Sentencia Contencioso-Administrativo 1285/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 124/2023 de 10 de mayo del 2024

PRIMERO.- Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 5 de enero de 2023 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, formuladas por la Sra. Esmeralda contra los acuerdos dictados por la Administración de Marbella de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorios de su solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2015, 2016, 2017, 2018 y 2019.

El TEARA desestima las reclamaciones sobre la base de los siguientes razonamientos contenidos en el último párrafo del fundamento quinto de su resolución que reproducimos:

«A la vista de ello, este Tribunal, partiendo de la valoración conjunta de los servicios encomendados al interesado, cabe concluir que éste realizaba funciones que tienen como objeto mejorar las estrategias del grupo en los distintos lugares en los que se encuentra asentada. Desde esta perspectiva difícilmente cabe considerar la posibilidad de que los servicios realizados pudieran ser prestados por terceros en el sentido expuesto, esto es, que se hubiera podido estar dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad por lo que las funciones citadas deben encuadrarse, globalmente consideradas, como actividades realizadas en beneficio del grupo y debido a sus propios intereses, debiendo declarar que no procede la aplicación de la exención instada, confirmando los acuerdos impugnados».

SEGUNDO.- La parte recurrente solicita en su demanda que anulemos la resolución del TEARA impugnada y los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por razón de los citados ejercicios del IRPF combatidos en origen, así como que se declare por la Sala el derecho a la exención del importe de los rendimientos del trabajo personal cuya parte se correspondían con rendimientos percibidos por los trabajos realizados en el extranjero para establecimientos permanentes radicados igualmente en el extranjero que, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, propugna que están exentos.

La actora, empleada en calidad de piloto de la compañía aérea española Vueling, sostiene que se dan todos los requisitos para la aplicación de la exención, al prestarse los servicios recurrentemente realizando trabajos en beneficio de los establecimientos permanentes que la compañía disponía en Francia e Italia. Manifiesta que la parte contraria en ningún caso ha cuestionado la realidad del trabajo realizado en el extranjero ni tampoco que el beneficiario de los mismos fuera una entidad no residente, sino solo la existencia de un posible servicio intragrupo, en tanto que nos encontramos -prosigue- ante dos empresas vinculadas: la casa central en España, y las sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero en Francia e Italia. Subraya que no procede denegar la exención sobre la base de considerar que no ha existido un servicio intragrupo. Así, indistintamente de los propósitos de la aerolínea, el único objetivo del piloto, ya sea trabajando para la entidad española o para los establecimientos permanentes de la compañía en el extranjero, es uno: llevar a salvo al aeropuerto de destino a los pasajeros que están en sus manos a bordo del avión. Alude a que otras delegaciones de la AEAT, como las de Madrid y Cataluña, sí han estimado la aplicación de la exención en casos idénticos al presente.

Considera la Administración demandada en su contestación que no se ha demostrado la concurrencia de los requisitos que dan lugar a la exención pretendida. Tras aludir a la regulación de la exención y a diversas sentencias del Tribunal Supremo que la interpretan, mantiene que aunque la actora sea desplazada temporalmente en distintos momentos del año para reforzar la plantilla permanente de los "hubs" extranjeros y lograr de este modo que los establecimientos permanentes de la compañía en Francia e Italia puedan operar con normalidad, lo cierto es -continúa- que la propia compañía a la que presta servicios ha manifestado por escrito que "ha de señalarse que estos no son objeto de facturación por cuanto que los establecimientos permanentes en el extranjero carecen de personalidad jurídica propia distinta de la de la casa central", con lo que puede concluirse que la Sra. Esmeralda realizaba funciones que tenían como objeto mejorar las estrategias del grupo en los distintos lugares en los que se encuentra asentada Vueling, sin que pueda considerarse que los servicios pudieran ser prestados por terceros en el sentido expuesto, esto es que se hubiera podido estar dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad. Concluye que las funciones realizadas por la actora han de entenderse efectuadas en beneficio del grupo y debido a sus propios intereses, debiendo declarar que no procede la aplicación de la exención interesada y que debe confirmarse la resolución impugnada. Añade que Vueling es una compañía española que anuncia como oficinas centrales en su página de Internet las del Barcelona.

TERCERO.- Fijadas las posturas de las partes litigantes, el recurso prospera.

Por lo que se refiere a la pretensión ejercitada por la parte recurrente y que se refiere al derecho a aplicarse la exención de rentas del trabajo obtenidas en el extranjero, conviene precisar que la exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.

La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de:

« p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto».

Por su parte el artículo 5 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba:

« 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.

2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales.

3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento».

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000, por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las "Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas", dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:

« Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A . 3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba « facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y (de) simplificar lasobligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español».

Posteriormente, el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto, con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para "empresas y entidades no residentes". Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las "entidades" se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último y de aplicación al caso, la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, en los siguientes términos:

« Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de estaexención».

Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

« 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015], disponía lo siguiente:

«5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».

CUARTO.- Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.

Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la empresa radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención.

Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y el favorecimiento de la actividad transnacional de empresas y trabajadores eliminando obstáculos fiscales.

Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015) y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015), en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.

Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011) "1º) que los trabajos sean « efectivamente realizados»; 2º) que se realicen «en el extranjero» y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o « para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero». En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero.

Por su parte la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011) razonaba que « los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige «dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios ». Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso «[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios», no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo» (la negrita es nuestra y relevante para el litigio).

Asimismo, los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la sentencia de la Sección 2.ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (rec. 707/2021), del siguiente modo:

« En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)».

De otro lado, no está de más recordar que en trance de interpretar una norma tributaria que establece un beneficio fiscal no cabe efectuar una interpretación extensiva o analógica de la misma, siempre prohibida por el art. 14 de la Ley General Tributaria, sino que debe ser estricta y efectuada con arreglo a los criterios hermenéuticos que nos proporciona el art. 3.1 del Código Civil -por todas, STS de 9/2/2002, rec. 7.584/1996, FJ 2.º: «(...) estamos haciendo una interpretación estricta del precepto, y no extensiva, ni mucho menos analógica, siempre prohibida por el art. 23.3 LGT ", y STS de 28/3/2019, rec. 3.774/2017 , FJ 2.º, "La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece»-.

QUINTO.- En nuestro caso la controversia gira en torno al requisito de la prestación del servicio para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y en particular si se puede entender cumplido el requisito relativo a operaciones entre entidades vinculadas consistente en que los servicios prestados produzcan una ventaja o utilidad a su destinatario, es decir, si puede hablarse de un servicio intragrupo en los términos previstos en el art. 16.5 del TRLIS de 2004, o lo que viene a ser lo mismo del art. 18.5 de la LIS actual del año 2014. La existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya acreditación corresponde a la parte actora que propugna la aplicación del beneficio fiscal ( art. 105.1 LGT) .

Aunque no nos vincula, sí resulta esclarecedor aludir al criterio establecido por la propia demandada en la consulta vinculante NUM006 de la Dirección General de Tributos de 16 de enero de 2023, en la que a propósito de las operaciones intragrupo se dice:

«A este respecto, debe señalarse que, con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

El análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto. Pero sí que debe señalarse que éste será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.

(...)».

Pues bien, resulta de la documental obrante en el extenso expediente administrativo que la Sra. Esmeralda en el periodo reclamado se encontraba contratada por la empresa española Vueling Airlines, S.A., señalándose en su contrato de trabajo indefinido, suscrito en fecha 1 de noviembre de 2011, como actividad económica la de transporte aéreo de pasajeros y como servicios prestados los de piloto, e indicándose en el contrato como centro del trabajo El Prat de Llobregat en Barcelona.

Asimismo se presentaron certificaciones emitidas por Vueling en las que dice, para cada uno los ejercicios fiscales concernidos, que la actora estuvo prestando sus servicios como piloto de aeronaves «en Italia y Francia de acuerdo con su programa de vuelos. Ello es debido a que la compañía utiliza en dichos países regularmente tripulaciones de la Base de la compañía en Barcelona para cubrir necesidades de las citadas Bases Extranjeras, teniendo éstas la consideración de Establecimiento Permanente.

Dichos servicios han consistido en los trabajos típicos de piloto de aeronaves de la compañía siendo las beneficiarias de dichos trabajos las Bases indicadas».

No cuestiona el órgano revisor que, a la vista de la documentación aportada por la obligada tributaria al expediente, esta había estado desplazada temporalmente en distintos momentos del año para reforzar la platilla permanente de los "hubs" o bases extranjeras de Vueling y lograr de este modo que los establecimientos permanentes de la compañía en Francia e Italia pudieran operar con normalidad. Dicha documentación consiste, además de los certificados a los que hemos hecho referencia, en unas impresiones de unas informaciones denominadas "Personal Crew Schedule Report" sobre los días en los que la Sra. Esmeralda estuvo desplazada prestando servicios de piloto de aeronaves en distintos aeropuertos de Italia y Francia (CDG Charles de Gaulle París, ORY Orly París, LYS Lion, BRI Bari, PMO Palermo, TRN Turin, GOA Génova, FCO Roma, FLR Florencia y CTA Catania), habiendo concretado la actora en sus solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones los días en los que estuvo desplazada en las bases de Vueling en Francia e Italia: 35 días en 2015, 12 días en 2016, 6 días en 2017, 17 días en 2018 y 16 días en 2019.

El dato de que las bases o "hubs" de Vueling en Italia y en Francia carezcan de personalidad jurídica no es óbice para que no pueda ser aplicada la exención tributaria pues no lo exige el art. 7.p) de la LIRPF que permite que los trabajos se realicen para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La aseveración del TEARA de que la finalidad por la que Vueling desplazaba a la recurrente para prestar servicios en esas bases europeas era «mejorar las estrategias del grupo en los distintos lugares en los que se encuentra asentada», no resulta determinante a los efectos que nos ocupan. Lo que sí lo es, a partir de la información suministrada por Vueling a la AEAT que obra en el expediente, es que esas bases de operaciones fijas que se encuentran localizadas en los aeropuertos franceses de París-Orly (ORY) y París-Charles De Gaulle (CDG) y en los italianos de Roma-Fiumicino (FCO) y de Florencia (FLR), constituyen establecimientos permanentes de Vueling en el extranjero, que la Sra. Esmeralda estuvo desplazada en ellas temporalmente desde de la base principal que la compañía tiene en el aeropuerto "Josep Tarradellas Barcelona-El Prat", y que los servicios prestados por la actora, lisa y llanamente, fueron los de pilotar aeronaves comerciales de pasajeros, ya fuera en vuelos domésticos en Italia o Francia como en vuelos internacionales, obedeciendo el desplazamiento de la trabajadora a necesidades puntuales para reforzar la plantilla de las bases situadas en el extranjero (vacaciones o días de descanso de esa plantilla, aumento de la demanda en determinados momentos,...). Informó textualmente Vueling a la AEAT que «de no producirse esos desplazamientos desde la sede central, los establecimientos permanentes habrían de contratar otros pilotos y tripulantes».

Con este material probatorio consideramos probado que los servicios prestados por la recurrente en las bases que Vueling tiene en Francia e Italia sí reportaron un claro beneficio o ventaja tangible para tales establecimientos permanentes situados en el extranjero a los que fue desplazada temporalmente la actora, por lo que hubo servicio intragrupo y, en consecuencia, se satisfacen todos y cada uno de los requisitos exigidos en la normativa del IRPF para que a la Sra. Esmeralda le sea reconocida la exención tributaria prevista en el art. 7.p) de la LIRPF que interesó en las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2015 al 2019.

SEXTO.- Razones, todas las cuales, como hemos anticipado arriba, nos conducen a estimar el recurso contencioso-administrativo con correlativa anulación del acto recurrido al ser disconforme al ordenamiento jurídico, y reconocimiento como situación jurídica individualizada del derecho de la actora a la rectificación de la autoliquidación del IRPF que interesó ( arts. 31.2 y 71.1.b) LJCA) .

Deben imponerse las costas procesales a la parte demandada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, si bien, al amparo de lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto, se limitan a la cantidad máxima de 1.500 euros, por todos los conceptos, más IVA si se devengara.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,