sucursal en España hecha por Sonae, el cumplimiento de las obligaciones ligadas a la transmisión de la titularidad de las acciones, su entrega y el pago del precio pactado, y aclararon que continuarían en vigor las estipulaciones del Contrato cuyo cumplimiento estuviese previsto que se produjera tras la "Fecha de Cierre de la Operación".

MCH Suc Esp solicitó los préstamos para materializar la operación, constando los mismos en su contabilidad.

2º.- Acuerdo de Liquidación.

El 9 de julio de 2014 el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo de liquidación núm. A23-72410801 referente al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades -Régimen de consolidación fiscal- de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 20211.

El acuerdo de liquidación rechazó la deducibilidad del gasto por amortización del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de las participaciones de la entidad "Carrefour Portugal Sociedade de Exploração de Centros Comerciais, S.A.", al negar la aplicación del régimen establecido en el artículo 12.5 del RD-Legislativo 4/2004, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable ratione temporis, por considerar que no cabía admitir la afectación de dichas participaciones a MCH Sucursal en España.

3º.- Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación MODELO CONTINENTE HIPERMERCADOS, S.A. SUCURSAL EN ESPAÑA interpuso reclamación económico-administrativa núm. 4636/14 ante el Tribunal Económico- Administrativo Central.

El 16 de julio de 2018 el Tribunal Económico- Administrativo Central dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

4º.- Interposición del recurso contencioso-administrativo.

MODELO CONTINENTE HIPERMERCADOS, S.A. SUCURSAL EN ESPAÑA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 683/2018 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La Sala consideró conveniente escuchar a las partes sobre el impacto que para la resolución del citado recurso pudieran tener la STJUE de 6 de octubre de 2021 (C-52/19-P) referida a la legalidad de la Decisión 2011/5/CE; y la doctrina contenida en la STJEU de 6 de octubre de 2021 ( C-50/19 P), 6 de octubre de 2021 ( C-54/19 P) y 6 de octubre de 2021 ( C- 55/19), referidas a la Decisión 2011/282/UE.

La ratio decidendi de la sentencia de 10 de mayo de 2022 sobre la existencia de ayuda de Estado y el juego del principio de confianza legítima se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo con el siguiente tenor literal:

"A.- Lo primero que debe esta Sala analizar es el alcance que para el presente litigio tengan las STJUE de 6 de octubre de 2021 (C- 50/19 P), 6 de octubre de 2021 ( C-54/19 P) y 6 de octubre de 2021 ( C- 55/19), referidas a la Decisión 2011/282/UE. La parte recurrente, lógicamente, no discute el contenido y decisión de estas sentencias que termina por concluir que, en efecto, la norma establecida en el art. 12.5 del TRLIS es contraria al ordenamiento de la UE. Ciertamente como afirma la recurrente la sentencia que le resulta de aplicación es la STJUE de 6 de octubre de 2021 (C-52/19 P), la cual, como reconoce en su escrito, afirma que el art 12.5 del TRLIS constituía una "Ayuda de Estado ilegal" ...

Una vez que el TJUE declara que una ley española es contraria al Derecho de la UE, la Sala no puede aplicar dicha norma, es decir, no puede reconocer un derecho que tiene como título, fundamento o base una norma contraria al Derecho UE. La recurrente, en su escrito sostiene que como no se discutió este punto con anterioridad, no cabe ahora enjuiciarlo, pero no es así, estamos ante una norma cuya ilegalidad, tras la sentencia del TJUE es clara y no cabe eludirla. Precisamente por ello y para evitar cualquier riesgo de indefensión hemos acordado oír a las partes. No puede pretender la recurrente que apliquemos una norma que es contraria al Derecho de la UE, salvo que, como luego diremos, resulte amparada por la confianza legítima, pues en tal caso, de jugar tal principio, sencillamente la aplicación no sería contraria al Derecho de la UE. En este momento, la Sala está actuando como Juez de la UE y la solución sólo puede encontrarla en la aplicación del ordenamiento jurídico de la UE, tal y como es interpretado por el TJUE.

Tampoco cabe ampararse en los efectos de la "cosa juzgada".

En efecto, el TJUE, por ejemplo, en la STJUE de 30 de septiembre de 2003 (C- 224/2001), 16 de marzo de 2006 ( C- 234/2004), o la más reciente STJUE de 11 de noviembre de 2015 (C-505/2014), valora el principio de seguridad jurídica inherente al instituto de la cosa juzgada y afirma que "el Derecho comunitario no obliga a un órgano jurisdiccional nacional a no aplicar las normas de procedimiento internas que confieren fuerza de cosa juzgada a una resolución, aunque ello permitiera subsanar una vulneración del Derecho comunitario por la decisión en cuestión".

No obstante, matiza esta doctrina, sentando excepciones a la regla general. Así, la STJUE de 18 de julio de 2007 (C- 119/05), nos explica que: "El Derecho comunitario se opone a la aplicación de una disposición de Derecho nacional que pretende consagrar el principio de autoridad de la cosa juzgada, ... cuando su aplicación constituye un obstáculo para la recuperación de una ayuda de Estado concedida contraviniendo el Derecho comunitario, y cuya incompatibilidad con el mercado común ha sido declarada por una decisión firme de la Comisión de las Comunidades Europeas". Decisión que se basa, en esencia, en que la apreciación de la compatibilidad de medidas de ayuda o de un régimen de ayudas con el mercado común es competencia exclusiva de la Comisión, que actúa bajo el control del juez comunitario - art 108.3 TFUE-. En nuestro caso la incompatibilidad es declarada por el propio TJUE.

B.- En contra de lo que se razona, no es cierto que la consideración de la deducción de las amortizaciones del fondo de comercio financiero derivado de las adquisiciones de las participaciones de Carrefour Portugal como una Ayuda de Estado ilegal sujeta a recuperación sea una cuestión ya examinada y rechazada por la Administración Tributaria -pp. 8 y ss. del escrito de la recurrente-.

Los hechos no tienen el alcance que pretende darles la recurrente. Es cierto que la Administración, como antes hemos indicado, inició un procedimiento de comprobación limitada, al objeto de realizar la "comprobación de la justificación documental acreditativa de la fecha de adquisición y de las cantidades consignadas en la declaración del IS". Lo que ocurrió fue que vista la documental aportada, la Administración fue más lejos y entendió que no era necesario verificar la fecha de la adquisición, pues "la entidad matriz portuguesa y no la entidad dominante sucursal española", era quien realmente había adquirido las participaciones, por lo que nunca podría aplicarse el art. 12.5 del TRLIS y, por lo tanto, la fecha de la operación era irrelevante. En suma, no se analizó, por lo tanto, la aplicación de la Decisión C-45/07.

Esto explica también el Auto dictado por el TGUE de 21 de marzo de 2012, que desestimó la pretensión de la recurrente de personarse en el asunto T-174/11, pues difícilmente se podía reconocer legitimación a la recurrente, cuando las autoridades españolas sostenían que, sencillamente, el art. 12.5 del TRLIS no resultaba aplicable por las razones que hemos indicado. No se generó un derecho a la devolución derivado de la ilegalidad del art. 12.5 del TRLIS, sino que, simplemente, se sostuvo por la AEAT que la norma no era de aplicación. No obstante, el TGUE también indicaba que, en su caso, "no existe ningún obstáculo que impida a la demandante proponer a los jueces nacionales que conozcan de los litigios que invoca, en los que se formulen motivos que puedan cuestionar su exclusión de la obligación de recuperación en virtud de la Decisión impugnada". Tal y como ahora hace la recurrente.

El problema de autos es, como hemos descrito, que el TS entendió que la causa dada por la AEAT para entender que no era aplicable el art. 12.5 del TRLIS, no era conforme a Derecho, lo que hace que vuelva al primer plano la determinación de cuál fue la fecha de la operación y si la misma se encuentra amparada por el principio de confianza legítima.

La recurrente tiene derecho a discutir la procedencia, en su caso, del art 12.5 del TRLIS.

Discutir si la norma es o no contraria al Derecho de la UE, no tiene ya sentido, pues el TJUE ya se ha pronunciado; pero si tiene derecho a que se verifique ahora si está o no amparada por el principio de confianza legítima.

C.- La aplicación del principio de la confianza legítima en los casos de Ayudas de Estado ha dado lugar a una compleja jurisprudencia del TJUE. Nos limitaremos a verificar el alcance de este principio en el concreto caso enjuiciado.

Para ello es importante analizar el contenido de la Decisión C-45/07. Aunque se trata de un recurso posterior, en relación con la misma entidad, el TEAC ha analizado el juego del principio de confianza legítima en la Resolución de 23 de marzo de 2021 (RG 7220/2019, 7243/2019, y 165/2020), donde ya se conocía que el art 12.5 del TRLIS era contrarió al Derecho de la UE -así lo había acordado el TGUE- y, por lo tanto, el debate se centró en el juego del principio de confianza legítima. Lo que explica que la Sala haya atendido a la sugerencia de la Abogacía del Estado y señalase el presente recurso y el nº 784/2021, de forma conjunta, lo que nos ha permitido tener una visión más completa del debate.

En la Decisión C-45/07, la Comisión analiza el juego del principio de confianza legítima en los apartados 186 y ss. Concluyendo que "algunos beneficiarios de la medida controvertida podían tener la confianza legítima de que la ayuda no sería recuperada y, por tanto, no pide la recuperación de las ayudas fiscales concedidas a dichos beneficiarios en el contexto de cualquier participación que una empresa adquirente española tuviera directa o indirectamente en una empresa extranjera antes de la fecha de la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación formal con arreglo al artículo 108, apartado 2, del Tratado TFUE que podrían haberse beneficiado entonces de la medida controvertida". La publicación se materializó el 21 de diciembre de 2007. De aquí la inicial comprobación limitada que tenía por objeto saber cuál fue la fecha de adquisición.

Pero la decisión va más lejos en el apartado 203 añade, lógicamente que las adquisiciones posteriores al 21 de diciembre de 2007, no se encontrarán amparadas por el principio de confianza legítima salvo que "en primer lugar, se hubiera convenido una obligación irrevocable antes del 21 de diciembre de 2007 (confianza legítima resultante de declaraciones de la Comisión a diputados del Parlamento Europeo) o antes de la fecha de la publicación de la presente Decisión (confianza legítima resultante de la Decisión anterior), por parte de una empresa española adquirente, de poseer dichos derechos; en segundo lugar, el contrato contuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora; y, en tercer lugar, la transacción se hubiera notificado antes del 21 de diciembre de 2007 (confianza legítima resultante de declaraciones de la Comisión a diputados del Parlamento Europeo) o antes de la publicación de la presente Decisión (confianza legítima resultante de la Decisión anterior)".

El problema es saber si estos últimos requisitos se cumplen y, por lo tanto, la recurrente estaría amparada por el principio de confianza legítima. Principio cuyo juego debe analizarse teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en cada caso.

D.- En la Resolución de 23 de marzo de 2021, el TEAC analizó el juego del principio en las pp. 19 y ss., entendiendo que los requisitos establecidos en la Decisión C-45/07, no concurrían por las siguientes razones:

1.- Admite la Administración que el 18 de diciembre de 2017, se creó MCH SUCURSAL EN ESPAÑA y que el 19 de diciembre de 2017, SONAE comunicó a MCH Sucursal España que era la designada, mediante la cesión de su posición contractual, como compradora de las acciones de CARREFOUR PORTUGAL.

También admite el TEAC que no puede ser objeto de discusión, vistas las STS que "la sucursal en España era un sujeto independiente, dotado de personalidad jurídica propia".

Por lo tanto, la sucursal tenía autonomía para tomar la decisión de aceptar ser la compradora y así lo hizo en documento de 19 de diciembre de 2007.

En concreto, obra en autos documentación que acredita:

-Que el 10 de diciembre de 2007, las autoridades portuguesas comunicaron a SONAE que autorizarían la operación siempre que se diesen determinadas condiciones que describían.

-El 19 de diciembre SONAE comunicó a MCH SUCURSAL EN ESPAÑA, que designa a la sucursal como la "entidad que adquirirá las acciones".

El mismo día MCH SUCURSAL EN ESPAÑA remite documento en el que afirma: "por la presente confirmamos y prestamos nuestro consentimiento, sin reserva o limitación alguna, a que nuestra entidad sea designada como obligada a adquirir los valores de que se trata y, en consecuencia, firmaremos las declaraciones y documentos que se consideren necesarios y llevaremos a cabo todos los actos relacionados con dicha adquisición". Añadiendo "Modelo Continente Hipermercados, SA - Sucursal en España reembolsara el crédito concedido por Sonae Distribuicao - SGPS, S.A., tan pronto como le sea posible obtener financiación de terceros a tal efecto y, en todo caso, salvo acuerdo en otro sentido, antes del 30 de septiembre de 2008".

-El 20 de diciembre de 2007, se comunicó lo anterior a las autoridades de competencia mediante fax, informando que "las citadas acciones serán efectivamente transmitidas a la Sucursal en España".

-Finalmente, habiéndose notificado a la vendedora la designación de MCH SUCURSAL EN ESPAÑA como compradora, en le fecha de cierre, el 31 de diciembre de 2007, se firmó el "closing acknowledgment".

Partiendo de lo anterior es fácil ver donde se encuentra el debate: Para el TEAC la fecha que debe tenerse en cuenta es el 31 de diciembre de 2007, fecha en la que se firmó el "closing acknowledgment". Mientras que para la recurrente debe ser el 19 de diciembre de 2007, fecha en la que adquirió el compromiso irrevocable de adquirir las participaciones, sometida a la condición suspensiva de autorización de la operación por las autoridades portuguesas, condición que se cumplió el 27 de diciembre de 2007 -p. 19 de la Resolución del TEAC-.

En la p. 20 el TEAC -Resolución de 23 de marzo de 2021- expresa su opinión con claridad, al afirmar que la carta por la que, el 19 de diciembre de 2007, MCH SUCURSAL EN ESPAÑA aceptó sin reserva o limitación alguna a la compra de las participaciones "no deja de ser una carta intercompañía en el seno del Grupo, sin eficacia jurídica frente a terceros. Dicha designación es una manifestación de intenciones que nada impedía...que hubiera podido variar la intención de la matriz y ser designada otra u otras filiales o sucursales". Por ello, se entiende que debe estarse a la fecha de cierre que es la fecha en que un tercero vende las participaciones y "se incorporan tales participaciones al patrimonio de la sucursal". La Abogacía del Estado reproduce el argumento.

Ahora bien, el TEAC omite que el compromiso se comunicó a las autoridades de competencia antes del 21 de diciembre de 2007 y, por lo tanto, que existió una comunicación a dichas autoridades que terminaron por autorizar la operación.

Esto implica, que existía un compromiso irrevocable antes del 21 de diciembre de 2007, que fue comunicado a las autoridades portuguesas; que las autoridades portuguesas de competencia autorizaron la operación y que una vez verificada la misma, se llevó a cabo en los términos comunicados. Es cierto que la operación se materializó después del 21 de diciembre de 2007, pero de lo que se trata no es de saber cuándo se perfeccionó la compraventa; sino de saber cuándo la sucursal española adquirió el compromiso "irrevocable" de adquirir las participaciones.

En nuestra opinión, por lo tanto, opera el principio de confianza legítima".

SEGUNDO. Sentencia del tribunal Supremo de 6 de mayo de 2024 .

A la vista de la relación de hechos y la importancia de las fechas a la hora de analizar la concurrencia de los requisitos para que juegue la confianza legítima, estamos ante una cuestión casuística, que hace necesario analizar caso por caso las circunstancias concurrentes en cada uno de ellos. Sucede, sin embargo, que la comparación de los hechos tenidos en cuenta y valorados en la sentencia de 6 de mayo de 2024, rec. cas. 6520/2022, coinciden sustancialmente a los efectos de examinar si concurre o no el principio de confianza legítima, por lo que dada la coincidencia de las partes en ambos recursos de casación, los mismos hechos -sin más diferencia de los períodos a los que se refieren-, la misma cuestión de interés casacional y sin que hayan alegaciones novedosas con virtualidad suficiente para cambiar de doctrina, procede resolver el presente recurso de casación, por coherencia y seguridad jurídica reproduciendo lo dicho en la citada sentencia:

"La decisión de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 (2011/5/CE), relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) DO 2011, L 7, p. 48). aplicada por España, dispone:

"Artículo 1

1. El régimen de ayudas ejecutado por España conforme al artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo n o 4/2004, de 5 de marzo, que consolidó las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aplicado ilegalmente por el Reino de España infringiendo el artículo 88, apartado 3, del Tratado, es incompatible con el mercado común a efectos de las ayudas concedidas a los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias.

2. No obstante, las deducciones fiscales de las que disfrutaron los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias otorgadas en virtud del artículo 12.5 del TRLIS en relación con derechos poseídos directa o indirectamente en empresas extranjeras que cumplían las condiciones pertinentes del régimen de ayudas antes del 21 de diciembre de 2007, aparte de la condición de poseer sus participaciones durante un período ininterrumpido mínimo de un año, podrán continuar aplicándose durante el período íntegro de amortización previsto por el régimen de ayudas.

3. Las deducciones fiscales disfrutadas por los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias, debido al artículo 12.5 del TRLIS, que están relacionadas con una obligación irrevocable, convenida antes del 21 de diciembre de 2007, de poseer los citados derechos cuando el contrato contenga una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y cuando la transacción se haya notificado antes del 21 de diciembre de 2007, podrán seguir aplicándose durante todo el período de amortización previsto por el régimen de ayudas para la parte de los derechos poseídos a partir de la fecha en que se levante la condición suspensiva. (...)

Artículo 4

1. España recuperará la ayuda incompatible correspondiente a la reducción fiscal prevista en virtud del régimen contemplado en el artículo 1, apartado 1, de los beneficiarios cuyos derechos en compañías extranjeras, adquiridos en el marco de adquisiciones intracomunitarias, no cumplan las condiciones contempladas en el artículo 1, apartado 2.

2. Las cantidades pendientes de recuperación devengarán intereses desde la fecha en que se pusieron a disposición del beneficiario hasta la de su recuperación.

3. Los intereses se calcularán sobre una base compuesta de conformidad con el capítulo V del Reglamento (CE) no 794/2004 y con el Reglamento ( CE) no 271/2008 que lo modifica.

4. España cancelará toda reducción fiscal pendiente otorgada por el régimen contemplado en el artículo 1, apartado 1, con efectos a partir de la fecha de adopción de la presente Decisión, excepto la reducción concedida a derechos en compañías extranjeras que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 1, apartado 2.

Artículo 5

1. La recuperación de la ayuda concedida en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 será inmediata y efectiva.

2. España garantizará que la presente Decisión se aplique en el plazo de cuatro meses a partir de la fecha de su notificación [...]"

Por lo que respecta a la excepción de recuperación de la ayuda de Estado por reconocerse al beneficiario la garantía derivada del principio de confianza legítima, las autoridades españolas y las partes interesadas alegaron la existencia de confianza legítima basada en ciertas respuestas de la Comisión a preguntas parlamentarias escritas, como se recoge en los considerandos de la decisión. Pues bien, por lo que se refiere al impacto de las declaraciones de la Comisión sobre la confianza legítima de los beneficiarios, la Comisión considera que deben distinguirse dos períodos: a) el comprendido desde la entrada en vigor de la medida el 1 de enero de 2002 hasta la fecha de publicación de la decisión de incoación en el Diario Oficial, el 21 de diciembre de 2007; b) el posterior a la publicación de la decisión de incoación en el Diario Oficial (apartado 164)

En el caso que estamos enjuiciando, se refiere al primero de los dos periodos. Reproducimos a continuación los considerandos de la decisión que nos interesan:

"(166) [...] Dado que el concepto de ayuda estatal es objetivo [...] y que la Comisión no tiene poder discrecional por lo que se refiere a su interpretación, al contrario de lo que ocurre al analizar la compatibilidad, cualquier declaración precisa e incondicional en nombre de la Comisión en el sentido de que una medida nacional no se debe considerar ayuda estatal se entenderá naturalmente que significa que la medida no era constitutiva de ayuda desde el principio (es decir, también antes de la declaración en cuestión). Cualquier empresa que anteriormente tuviera la incertidumbre de si en el futuro sería objeto, a tenor de las normas sobre ayudas estatales, de una orden de recuperación de las ventajas que había obtenido al amparo del régimen de amortización del fondo de comercio que surgiese de transacciones concluidas antes de las declaraciones de la Comisión podría haber concluido tras dichas declaraciones que tal incertidumbre era infundada, pues no se podía esperar que demostrara una mayor diligencia que la Comisión a este respecto. En estas circunstancias específicas, y teniendo en cuenta que el Derecho comunitario no requiere la demostración de un nexo causal entre las garantías ofrecidas por una institución comunitaria y el comportamiento de los ciudadanos o las empresas a los que se refieren tales garantías [...], cualquier empresario diligente podía esperar razonablemente que la Comisión no impondría posteriormente ninguna recuperación [...] por lo que se refiere a las medidas que ella misma había cualificado previamente, en una declaración a otra institución comunitaria, como no constitutivas de ayuda, con independencia de cuando se concluyó la transacción que se beneficiaba de la medida de ayuda.

(167) En consecuencia, la Comisión concluye que los beneficiarios de la medida controvertida tenían confianza legítima de que la ayuda no sería recuperada y, por tanto, no pide la recuperación de las ayudas fiscales concedidas a dichos beneficiarios en el contexto de cualquier participación que una empresa adquirente española, tuviera directa o indirectamente en una empresa extranjera antes de la fecha de la publicación [...] en el Diario Oficial de la Unión Europea de la Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación formal con arreglo al artículo 88, apartado 2 , del Tratado que podrían haberse beneficiado entonces de la medida controvertida. En efecto, desde la fecha de la apertura de la investigación formal y conforme a su práctica [...], la Comisión considera que cualquier agente económico diligente debería haber tenido en cuenta las dudas que expresó la Comisión por lo que se refiere a la compatibilidad de la medida controvertida".

(168) La Comisión considera también que esos beneficiarios deberían continuar disfrutando las ventajas de la medida controvertida hasta que finalice el período de amortización establecido en la misma. La Comisión reconoce que las operaciones se planificaron y las inversiones se realizaron con la confianza razonable y legítima de cierto grado de continuidad de las condiciones económicas, incluida la medida controvertida. Por tanto, conforme a anterior jurisprudencia del Tribunal de Justicia y a la práctica de la Comisión [...], a falta de interés público imperativo [...], la Comisión considera que debe permitirse a los beneficiarios continuar disfrutando de las ventajas de la medida controvertida durante el período íntegro de amortización previsto por el artículo 12.5 del TRLIS.

(169) Por otra parte, la Comisión considera que debe preverse un período razonable de transición a las empresas que ya habían adquirido, con una perspectiva a largo plazo, derechos en empresas extranjeras y que no detentaban dichos derechos durante un período interrumpido de al menos un año en la fecha de la publicación de la Decisión de incoación. Por consiguiente, la Comisión estima que deberá considerarse que las empresas que reunían todas las demás condiciones pertinentes del artículo 12.5 del TRLIS (véase el considerando 21) antes del 21 de diciembre de 2007, aparte de la condición de poseer sus participaciones durante un período interrumpido de un año como mínimo, también se benefician de la confianza legítima, si poseían esos derechos durante un período interrumpido de un año como mínimo no más tarde del 21 de diciembre de 2008.

(170) En cambio, en los casos en los que la empresa adquirente española no poseyera los derechos directa o indirectamente hasta después del 21 de diciembre de 2007, se recuperará de este beneficiario toda ayuda incompatible, salvo que, en primer lugar, antes del 21 de diciembre de 2007 se hubiera convenido una obligación irrevocable, por parte de una empresa española adquirente, de poseer dichos derechos; en segundo lugar, el contrato contuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y, en tercer lugar, la transacción se hubiera notificado antes del 21 de diciembre de 2007. En efecto, con posterioridad a la publicación de la Decisión de incoación en el Diario Oficial no puede alegarse que un agente económico prudente no estuviera en condiciones de prever la adopción de una medida comunitaria que pudiera afectar a sus intereses como la presente Decisión. Habida cuenta de lo anterior, la Comisión concluye que se llevará a cabo la recuperación en todos los casos no contemplados en los considerandos 167 y 169 de la presente Decisión. La Comisión considera asimismo que la medida controvertida no constituye ayuda si, en el momento en el que los beneficiarios disfrutaron de sus ventajas reunían todas las condiciones establecidas por una normativa adoptada de conformidad con el artículo 2 del Reglamento (CE) n o 994/98, que era aplicable en el momento en que se disfrutó la reducción fiscal".

Nos interesa recordar, especialmente, la sentencia 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T-207/10 , EU:T:2018:786 , en tanto en cuanto, versa sobre la solicitud de anulación del artículo 1, apartados 2 y 3, de la citada decisión 2011/5/CE de la Comisión, de 28 de octubre de 2009. Ya sabemos, se ha dicho en los antecedentes de hecho, que tal solicitud fue desestimada, pero nos importa porque que se refiere, precisamente, al "ámbito de aplicación temporal de la confianza legítima", cuestión que se aborda en sus apartados 89 a 106. Reproducimos los que consideramos que tienen más interés ahora.

"100 Así pues, la Comisión actuó con arreglo a Derecho al considerar que la confianza legítima resultante de sus respuestas de 2006 concernía al mantenimiento del régimen controvertido que entró en vigor en 2002 y cubría, por tanto, las adquisiciones de participaciones efectuadas a partir de esa fecha y las ayudas otorgadas en virtud de dicho régimen para tales adquisiciones de participaciones, incluso en el caso de que se hubieran otorgado antes de las respuestas de 2006.

101 No desvirtúan esta apreciación el hecho de que el régimen controvertido en el presente asunto no fue notificado a la Comisión ni el hecho de que únicamente en circunstancias excepcionales pueden los beneficiarios de un régimen no notificado confiar legítimamente en la regularidad de su concesión (véanse los apartados 39 y 40 anteriores). En efecto, aunque el beneficiario de una ayuda no notificada no puede confiar legítimamente ni en la legalidad ni en el mantenimiento de dicha ayuda si no existen circunstancias excepcionales, la existencia de tales circunstancias tiene como consecuencia que, a partir del momento en que se den garantías precisas que puedan hacer concebir al beneficiario de la ayuda esperanzas fundadas en la legalidad de la misma, garantías que caracterizan tales circunstancias excepcionales (véanse los apartados 47 y 48 anteriores), y a condición de que las garantías dadas no establezcan una limitación temporal, deja de ser posible considerar legítimamente que dicho beneficiario pudo ser consciente durante cierto tiempo de la ilegalidad de la ayuda de que se trate.

102 De no ser así, se estaría haciendo abstracción de la precisión y la fiabilidad de las garantías dadas, en particular en lo que respecta al alcance temporal de tales garantías, y suprimiendo así uno de los requisitos para el reconocimiento de la confianza legítima, que sin embargo contribuye, en el caso de las ayudas no notificadas, a que la confianza legítima en la legalidad de tales ayudas únicamente se reconozca en circunstancias excepcionales (véase el apartado 47 anterior). En efecto, si la confianza legítima solo cubriera las operaciones posteriores al acto generador de la confianza, aunque dicho acto hubiera precisado que cubría operaciones anteriores, la consecuencia sería una limitación del alcance de tales garantías, contraria al principio de protección de la confianza legítima.

103 Otra consecuencia de la tesis propuesta por la demandante sería exigir a los beneficiarios de una medida fiscal, como la ventaja que establecía el régimen controvertido, una especial diligencia, que iría más allá de las obligaciones de un agente económico razonablemente diligente y equivaldría, en definitiva, a la del obligado a realizar la notificación, a pesar de que la calificación de ayuda estatal de una medida de esa índole no puede presumirse y de que la inexistencia de una obligación de notificar que recaiga en los beneficiarios constituye precisamente una de las razones en que se basa la posibilidad de reconocerles el beneficio de una confianza legítima en la legalidad de una ayuda no notificada (véanse los apartados 42 y 43 anteriores).

104 Conviene añadir que, en el presente asunto, la tesis defendida por la demandante llevaría a negar la confianza legítima de los beneficiarios del régimen controvertido en lo que respecta a las ayudas otorgadas en virtud de dicho régimen para las adquisiciones de participaciones efectuadas hasta febrero de 2006, y después a partir de noviembre de 2007. Sin mencionar siquiera la complejidad del deber de recuperación de la ayuda que así se impondría a las autoridades nacionales con respecto a un régimen de deducciones fiscales aplicable por un periodo de 20 años, este planteamiento llevaría sobre todo a hacer que el ámbito de aplicación de la confianza dependiera de los azares de la producción de actos generadores de confianza legítima y a crear así una inseguridad jurídica en la aplicación del principio de protección de la confianza legítima, principio que una reiterada jurisprudencia califica, sin embargo, de corolario del principio de seguridad jurídica (véase la jurisprudencia citada en el apartado 37 anterior).

105 Además, aunque este dato no sea determinante (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de noviembre de 2009, Francia y Francia Télécom/Comisión, T-427/04 y T-17/05, EU:T:2009:474 , apartado 277), cabe señalar que el planteamiento adoptado en la Decisión impugnada es el que se ha adoptado igualmente en otras decisiones, como la Comisión lo confirmó en la vista, sin que el juez de la Unión haya criticado nunca tal planteamiento.

106 De todo ello se sigue que, en contra de lo que sostiene la demandante, la Comisión no cometió un error al considerar que en el presente asunto la protección de la confianza legítima recaía igualmente sobre las ayudas otorgadas en virtud del régimen controvertido desde el momento de su entrada en vigor en 2002".

En definitiva, estos apartados se refieren a la excepción prevista en el artículo 1, apartados 2 y 3 de la citada decisión 2011/5/CE de la Comisión, de 28 de octubre de 2009. Como puede comprobarse, y lleva razón MCH, Sucursal en España, nada se añade, específicamente, sobre los tres requisitos que se contienen en dicho apartado 3.

Pues bien, tras glosar los hechos más significativos, conviene comenzar resolviendo los motivos de oposición formuladas por MCH, Sucursal en España. En primer lugar, se plantea que la cuestión de la confianza legítima es una cuestión nueva introducida en el debate casacional. En segundo lugar, el escrito de oposición se queja de que el recurso de casación pretende una nueva valoración de los hechos.

En lo que atañe a la alegación de la confianza legítima como una cuestión nueva, debemos señalar que ya la resolución del TEAC de fecha 23 de marzo de 2021 incluyó en el fundamento séptimo un razonamiento en torno a si la entidad española que aplicó la amortización estaba cubierta o no por la protección del principio de confianza legítima, reproduciendo los apartados 167 a 170 de la Decisión y su artículo 1. El Tribunal Económico negó, entonces, que resultase aplicable el principio de confianza legítima dado que consideraba que no había un compromiso irrevocable por parte de la entidad española (páginas 17 a 22).

Asimismo, el debate que plantea MCM, Sucursal en España, en primera instancia, versa sobre el principio de confianza legítima, pues así se desprende del contenido de su demanda en la que alude, expresamente, a que la deducción del fondo de comercio se encuentra amparada en el principio de confianza legítima. De hecho, las alegaciones de la Abogacía del Estado vienen a reproducir lo ya reflejado por el Tribunal Económico.

Desde esta premisa, debemos abordar que la decisión de 28 de octubre de 2009 alude expresamente a "la empresa adquirente española" y es precisamente esta empresa adquirente la que debe recuperar la ayuda cuando no consigue ser la poseedora de los derechos hasta después del 21 de diciembre de 2007, pues no cabe duda que es igualmente la beneficiaria. La única salvedad a esta obligación es que opere la excepción de la confianza legítima.

Evidentemente, dicha excepción sólo resulta coherente si se predica respecto de la entidad que tiene la obligación correlativa de devolver la ayuda y, en nuestro caso, no es otra que la adquirente española. Adquirente española a quien, además, se le exige, como beneficiaria, que hubiera adquirido un compromiso irrevocable de poseer los derechos y que la transacción fuese autorizada por la autoridad reguladora.

En consecuencia, la confianza legítima es exigible respecto a la empresa adquirente española que, en este caso, sería MCH. Es irrelevante que MCH sea una sucursal de una empresa extranjera, en cuanto se trata de un sujeto independiente que goza de personalidad jurídica y autonomía para tomar la decisión de aceptar ser la compradora.

Es importante destacar que el artículo 1.3 de la decisión alude a que la beneficiaria, empresa adquirente, debe estar en posesión de los derechos como una condición para que opere el principio de confianza legítima. Pues bien, dicha posesión puede derivar de un contrato de compraventa, aunque nada impide que, además, dicha posesión se pueda generar con ocasión de otra operación diferente, como es el caso de una subrogación en un contrato de compra que se formalizó previamente. Esto es, la referencia que hace la decisión a la necesidad de "poseer los derechos" es una mención que impide equiparar necesariamente dicha posesión a la consecución exclusiva de la formalización de una compraventa.

La subrogación, como fórmula empleada por la mercantil, explica además que se cumpla la tercera condición, en cuanto la condición suspensiva se encuentra incluida en el contrato al que se subroga previamente la empresa adquirente. Esto es, MCH, Sucursal en España adquiere el compromiso irrevocable al haberse subrogado en la posición del comprador desde que el mismo ha adquirido el compromiso y debe cumplir la condición suspensiva relacionada con la autorización de la autoridad reguladora por la misma razón.

En consecuencia y dando respuesta a la cuestión planteada, las condiciones exigidas por el artículo 1.3 de la decisión de la Comisión, de 28 de octubre de 2009 para reconocer la protección que otorga el principio de confianza legítima y que consisten, en primer lugar, en haber convenido una obligación irrevocable antes del 21 de diciembre de 2007 por parte de una empresa española adquirente, de poseer directa o indirectamente derechos en empresas extranjeras, segundo, que el contrato contuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión esté sujeta a autorización imperativa de la autoridad reguladora y tercero, que la transacción se hubiera notificado ante del 21 de diciembre de 2007, deben predicarse respecto a la empresa adquirente española que resulta beneficiaria, siendo indiferente si se ha producido en un solo contrato de compraventa o fruto de la subrogación en un contrato previo.

La sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, a la que alude la Abogacía del Estado, sobre la cesión de un contrato, aborda un supuesto distinto de cesión de una deuda hipotecaria que no guarda ninguna relación con el objeto de la presente cuestión controvertida.

A la vista de ello, fijamos la siguiente doctrina: las condiciones exigidas por el artículo 1.3 de la decisión de la Comisión, de 28 de octubre de 2009, para reconocer la protección que otorga el principio de confianza legítima, resumidas en el apartado 170 de la citada decisión, esto es, haber convenido una obligación irrevocable antes del 21 de diciembre de 2007, por parte de una empresa española adquirente, de poseer directa o indirectamente derechos en empresas extranjeras; en segundo lugar, que el contrato contuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión esté sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y, en tercer lugar, que la transacción se hubiera notificado antes del 21 de diciembre de 2007, es posible apreciarlas -y por tanto reconocer dicha confianza legítima- cuando han intervenido una empresa matriz con domicilio en el extranjero y su sucursal en España y se han firmado varios contratos por distintas sociedades del grupo.

Todo lo cual, trasladado al caso que nos ocupa debe llevarnos a desestimar el recurso de casación.

TERCERO. Sobre las costas.

En relación con las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA.