Ha comparecido como parte demandada el Sr. abogado del Estado, en la representación y defensa que le es propia y por Ley ostenta.
PRIMERO.- La representación procesal de D. ª Ana ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía (TEARA) de 28 de octubre de 2021, recaída en el procedimiento 14-00010-2021 y 14-01395-2021, por la que se desestimo la reclamación formulada por aquella contra la liquidación NUM000 y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria dictados por la Oficina de Gestión Tributaria de Córdoba de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto y periodo IRPF 2018.
SEGUNDO. - La recurrente, reiterando las alegaciones hechas en la vía económico-administrativa, imputa en su demanda cinco motivos de nulidad de la liquidación discutida:
1º) Caducidad del procedimiento de comprobacion limitada.
2º) haberse dictado la resolución prescindiendo del procedimiento legal establecido, al no habérsele dado traslado del expediente en formato papel y haberse dictado la resolución sin realizarse en debida forma el trámite de alegaciones.
3º) Falta de motivación de la liquidación
4º) Trato discriminatorio a la propia recurrente por comparación con el trato dado por la propia Agencia Tributaria a sus hijos por los mismos hechos.
5º) Nulidad de la sanción impuesta por no haberse cometido ninguna ilegalidad y en too aso por no existir cupabilidad en su actuación.
Examinaremos a continuación estos pretendidos motivos de nulidad por el orden en que los hemos enunciado.
TERCERO.- En primer lugar, la parte insiste en sostener la caducidad del procedimiento que desembocó en la liquidación del IRPF 2018.
Acerca de esta cuestión, la resolución del TEARA dice lo siguiente (el resaltado en negrita se añade ahora):
"En relación con la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, debemos acudir al artículo 139 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual establece que el procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las formas que el mismo precepto contempla, entre ellas, por caducidad como consecuencia del transcurso del plazo regulado en el artículo 104 de dicha Ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo dicho procedimiento siempre que, obviamente, no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Sobre dicho plazo, el citado artículo 104 dispone que el máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de Ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea, añadiendo que, cuando las normas reguladoras de los procedimientos, como este de comprobación limitada que ahora nos ocupa, no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
En cuanto al "dies a quo" de dicho plazo, en los procedimientos iniciados de oficio, como el presente, se contará desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio. Y en cuanto al "dies ad quem", dicho precepto precisa que, a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución; culmina dicho precepto prescribiendo que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución, dilaciones e interrupciones que deben venir documentadas en el expediente (artículo 102.4 del RGAT) , lo que supone que deban recogerse, con indicación expresa de la documentación obrante en el expediente que así lo corrobore, y valorarse en el acuerdo.
Como hemos reconocido, el procedimiento de comprobación limitada dispone de un plazo máximo de 182 días (6 meses), en los términos de los artículos 139 y 104 de la LGT . Por lo que, el presente procedimiento que comenzó el día 20/04/2020 con la comunicación que dio inicio al procedimiento de comprobación limitada, por la cual, además se concluía el procedimiento de control de presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos iniciado a través de la notificación de fecha 05-02-2020. Por tanto teniendo en cuenta que existe un plazo de seis meses el procedimiento, iniciado el 20/04/2020, deberá concluir el 20/10/2020 .
Pero dicho plazo debe ser matizado con la suspensión de los plazos en el ámbito tributario desde el 30 de mayo ( art 33 RD-Ley 8/2020 y Disp . Adicional Novena Rdley 11/2020) y reanudación de plazos administrativos, de prescripción y caducidad tiene lugar dicha finalización, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 33 del Real Decreto-ley 8/2020 y la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020 en la referida fecha, por lo que, en el periodo comprendido desde la entrada en vigor del referido RD Ley (BOE de 18/03/2020) hasta el 30 de mayo de 2020, quedan suspendidos los plazos relativos a los procedimientos tributarios. Además, el artículo 9 del Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo , por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/ 2020, establece que, con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas. Por su parte, el artículo 10 establece que, con efectos desde el 4 de junio de 2020, se alzará la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones. Por otro lado, los plazos indicados se suspendieron en aplicación de la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020 , por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, que mantuvo su vigencia en el ámbito tributario hasta la entrada en vigor del Real Decreto Ley 8/2020 y el Real Decreto 465/2020. Ello sin perjuicio de que, además, el apartado 2 de la disposición adicional novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , establece la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria desde la entrada en vigor del Decreto 463/2020 hasta el día 30 de mayo.
Los apartados 5 y 6 del mencionado artículo 33 del RD-Ley 8/2020 establecen que: "5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles. 6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ni a efectos de los plazos de caducidad.".
En conclusión se produce la suspensión del periodo de caducidad del 14 de marzo al 30 de mayo de 2020. Lo que supone que haya que aumentar 78 días el plazo de caducidad. Por lo que a los 182 días, reconocidos anteriormente como el plazo máximo de caducidad de un procedimiento de comprobación limitada, habrá que sumarle 78 días más. Obteniéndose 260 días de plazo máximo, lo que supondrá que el procedimiento de comprobación limitada deba concluir, como plazo máximo, el día 05/01/2021.
Por todo lo anterior, al iniciarse el procedimiento el 20/04/2020 el mismo deberá concluir antes del 05/01/2021. Como la liquidación provisional fue notificada el 27/11/2020 debemos desestimar las pretensiones de la obligada, ya que no se ha producido la caducidad del procedimiento de comprobación limitada".
Frente a estas razones, la recurrente, en la demanda, comienza afirmando literalmente que "No se cuestiona que el expediente se inicia el 5/2/2020 y la resolución que pone fin al mismo se notifica el 27/11/2020".
Sobre esta base, señala la actora que la ampliación del plazo por mor de la toma en consideración de la normativa de suspensión de plazos en el periodo de la pandemia, "siendo exigencia legal ... no está mencionada en la liquidación de la AEAT y, sin embargo, el TEARA de oficio la incorpora, además en perjuicio del contribuyente. Por lo tanto esa dilación no incorporada a la liquidación no puede ser tenida en cuenta para ampliar el plazo de caducidad".
Añade la actora que incluso computando el periodo de suspensión de plazos por causa de la pandemia, el expediente sigue incurriendo en caducidad, por las siguientes razones: "Así, la suspensión por la alarma es desde el 18/3 al 30/5 de 2020 ( Art. 33.5 RD Ley 8/2020 ) son 73 días. Desde el inicio del expediente 5/2/20 hasta el día anterior al comienzo del estado de alarma 18/3/20 transcurren 1 mes y doce días. Desde el 1/6/20 que se reanuda el cómputo al 11/11/20 que se notifica el final expedite transcurren 5 meses y 10 días, en junto la tramitación del expediente, sin el periodo COVID, fue de 6 meses y 18 días. Lo que determina la caducidad del expediente y el sobreseimiento del mismo".
Sin embargo, este planteamiento de la recurrente no puede ser acogido porque falla en su premisa.
No es cierto que sea un dato indiscutido que el expediente aquí concernido se iniciara el 5 de febrero de 2020. Muy al contrario, la resolución del TEARA apunta expresamente que la fecha de inicio del expediente (procedimiento de comprobación limitada) es el 20 de abril de 2020, y el abogado del Estado puntualiza en su contestación que el procedimiento de comprobación se inició con la notificación publicada en el "Boletín Oficial del Estado", con número de anuncio 2020/083 y fecha 17-06-2020, citación para notificación por comparecencia; no, por tanto, el 20/4/2020 como -dice el abogado del Estado- por error señala el TEARA
Ciertamente, lo que pasa es que la recurrente se confunde cuando suma el plazo de duración de dos procedimientos sucesivos y diferenciados, cuales son el de comprobación del cumplimiento de obligaciones formales, por un lado, y el posterior procedimiento de comprobación limitada, por otro. La fecha a que se refiere la actora, de febrero de 2020, es la de inicio del procedimiento de comprobación de obligaciones fiscales formales, referido a la presentación de su declaración de IRPF. Este procedimiento tiene como una de sus posibles causas de finalización, precisamente, el inicio del procedimiento de comprobación limitada, tal como dispone con toda claridad el articulo 153.6.c) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007, a cuyo tenor "El procedimiento de control de presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos terminará de alguna de las siguientes formas: c) Por el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación".
Siendo, pues, dos procedimientos distintos, hay que atender a la fecha de inicio del concreto procedimiento que aquí nos ocupa, esto es, el de comprobación; y esa fecha no es en ningún caso la de 5 de febrero de 2020. Examinado el expediente, consta que el acto de inicio de procedimiento de comprobación se intentó notificar en el domicilio de la interesada dos veces de forma infructuosa (los días 16 y 20 de abril de 2020), por lo que se procedió a la citacion por comparecencia mediante publicación en el BOE de 7 de junio de 2020, de conforme a lo dispuesto en los artículos 112.1 de la Ley General Tributaria y 44 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas
Si se toma en cuenta, como procede, esta fecha, resulta forzoso concluir que no se ha producido la caducidad, pues sumados a los seis meses de plazo iniciales los días de suspensión derivados de la pandemia, es claro que cuando la resolución finalizadora del procedimiento se dictó y notificó, el 27 de noviembre de 2020, ese periodo no había vencido.
Dicho esto, carece manifiestamente de fundamento el reproche que hace la actora al TEARA por, según afirma la recurrente, haber tenido en cuenta el TEARA por primera vez algo que no había valorado la Administración tributaria gestora, cual es la suspensión de plazos derivada de la pandemia. Ante todo, esa toma en consideración por el TEARA no es más que pura constatación objetiva de una norma jurídica (la de suspensión de plazos procedimentales por el COVID) de obligado e inexorable cumplimiento; y además si el TEARA estudió el problema de la caducidad por primera vez se debió sencillamente a que fue en la reclamación económico-administrativa cuando por primera vez se suscitó el tema de la caducidad, por lo que era lógico que el TEARA examinara y resolviera sobre tal cuestión de forma congruente y atendiendo al bloque normativo aplicable.
CUARTO. - Afirma la recurrente, a continuación, que la liquidación cuestionada es nula porque se le ha ocasionado una grave indefensión en la tramitación del procedimiento de gestión, desde el momento que, según afirma, no se le suministró una copia del expediente "en papel", como -dice- correspondía, y además la notificación de la puesta de manifiesto del expediente electrónico (en atención a su solicitud) se realizó un día antes de la notificación de la liquidación provisional.
Esta alegación fue también planteada ante el TEARA, que la rechazó por las siguientes razones:
"La obligada manifiesta que la Administración no le permitió obtener copia del expediente para poder presentar alegaciones al mismo, en base a lo siguiente: "Sin embargo la Administración, en lugar de conceder al contribuyente la petición notifican (...) la puesta de manifiesto del expediente electrónico a la que no está obligada la contribuyente, con fecha 10/11/2020 y el 11/10/2020, un día después notifican la Resolución de la liquidación"
De los documentos que obran en el expediente se observa que la obligada solicitó el 26/10/2020, a través de internet, la copia del expediente para formular alegaciones. Dicha puesta de manifiesto se notificó el día 11/11/2020 y posteriormente, el 27/11/2020 se notificó la liquidación provisional.
Pues bien, del expediente se deduce que al reclamante se le notificó el 15/10/2020 la propuesta de liquidación del IRPF 2018 con su preceptivo trámite de alegaciones informándosele en la misma que éstas podían ser presentadas bien, por vía internet, bien, en las oficinas de asistencia en materia de registros (cuya relación consta en la sede electrónica de la AEAT), así como en las oficinas de Correos; además se le informaba que:
"Durante ese mismo plazo el expediente se encontrará a su disposición con el fin de que pueda consultarlo, personalmente o por medio de representante debidamente autorizado, pudiendo también en ese momento formular alegaciones y aportar documentos y justificantes. Para ello debe solicitar CITA PREVIA para ser atendido en la oficina de la Agencia Tributaria que seleccione de entre las que se le ofrezcan"
El 26/10/2020, dentro por tanto del plazo de alegaciones, y por vía de entrada "internet identificación con NUM001 y número de asiento registral NUM002" se registra la petición del ahora reclamante cuyo contenido literal es el siguiente:
"Que por el presente se solicita ante ese Órgano copia del expediente administrativo para poder formular alegaciones pertinentes en función al contenido del expediente administrativo."
Y en atención a esta petición, el 11/11/2020, se le notifica en su domicilio la puesta de manifiesto del expediente, en esta comunicación se le informaba que desde el 27/10/2020 al 26/11/2020:
"Si lo considera conveniente, podrá visualizar y descargar los documentos electrónicos que componen el --- expediente --- electrónico del procedimiento de referencia porInternet comunicando el siguiente código seguro de verificación: " NUM003",", en la SEDE ELECTRÓNICA de la Agencia Tributaria (www.agenciatributaria.gob.es)"
Pues bien, no presentándose alegación alguna, en fecha 27/11/2020 se le notifica la liquidación que concuerda con la propuesta.
Y ahora, con la presentación de la presente reclamación, la reclamante sostiene que se le han vulnerado sus derechos pues no se le suministró una copia del expediente "en papel", y que la notificación de la puesta de manifiesto del expediente electrónico (en atención a su solicitud) se realizó un día antes de la notificación de la liquidación provisional.
De los datos que se desprenden del expediente encontramos que dicha afirmación no es cierta ya que la puesta de manifiesto se realizó el 11/11/2020 y la notificación de la liquidación provisional el día 27/11/2020.
Por lo tanto, ha existido un plazo superior a diez días para presentar las alegaciones que entendiese convenientes.
En cuanto a su alegación de que solicitó una copia en papel y que al no haber dispuesto de este formato se le ha provocado indefensión, no podemos compartir tal conclusión, pues consta que su petición, el 26/10/2020, era de "obtener copia del expediente", petición que la efectuó utilizando los medios telemáticos que, precisamente ahora, manifiesta no disponer, por vía de entrada "internet identificación con NUM001 ; y dicha petición fue atendida por la gestora poniendo a su disposición el expediente electrónico, hecho que le fue notificado el 11/11//2020.
Pues bien, teniendo en cuenta que los artículos 95 y 96 del R.Dto 1065/2007 que aprueba el "Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos", disponen que "Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente(...)" y que "En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente(...)" , y que "en aquellos casos en los que los documentos que consten el el archivo o expediente correspondiente estén almacenados por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, las copias se facilitarán preferentemente por dichos medios o en los soportes adecuados a tales medios, siempre que las disponibilidades técnicas lo permitan", teniendo en cuenta todo ello, podemos concluir que la gestora atendió, escrupulosamente, su petición, máxime cuando la interlocución empleada previamente por la reclamante con ella se efectuó de manera telemática, desde el inicio del procedimiento, contestando a los diferentes requerimientos y solicitando la puesta de manifiesto por medios electrónicos, evidenciándose que si la reclamante no presentó alegaciones ello no puede achacarse a una imposibilidad de acceso al expediente".
En la demanda, la recurrente insiste en la denuncia de la indefensión que dice haber sufrido. Dice que " es una persona de avanzada edad que no ejerce actividad laboral o o profesional alguna y a la que se le han efectuado todas las notificaciones del expediente de forma personal, nunca telemática". Añade que no está obligada a relacionarse con la Administración telemáticamente, por lo que la puesta a disposición del expediente en sede telemática es lo mismo que no facilitar el conocimiento del contenido del procedimiento. Insiste, desde esta perspectiva, en que en el expediente administrativo no existe certificación que acredite la suscripción voluntaria de recibir notificaciones y comunicaciones por medios telemáticos (en este caso copia del expediente administrativo) por parte del contribuyente.
Apunta además la actora que lo acaecido en el expediente pone en evidencia que la Dependencia de Gestión no tenía interés en dar a conocer el expediente antes de dictar su liquidación, toda vez que la resolución de puesta a disposición electrónica se notifica el 11-11-2020, pero resulta que ese mismo día 11-11-2020 se dicta la liquidación.
Una vez más, estas alegaciones de la recurrente no pueden ser acogidas porque fallan en su premisa.
Ante todo, a lo largo del expediente se observa la práctica de actos de comunicación por correo postal pero también por medios telemáticos, de los que la misma recurrente hizo uso más de una vez. Así, se localizan diversas comunicaciones telemáticas pacíficamente desarrolladas entre la Administración y la propia recurrente, que por tanto aceptó con sus propios actos el empleo de esta vía de comunicación sin formular objeciones o salvedades de ninguna clase sobre su utilización; por lo que no se alcanza a comprender cómo puede venir ahora diciendo que tal cauce es inviable e inasumible en su caso por ser persona lega en el manejo de medios informáticos.
Y no se diga que para realizar esas comunicaciones no actuó por sí sola sino que recibió asistencia técnica de terceras personas, pues en todo caso las comunicaciones así dirigidas las firmó ella personalmente, y si recibió esa asistencia para unos trámites, podría haberla recabado tambien para los demás, dado que, insistimos, nunca protestó ni formuló salvedad alguna sobre tal cauce de comunicación so pretexto de su avanzada edad y su supuesta falta de destreza en el manejo de los medios telemáticos, de los que ella misma había hecho reiterado uso (por lo demás, nada se ha alegado y nada consta en el sentido de que la recurrente, por su edad, presente algún tipo de menoscabo de sus facultades cognitivas, al contrario, ha firmado por sí misma todas las actuaciones desarrolladas en el curso de la vía administrativa sin formular reparos o advertencias de clase alguna so pretexto de algún tipo de limitación derivado de su edad).
Concretamente, a la interesada se le notificó por correo postal el día 15 de octubre de 2020 la apertura del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, indicándose en esta comunicación lo siguiente:
"Para formular alegaciones y aportar documentos y justificantes dispone de un plazo de 10 días hábiles, contados a partir del día siguiente al de recepción de este escrito.
Las alegaciones y documentos o justificantes podrán ser presentados por los siguientes medios:
- Por Internet, para lo que podrá acceder a la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria (www.agenciatributaria.gob.es), seleccionando la opción "Contestar requerimientos o presentar documentación relacionada con una notificación recibida de la AEAT", mediante el Código Seguro de Verificación de este documento o utilizando otro sistema de firma electrónica admitido.
La presentación por medios electrónicos es la única posible si, de acuerdo con la normativa vigente, se encuentra obligado a relacionarse con las Administraciones Públicas a través de dichos medios.
- En las oficinas de asistencia en materia de registros. En la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria se encuentra disponible la relación de oficinas de asistencia en materia de registros de la Agencia Tributaria.
- En las oficinas de Correos, en la forma establecida en su normativa específica."
Pues bien -y esto es lo que más importa-, tras recibir esta propuesta de liquidacion provisional y trámite de alegaciones, la interesada dirigió a la Administración tributaria gestora, por cauce telemático, un escrito, fechado y presentado telemáticamente el 26 de octubre de 2020 con el siguiente contenido (el resaltado en negrita se añade ahora):
" Primero.- Que se ha recibido en fecha reciente Propuesta de Liquidación Provisional con número de referencia NUM004 sobre el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2018, dictado por la Delegación de Córdoba de la AEAT. Segundo.- Que por el presente se solicita ante ese Órgano copia del expediente administrativo para poder formular alegaciones pertinentes en función al contenido del expediente administrativo. En virtud de todo lo expuesto, SUPLICO: Que tenga por presentado este escrito, se me entregue copia del expediente administrativo para poder formular las alegaciones pertinentes en función al contenido del mismo."
Y en respuesta a esta comunicación telemática, la Administración le contestó mediante oficio fechado el 27 de octubre de 2020, notificado por correo postal, que se ponía de manifiesto el expediente electrónico para alegaciones, añadiéndose que "Si lo considera conveniente, podrá visualizar y descargar los documentos electrónicos que componen el expediente electrónico del procedimiento de referencia por Internet comunicando el siguiente código seguro de verificación: " NUM003", en la SEDE ELECTRÓNICA de la Agencia Tributaria ( www.agenciatributaria.gob.es )", añadiéndose que "Para la realización de dicha consulta, que estará disponible desde 27-10-2020 hasta 26-11-2020, es necesario identificarse mediante cualquier sistema admitido por la AEAT en su Sede Electrónica" e indicándose asimismo, en fin, que " Si tiene problemas en la visualización o descarga de algún documento por Internet, podrá dirigirse a la Oficina Gestora del expediente que aparece en la parte superior izquierda de este documento".
Asì pues, recapitulando, a la ahora recurrente le fue notificada por el medio que ahora dice que prefiere, el correo postal, el día 15 de octubre de 2020, la apertura de trámites de alegaciones. No fue sino casi al final del plazo así conferido, el 26 de octubre siguiente, cuando desarrolló alguna actuación, limitándose entonces a pedir copia del expediente (por cierto, no pidió copia "en papel", sino simplemente copia del expediente); siendo importante resaltar que esta petición la hizo libre y espontáneamente por la misma via telemática que ahora rechaza; y la Administración le remitió un oficio explicándole que el expediente estaba a su disposición en la sede electrónica de la AEAT donde podría examinarlo entre los días 27 de octubre y 26 de noviembre. Esta comunicación se notificó por correo postal, el 11 de noviembre de 2020
Importa destacar que el plazo de alegaciones a tomar en consideración a efectos de la tramitación del expediente de gestión era el conferido por el acuerdo de comunicación notificado a la interesada por correo postal el día 15 de octubre de 2020, de diez días a partir de esa fecha. El escrito presentado por esta el día 26 de octubre pidiendo copia del expediente no podía surtir un efecto de apertura de un nuevo y completo plazo de alegaciones de diez días, y de hecho la comunicación que le fue notificada el día 11 de noviembre no disponía un nuevo plazo de diez días para alegaciones, sino que se limitaba a indicar y recordar a la interesada dónde y cómo podría consultar el expediente y en qué lapso de tiempo podría desarrollar técnicamente esa consulta telemática en el procedimiento de su razón (hasta el 26 de noviembre).
El caso, de cualquier forma, es que la interesada, que no había formulado alegaciones tras la notificación del trámite de alegaciones el 15 de octubre, tampoco hizo alegación alguna a lo largo de los diez días siguientes, tras la notificación de esta comunicación el 11 de noviembre. Ni presentó alegaciones por vía telemática, ni lo hizo por correo postal o mediante presentación de escrito de alegaciones escritas por cualquier otro cauce de presentación admitido en Derecho, ni se dirigió a la Administración requiriendo la aportación del expediente en papel, ni compareció ante las dependencias de la AEAT para recabar asistencia a fin de examinar el expediente, ni formuló ninguna protesta o alegación poniendo de manifiesto alguna clase de indefensión por la tramitación dada al procedimiento. Simplemente permaneció inactiva.
Así las cosas, el día 27 de noviembre se le notificó de nuevo por correo postal la liquidación ahora impugnada.
La recurrente enfatiza que esta liquidación notificada el día 27 de noviembre tiene fecha anterior de 11 de noviembre, y remarca que la fecha de la liquidación es anterior al vencimiento del plazo de alegaciones. Ahora bien, por las razones que a continuación explicaremos, este dato carece, en el concreto caso que examinamos, y valorando casuisticamente sus peculiares circunstancias, de trascendencia invalidante alguna.
En línea de principio, es decir, con carácter general, es cierto que si la Administración dicta una resolución estando aún en curso el trámite de alegaciones del expedientado, se produce una evidente frustración de este trámite, y surge una indefensión para el interesado que puede revestir carácter invalidante de la resolución así adoptada.
Ahora bien, partiendo de la base de que según constante jurisprudencia los vicios procedimentales revisten trascendencia invalidante únicamente en la medida que la indefensión apreciada no sea meramente formal sino material y efectiva, ocurre que en este caso no ha habido ninguna indefension real, materia y efectiva por esa razón que la recurrente tanto enfatiza.
Así es. Como hemos dicho, la interesada no desarrolló actuación alguna dentro del plazo de alegaciones que le había sido conferido. Incluso tras ponérsele de manifiesto dónde podía examinar el expediente, dejó pasar los días sin hacer nada. Así las cosas, cuando se le notificó la liquidación, el 27 de noviembre, ese plazo de alegaciones ya había vencido cualquiera que fuera el cómputo del mismo que se quisiera emplear. Si la interesada hubiera formulado alegaciones o realizado cualquier actuación que precisara de un examen y respuesta por la Administración a lo largo de ese plazo, podría decirse que la resolución adoptada antes de que el plazo finalizara incurriría en nulidad, justamente por la frustración de la finalidad garantista y defensiva del trámite de audiencia; pero es que no es tal el caso porque al no haberse formulado alegación alguna no había nada que examinar o contestar al hilo de ese trámite.
Dicho sea de otro modo, el hecho de que la liquidación tenga fecha de 11 de noviembre es irrelevante, desde el momento que dicha liquidación se notificó el día 27 siguiente, cuando ya el plazo de alegaciones estaba más que vencido sin que en el ínterin se hubiera formulado alegación alguna; de manera que si la resolución se hubiera fechado no el día 11 sino el día 27 mismo, o días después, su contenido habría sido y permanecido exactamente igual, justamente porque la interesada no había formulado alegación alguna (a la que hubiera que dar respuesta) dentro del plazo que le había sido dado.
Por lo demás, ya hemos dicho que la propia interesada había pedido copia del expediente por medios telemáticos (medios de los que antes ya había hecho reiterado uso), y no especificó que quisiera una copia "en papel", ni reclamó la tramitación del procedimiento por medios físicos y no telemáticos. La protesta que ahora hace denunciando una supuesta indefensión por utilizar la Administración unos medios telemáticos que según dice no están a su alcance, es incoherente y contradictoria con sus propios actos, y contraria a las reglas de la buena fe que vinculan a la Administración para con los ciudadanos, pero también a los ciudadanos para con la Administración.
QUINTO.- Desarrolla seguidamente la parte una exposición sobre el tema de fondo litigioso, criticando la liquidación por entender que carece de motivación al resultar, según afirma, prácticamente ininteligible lo que en ella se argumenta para razonar las conclusiones alcanzadas.
Critica además la liquidación en sí misma, insistiendo en que el valor por el que adquieren las fincas los vendedores es el que figura en el título de adquisición, que no es otro que la escritura de liquidación de la sociedad de gananciales de la recurrente con su fallecido esposo y aceptación y adjudicación de herencia; escritura de fecha 8-6- 2018. Sobre esta base, desarrolla una argumentación tendente a poner de manifiesto un error en los cálculos realizados por la Administración. Manifiesta que una vez efectuados los cálculos correctos, en este caso no sólo no hay ganancia patrimonial sino que ha habido pérdida
Dado, pues, que se reprocha a la liquidación discutida tener una motivación casi incomprensible, transcribiremos lo que en dicha liquidación se expresa:
"En fecha 05-02-2020 se notificó requerimiento de no cumplimiento de la obligación formal de presenta la declaración del IRPF ejercicio 2018 al cual presento escrito con RGE 51400837 2020 de fecha 19-02-2020, expone ----- que en atención al citado requerimiento se manifiesta que el contribuyente no tiene obligación a presentar Declaración de Renta del ejercicio 2018 debido a que los únicos rendimientos que se obtiene es de un único pagador y no excede del límite de rendimientos, se inicia otro requerimiento con fecha de notificación 03-07-2020 que de acuerdo con la información que obra en poder de la Administración, suministrada por el notario que intervino en la operación, figura como transmitente de los siguientes inmuebles rústicos para justificar la transmisión de las fincas rústicas con referencia catastral NUM005; NUM006; NUM007; NUM008, al no haber declarado la misma.
El día 17-07-2020 --- mediante RGE 46503074 2020 presenta escrito solicitando ampliación del plazo y se nos conceda un plazo de 10 días ya que no se puede atender al requerimiento por no disponer de la documentación requerida.
En fecha 21-07-2020 atiende dicho requerimiento mediante registro, RGE 73403190 2020 y que en atención al requerimiento se adjunta la siguiente documentación:
- Escritura de liquidación sociedad conyugal y manifestación y adjudicación de herencia.
- Escritura de agrupación de las fincas rústicas, reseñadas en el requerimiento, Nº de protocolo 917, ante el notario Rafael Prieto Cuesta.
Del análisis de la documentación aportada a este procedimiento y de la documentación que se aportó en el procedimiento de otra comprobación limitada realizada a otro de los propietarios, Indalecio, con el mismo porcentaje de titularidad un 25%, que aporto las escrituras de compraventa a su expediente, resulta que la titular junto a su marido Iván (fallecido 18-05-2006) adquirió las fincas 50%, por mitad y proindiviso y para su sociedad de gananciales, mediante escritura pública otorgada en fecha 02 de enero de 2001, ante el notario Francisco Javier Valverde Fernández, nº de protocolo 175. Las fincas registrales adquiridas se corresponden a las fincas nº NUM009, NUM010, NUM011 y NUM012 del Registro de la Propiedad de Écija.
-De los datos que obran en la AEAT, y de la documentación aportada en fase de requerimiento, las fincas fueron transmitidas en fecha 10 de diciembre de 2018, por un importe en conjunto de 690.000 euros, correspondiendo a Ana un 25% (172.500 euros). En la escritura de venta de las fincas rústicas agrupadas, de fecha 10 diciembre de 2018, Nº de protocolo 3.939, ante el notario Juan José Pedraza Ramírez, no se detalla el valor de transmisión individualizado de cada finca, por lo que, a efectos de los cálculos de la ganancia patrimonial, el valor total (690.000 euros), se ha distribuido proporcionalmente a la extensión de cada una de las fincas, tal y como se detalla en el cuadro adjunto. Por otra parte, a la titular, en la escritura de adjudicación de herencia, se le asignó un usufructo del 18% sobre los bienes inventariados y conforme al valor de las fincas rusticas, reflejado en estas escrituras, el usufructo sería 30.934,39 euros. A dicho usufructo, cuando la adquisición hubiera sido a título lucrativo, para el cálculo del valor de adquisición se aplicarán las reglas de las adquisiciones a título oneroso, tomando como importe real de la adquisición, el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado y de acuerdo con el ISD el valor por el que deben declararse los bienes y derechos es el valor real de los bienes adquiridos en el momento del fallecimiento del causante, (Artículo 36 Ley 35 / 2006, de 28 de noviembre de 2006 y Consulta Vinculante de la D.G.T. V 0232 - 2006, de 09 de febrero de 2006), el 08-05-2006, por lo que se deflacta dicho valor conforme al porcentaje del 19%, publicado por el INE, de los precios medios en la provincia de Sevilla, el valor de adquisición del usufructo, sería 25.995,29 euros. Se remite la siguiente propuesta de liquidación provisional atendiendo a los datos aportados y obrantes en esta Administración de IRPF 2018. Por lo que se encuentra obligada.
Con fecha 15-10-2020, se notificó propuesta de liquidación. Trascurrido el plazo de 10 días hábiles concedido para formular alegaciones, no consta la presentación de las mismas, por lo que procede dictar la presente liquidación provisional, confirmando la propuesta que le fue notificada al obligado tributario."
A su vez, la resolución del TEARA dice acerca de esta custión lo que sigue:
" En segundo lugar alega la reclamante, en su escrito de interposición de la presente reclamación, la indefensión que le ha ocasionado la falta de motivación de la liquidación provisional recurrida. Estamos plenamente de acuerdo con la reclamante de que toda liquidación ha de motivarse, porque así lo exigen claramente los artículos 102 y 103 de la Ley 58/2003, General Tributaria ). En lo que no estamos de acuerdo con la reclamante es que esta liquidación, la que es objeto de esta reclamación, no esté motivada, ya que una simple lectura del acuerdo liquidatorio permite comprobar, sin ninguna dificultad, que el mismo expresa los motivos de la misma, expresando no sólo los fundamentos de derecho sino los hechos concretos en los que la Administración basa su decisión: la interesada no presentó declaración de la renta 2018, estando obligado a ella debido a que participó en la transmisión de diferentes fincas rústicas (con referencia catastral NUM005; NUM006; NUM007; NUM008) luego, dicho acuerdo proporciona al reclamante las razones del mismo para que éste pueda defenderse con pleno y cabal conocimiento de causa. La reclamante podrá estar o no de acuerdo con los motivos expuestos, pero a la vista está que no puede negarse su existencia, esto es, que la liquidación expresa, a modo de motivación, las razones que han conducido a su práctica y ha tenido oportunidad de defenderse aportando la documentación oportuna, por lo que no ha sufrido indefensión alguna".
Partiendo de estos datos, no podemos compartir la tesis de la recurrente de que la liquidación controvertida le ha dejado en situación de indefensión con trascendencia invalidante por falta de motivación Dicha liquidación incorpora una explicación de las razones por las que llega a la conclusión que alcanza, y aunque ciertamente se trata de una exposición compleja, ello se debe a la propia complejidad de la sucesión de transmisiones patrimoniales concernidas y a la también compleja metodología de cálculo de la liquidación tributaria realizada. No cabe sino recordar una vez más que una cosa es que una resolución no tenga motivación, y otra bien distinta que esa motivación no sea del gusto de aquel a quien se dirige, no le convenza o no le satisfaga.
Por lo demás, la propia parte demandante ha puesto de manifiesto en el escrito de demanda las razones de fondo por las que discrepa de esa motivación, desarrollando una argumentación tendente a demostrar el error en que supuestamente incurre, de manera que al fin y al cabo ha podido entender esas razones, por más que no las comparte, y ha podido defenderse frente a ellas.
SEXTO .- Procede, pues, superando y descartando los obstáculos procedimentales denunciados,que entremos ya al examen de la cuestión de fondo en la que al fin y al cabo la propia parte recurrente se ha situado al alegar en extenso sobre tal cuestión en su escrito de demanda. No es ocioso dejar constancia, en este sentido, de que como recuerda la sentencia del Tribunal supremo de 20 de noviembre de 2009, RC 5687/2005, entre otras con similar fundamentación, "el proceso jurisdiccional puede entablarse, ciertamente, con la exclusiva finalidad de denunciar infracciones formales en la vía administrativa y reclamar que se declaren las consecuencias invalidantes que de ellas puedan resultar; ahora bien, si es el mismo recurrente, quien trasciende esos vicios o defectos del procedimiento administrativo, y plantea directamente ante el órgano judicial la cuestión de fondo que quería hacer valer en los trámites administrativos omitidos, y efectuando, en esa misma fase judicial, alegaciones y pruebas con la finalidad de que el Tribunal se pronuncie sobre dicha cuestión de fondo, no resulta incongruente, sino lógico y coherente, que el Tribunal siga el camino dialéctico que el propio recurrente indica".
Pues bien, tampoco desde esta perspectiva puede prosperar la demanda, ya que, de nuevo, toda su exposición se basa en una premisa que no es correcta.
En efecto, el valor de adquisición de las fincas no es el que figura en la escritura de liquidación de la sociedad de gananciales de la recurrente con su difunto esposo y aceptación de herencia, de fecha 8-6-2018; sino el que figura en la escritura pública de 2 de febrero de 2001 por la que la recurrente adquirió junto con su marido la parte de la finca que pasados los años se ha vendido.
Dicho esto, para explicar la corrección de la metodología y criterio seguidos por la Administración, podemos seguir la clarificadora explicación que ha dado el Sr. abogado del Estado en su contestación (que en su escueto escrito de conclusiones la parte actora ni siquiera ha intentado rebatir).
Dice, así el sr. abogado del Estado (expresando unas consideraciones que, como decimos, ahora asumimos):
"Debemos clarificar el devenir jurídico de la finca transmitida.
1.- 2/2/2001: La recurrente y su esposo adquieren el 50% de las fincas nº NUM009, NUM010, NUM011 y NUM012.
2.- 18/5/2006: Fallece el marido de la recurrente.
3.- 8/6/2018: Liquidación de gananciales y adjudicación de herencia. La recurrente adquiere el usufructo de un 25% de las fincas, y se especifica que conserva el 25% de la que ya era propietaria en gananciales desde 2001
4.- 7/9/2018: Agrupación de las cuatro fincas en una.
5.- 10/12/2018: Venta de la finca.
El precio de transmisión no se discute en el presente caso, ya que la finca fue transmitida el 10 de diciembre de 2018, por un importe en conjunto de 690.000 euros, correspondiendo a Ana --- un 25% (172.500 euros).
El debate se genera con el precio de adquisición. La recurrente sostiene que, no sólo no existía ganancia, sino que hubo una pérdida patrimonial, lo que resulta insostenible.
Se critica que la liquidación señale que "no se detalla el valor de transmisión individualizado de cada finca", como si no supiera la AEAT que la venta fue de una sola finca. La AEAT sabe perfectamente que la transmisión es de una sola finca, pero esta indicación tiene su sentido porque el cálculo de la ganancia patrimonial se determina por diferencia entre precio de adquisición y precio de transmisión. Luego si tenemos cuatro precios de adquisición (escritura de 2001), y uno solo de transmisión, se ha de solventar de alguna forma esta disyuntiva.
Para ello la liquidación acude a la regla proporcional en función del tamaño de cada finca, y realiza un cuadro que obra como anexo en la propuesta de liquidación (existe una hoja en blanco en la liquidación que debiera contener el cuadro, no obstante, constando en la propuesta, ninguna indefensión se causa):
[...]
En cuanto al precio de transmisión, en este cuadro se computa la ganancia patrimonial sólo imputable a la recurrente en propiedad, que se corresponde con el 25% de la finca. Si ésta se vendió por 690.000 euros, el 25% se imputa a la Sra. Ana, 172.500 euros (que es la suma de la columna correspondiente al valor de transmisión de las cuatro fincas).
En cuanto al precio de adquisición, la demanda omite toda referencia a la escritura pública de 2/2/2001, por la que la recurrente adquirió con su marido la mitad indivisa de las fincas nº NUM009, NUM010, NUM011 y NUM012, es decir, el 25% de la finca que se vendió. Y acude para determinar el valor de adquisición a la escritura de adjudicación de herencia de 8/6/2018, lo que no resulta correcto.
La fecha en la que el 25% de la finca transmitida el 10/12/2018 entró en el patrimonio de la Sra. Ana no fue con la escritura de adjudicación de 8/6/2018, que supuso tan sólo una especificación de lo que ya era suyo, sino el 2/2/2001, en que la compró con su marido.
En conclusión, lo que hace la liquidación es imputar el 25% del precio total de adquisición de las fincas a la Sra. Ana (del 2001), y computar el 25% del precio total de transmisión, dividiéndolo por fincas en función de su extensión para calcular por diferencia la ganancia patrimonial.
Con ello se obtiene la ganancia derivada de la transmisión del 25% de finca que la Sra. Ana tenía en propiedad.
Pero también se ha de calcular la ganancia que obtuvo por transmitir el usufructo que tenía sobre otro 25% de la finca. Con la escritura de adjudicación de herencia de 8/6/2018, la Sra. Ana adquirió el usufructo del 18% del total de los bienes inventariados, que se abonó adjudicándole el 25% de la finca vendida (consta en el folio 9/62 escritura de venta). Y la venta de la parte de la finca sobre la que pesa ese usufructo también genera ganancia a la Sra. Ana como es lógico, pues pierde un derecho a cambio de un precio.
Alega la recurrente que el cálculo del usufructo no está motivado, pero en la liquidación sí aparece clarificado. Si en la escritura de adjudicación de herencia se valoran las cuatro fincas en 240.192, 231.840, 107.535 6 y 107.863 2 euros, es decir, un total de 687.430 80 euros, y se le ha atribuido a la Sr. Penélope el usufructo sobre el 25%, se ha de calcular cuánto vale ese usufructo al tiempo de la adquisición.
Partiendo de esa valoración, el precio a esa fecha del 25% de la finca asciende a 171.857 7 euros, del que se habrá de discernir qué parte es nuda propiedad y qué parte es usufructo.
La regla para este cálculo es restar a 89 (años) la edad del usufructuario viudal al tiempo del fallecimiento (en este caso, 71 años), y multiplicar el resultado por el valor del bien usufructuado. En este caso, 89 menos 71 es 18; por lo que el 18% de 171.857 7 euros asciende a 30.934 38 euros. Es decir, el usufructo de la Sra. Penélope sobre el 25% de la finca vendida tuvo un valor de adquisición de 30.934 38 euros, debiendo ser deflactado de acuerdo a los precios medios publicados por el INE. La parte restante es el valor de la nuda propiedad.
En conclusión, la ganancia de la recurrente se calcula:
1.- En cuanto al 25% que tiene en propiedad, por la diferencia entre el precio de adquisición en 2001 (32.304 euros, por la suma de la columna del cuadro valor de adquisición) y el precio de venta de ese 25%, 172.500 euros.
2.- En cuanto al usufructo de otro 25% de la finca, por la diferencia entre el valor de adquisición (25.995,29 euros), y el 18% del precio de venta de ese 25% (la cantidad restante corresponde al nudo propietario), 31.050 euros.
Estos cálculos son además lógicos. No puede pretenderse que una finca adquirida en 2001 (el 25%), y vendida en 2018, no genere ganancias, como se aduce de contrario. La revalorización es muy intensa en ese periodo, generando altas ganancias a la recurrente."
Como antes indicamos, frente a estos cálculos tan claramente expuestos nada se opone en el sucinto escrito de conclusiones, que en este punto se limita a una repetición de la demanda, sobre la equivocada premisa de prescindir de la adquisición patrimonial realizada en 2001, que es la relevante.
SÉPTIMO. - Prosigue la demanda insistiendo en el trato discriminatorio que afirma la actora que se ha producido por el hecho de que a ella se le ha practicado una liquidación que afirma la existencia de una ganancia patrimonial mientras que a sus hijos se les realizó una comprobación que finalizó apreciándose la inexistencia de tal ganancia.
Para que esta alegación pudiera prosperar sería imprescindible acreditar una sustancial igualdad de circunstancias fácticas y jurídicas entre la actora y sus hijos, que en este caso no se justifica, pues la documentación aportada por la recurrente no permite vislumbrar tal supuesta igualdad, al no contenerse en ella ningún documento que explicite las concretas razones que pudieron haber guiado a la Administración a concluir respecto de los hijos que no existía la ganancia patrimonial que se ha apreciado respecto de la aquí demandante.
Aunque sólo por esta falta de acreditación la alegada discriminación ya no podría apreciarse, ha de añadirse, en todo caso, que no puede dejar de tenerse en cuenta la diferente posición jurídica de la recurrente y de sus hijos, pues, como hemos explicado, la ganancia patrimonial apreciada respecto de la actora parte de la adquisición de la finca concernida en 2001, mientras que los hijos adquirieron sus respectivas partes en virtud de la adjudicación y aceptación de herencia en 2018. Ante un escenario patrimonial tan distinto, se hace más que difícil aceptar la discriminación que alega la actora.
OCTAVO.- Queda por analizar la procedencia de la sanción que se ha impuesto a la recurrente, y que esta discute afirmando que ha seguido una interpretación razonable de la norma y que no puede sostenerse el juicio de culpabilidad.
La imposición de la sanción se basó en las siguientes razones:
"[...] para ser culpable de una infracción tributaria basta con que no se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En el presente caso se ha incurrido en una conducta negligente por la necesaria ntervención de los órganos de gestión para determinar la deuda tributaria correspondiente al IRPF del ejercicio 2018. se aprecia un cierto desprecio o menoscabo de la norma, ya que la contribuyente no presentó la declaración de IRPF del ejercicio 2018, estando obligada a ello, según el art 96 de la Ley de IRPF al obtener una ganancia patrimonial generada por la transmisión de unas fincas rústicas con fecha 10/12/2018, por un importe total de 690.000,00 euros del cual le corresponde el 25 %, y el usufructo de otro 25 % correspondiente al cónyuge fallecido. Por todo ello la contribuyente fue requerida con fecha 5/02/2020 y 3/07/2020, aportando documentación con fecha 21/07/2020, junto con los datos que constan en la base de datos de la Administración, dio lugar a la propuesta de liquidación provisional notificada con fecha 15/10/2020, sin presentarse alegación alguna. Dando lugar a la liquidación provisional origen del presente expediente sancionador. Por todo ello se aprecia un cierto desprecio o menoscabo de la norma, y se trata de un error totalmente evitable que no se puede amparar en una interpretación razonable de la norma, la cual es clara e inequívoca y la aplicación incorrecta de la misma denota una falta de diligencia debida que justifica la imposición de la sanción.
[...] En la normativa legal se prevé que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria ya que la normativa, establece de forma expresa y clara quienes están obligados a presentar declaración del IRPF, sin que dé lugar a dudas interpretativas. Por otra parte, ante la falta de presentación voluntaria, la Administración, realiza actuaciones, procediéndose a practicar Resolución con liquidación provisional. Cuando menos, se ha incurrido en una actitud negligente al no ingresar la deuda tributaria y produciendo un perjuicio económico a la Hacienda Pública, sin que dé lugar a dudas interpretativas. Es de destacar que la Administración tributaria pone, así mismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, se considera que Ana, no ha actuado con el cuidado exigible al no ingresar la cuota correspondiente en plazo, por lo que concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria"
A su vez, sobre este particular dice el TEARA:
"Entendemos probado que la obligada no presentó declaración de la renta 2018 y por tanto dejó de ingresar deuda tributaria que debiera resultar de dicha autoliquidación, por tanto encontramos los requisitos necesarios para entender cumplido el elemento objetivo de infracción tributaria.
[...]
Así, en los casos, como el presente, en los que el contribuyente no puede justificar por qué no presentó declaración estando obligado, y por dicho comportamiento dejó de ingresar deuda tributaria, ha de convenirse en que la Administración tributaria poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el incumplimiento normativo, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permitaadvertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. Y es que en el presente caso, la reclamante se limita a alegar la falta de motivación del acuerdo sancionador, sin ofrecer ninguna justificación razonada de su incumplimiento que pudiese excluir su responsabilidad.
No es suficiente el invocar un supuesto error u olvido, o una supuesta defectuosa motivación del acuerdo inculpatorio, pues la motivación del caso que nos ocupa debe ser tan simple que se agotará y cumplirá con señalar dicho incumplimiento
Este Tribunal considera que el acuerdo de imposición de sanción se encuentra correctamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo de los tipos infractores como al elemento subjetivo; y es por ello que este Tribunal no puede más que considerar que el juicio inculpatorio efectuado por el órgano inspector en el acuerdo sancionador, despeja cualquier duda acerca de la, cuando menos, negligente conducta del ahora reclamante. Por lo tanto, este Tribunal considera ajustado a Derecho el acto impugnado, por lo que procede confirmar la sanción impuesta."
Ciertamente, hemos dicho con reiteración que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario , corresponde a la Administración gestora actuante evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
Tal es, entendemos, el caso que ahora nos ocupa, dado que, como ha razonado con amplitud suficiente la Administración, aquí nos hallamos no sólo ante un incumplimiento objetivo de la norma tributaria y de los deberes fiscales que de ella derivan, sino también ante una evidente falta de diligencia al no haber presentado la ahora recurrente su declaración tributaria y no haber ingresado la cuota tributaria en plazo, estando obligada a ello. La recurrente insiste en que ha efectuado una interpretación razonable de la normativa tributaria, pero ya hemos razonado supra que no es así; siendo, por el contrario, clara su obligación -incumplida- de presentar su declaración e ingresar la cuota correspondiente en plazo, y no habiéndose puesto de manifiesto ninguna circunstancia que pudiera excluir o atenuar el reproche que de tal incumplimiento deriva.
Esa constatada falta de diligencia justifica la imposición de la sanción desde el prisma del principio de culpabilidad.
NOVENO. - Por lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo, con imposición de las costas a la parte recurrente ( art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional 29/1998 -LJCA-), si bien, al amparo de la facultad moderadora que nos permite el apartado 4º del mismo precepto, limitamos su importe máximo a la cifra de 1.000 €,.
Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,
