Visto, habiendo actuado como Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª María Rosa López-Barajas Mira.
PRIMERO.- El recurso se interpone contra resolución de la Sala de Granada del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 30 de julio de 2019 y recaída en el procedimiento 18-01934-2016. Dicha resolución estimó en parte la reclamación formulada por D. Ambrosio frente al acuerdo de la AEAT que declaró su responsabilidad subsidiaria respecto de las deudas de la entidad FV NEGRATÍN S.L. La derivación, por importe total de 110.667,08 euros, se acordó en aplicación de los apartados a) y b) del artículo 43.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), por haber sido el recurrente administrador de la mercantil citada (en concreto, la derivación por el artículo 43.1.a) fue de 60.720,82 euros y la del artículo 43.1.b) fue de 70.701,73 euros). La estimación parcial venía referida al importe de ciertos pagos a cuenta del 2T y 3T del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2012.
SEGUNDO.- Falta de aplicación de las sumas embargadas al deudor principal al pago de las deudas . Se apoya el presente recurso en varios motivos cuya individualización no resulta sencilla ya que en el apartado de Fundamentos de Derecho se entremezclan hechos y fundamentos jurídicos sin que estos últimos se consignen separadamente, a pesar de que así lo exige el artículo 56.1 LJCA. Así, y en primer lugar, denuncia el actor la falta de motivación de la resolución recurrida por no dar respuesta a su alegación sobre el embargo que, por importe de 3.110,49 euros, hizo la AEAT sobre determinados créditos del deudor principal (en concreto, sobre el crédito frente a Conergy España S.L.).
El motivo debe desestimarse pues, tal y como se explica en el acuerdo de derivación, la Administración tributaria procedió al embargo de cuentas corrientes y créditos comerciales o arrendaticios de FV Negratín S.L.. El primero resultó infructuoso, salvo los practicados sobre dos cuentas abiertas en el Banco Popular Español y en Cajas Rurales Unidas, por un importe de total de 566,76 euros; importe que fue descontando de la deuda del Impuesto de Sociedades correspondiente al año 2011. En cuanto a los créditos, efectivamente se trabó embargo en la cuantía de 3.110.49 euros; no obstante, al momento de la derivación no se había producido ingreso efectivo alguno de esa cantidad, razón por la cual no resulta descontable. Y ello sin perjuicio de la devolución que proceda si el cobro de esa suma llegara a hacerse efectivo.
TERCERO.- Infracción de los artículos 41 y 176 LGT al existir un deudor solidario. En segundo lugar, critica el actor que no se haya descontado de la liquidación NUM000 -correspondiente al IVA del año 2012 (1T, 2T, 3T y 4T) por importe total de 21.130,24 euros (17.608,53 euros importe voluntaria + 3.521,71 euros intereses aplazamiento)- la suma de 4.030,48 euros correspondiente a las cuotas de IVA del año 2012 que fueron objeto de derivación a la entidad PROMINGER SOLAR S.L. como responsable solidaria al amparo del artículo 42.1.c) LGT. La derivación a dicha mercantil (acordada por resolución de 15 de septiembre de 2015) se justificaba en que en octubre de 2012 PROMINGER SOLAR S.L. compró a FV NEGRATIN S.L. la planta fotovoltaica ubicada en Cuevas del Campo (Granada), lo que llevó a la AEAT a derivar a la primera de las mercantiles citadas las liquidaciones de IVA giradas a FV NEGRATIN S.L. y referidas a la actividad de producción de energía eléctrica (por ser ésta la actividad en la que se entendía que se había producido la sucesión de empresas), pero no así las liquidaciones correspondientes a la actividad de construcción de instalaciones fotovoltaicas; actividad que consistía el grueso de la actividad desarrollada por FV NEGRATIN S.L.
La alegación no puede acogerse, pues no es cierto que no se haya descontado la suma derivada a PROMIGER SOLAR S.L. En efecto, como se constata en la página 30 del acuerdo de derivación que aquí nos ocupa, con carácter previo a su dictado se inició y finalizó el procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria por un importe de 4.030,48 euros. Suma esta que ha sido descontada de las liquidaciones NUM000 (que pasa de 17.608,53 euros a 13.910,62 euros, página 32 del acuerdo) y de la sanción correspondiente que pasa de 17.608,53 euros a 13.910,62 euros.
La desestimación de esta alegación conlleva igualmente la de la alegación que, en relación también a PROMINGER SOLAR S.L., alude a la falta de declaración de fallido de esta entidad. Declaración de fallido que, según el recurrente, es imprescindible para la derivación de responsabilidad subsidiaria. Es cierto que, a tenor del artículo 41.5 LGT in fine, " La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios". Ahora bien, tal requisito debe entenderse referido al ámbito de responsabilidad exigible al deudor solidario; responsabilidad que no necesariamente tiene la misma amplitud que la del deudor principal. Esto supone, por lo que aquí interesa, que si el importe que debe asumir el responsable solidario no alcanza el total de lo debido por el deudor principal, no será necesario la declaración de fallido de aquél -y podrá iniciarse el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria- siempre que el deudor solidario haga frente a su responsabilidad o -como aquí ocurre- el importe de ésta se descuente de lo derivado al deudor subsidiario.
CUARTO.- Sobre la duplicidad de causas de derivación de responsabilidad subsidiaria . Bajo este título se incluyen varios fundamentos de derecho en el que se cuestiona la concurrencia de los presupuestos de la derivación de responsabilidad. Comienza criticando el recurrente el hecho de que la determinación de qué liquidaciones se derivan por al artículo 43.1.a) y cuáles los son por el artículo 43.1.b) no se haga hasta la resolución del recurso de reposición; existiendo además liquidaciones que se incluyen en los dos supuestos del artículo 43.1 y otras que, sin embargo, no aparecen en ningún apartado. Crítica que, sin embargo, debe desestimarse.
En primer lugar, no es cierto que no sea hasta la resolución del recurso de reposición cuando se desglosa la imputación de las distintas deudas de FV NEGRATIN S.L. a cada uno de los supuestos del artículo 43.1, ya que esa distribución aparece tanto en el acuerdo de inicio del procedimiento de derivación subsidiaria (paginas 17 y 18) como en el acuerdo que pone fin al mismo (paginas 31 y 32 del acuerdo).
En cuanto al hecho de que determinadas deudas aparezcan derivadas tanto en virtud del artículo 43.1.a) como del artículo 43.1.b), resulta perfectamente justificado. En efecto, señalan los apartados a) y b) del artículo 43.1. LGT que " Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley , los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones. b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago". Tal y como se infiere de su tenor literal, la responsabilidad que se regula en uno y otro apartado tiene como destinatario al administrador de hecho o de derecho de la persona jurídica, pero tiene como base dos causas diferentes de imputación de responsabilidad referidas a momentos distintos de la vida de la sociedad. Así, mientras que el apartado a) se refiere a las deudas tributarias vencidas y no satisfechas mientras que la entidad está en activo, el apartado b) se refiere a las deudas pendientes cuando aquélla cesa en su actividad. Inevitablemente habrá deudas que tengan cabida en ambos apartados, pero uno y otro supuesto presentan también sus especialidades: la responsabilidad del apartado a) se extiende a las sanciones, lo que no ocurre en relación a los supuestos del apartado b). Además, la responsabilidad del apartado a) no incluye las deudas que, vencidas, están aplazadas, mientras que éstas sí se incluyen en el supuesto del apartado b). A ambos supuestos de derivación se ha referido el Tribunal Supremo en sentencias como la de 15 de diciembre de 2011 (recurso 5748/2008), en la que se afirma "... esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT "se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad. En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave. En el segundo supuesto, la norma se limita a derivar dicha responsabilidad cuando se da la circunstancia del "cese de la actividad" de la persona jurídica, lo que supone su desaparición del tráfico mercantil y la imposibilidad del cobro de la deuda tributaria del sujeto pasivo, y se trate de "deudas pendientes".".
Puesto que el recurrente era administrador de FV Negratín S.L. tanto al momento de generarse las deudas derivadas como al momento del cese de actividad de dicha entidad, está justificada la derivación por ambos títulos; sin que haya acreditado en qué medida tal circunstancia le ha causado indefensión pues, como es lógico, tal duplicidad de fundamentos no supone una duplicidad de pagos.
Y en cuanto a la alegación de que existen deudas que no han sido objeto de derivación, tal circunstancia -que en todo caso beneficiaría al actor- tampoco tiene eficacia enervatoria alguna de la derivación pues, además de que no se ha acreditado cuáles son esas deudas, no existe precepto alguno que imponga a la Administración la obligación de que la derivación comprenda con carácter exhaustivo todas las obligaciones del deudor principal.
QUINTO.- Sobre la duplicidad de liquidaciones por IVA del Cuarto Trimestre del año 2012 . En cuarto lugar, alude el actor a la existencia de una duplicidad en cuanto a las deudas derivadas; duplicidad que se produce entre la liquidación del IVA correspondiente al último trimestre del año 2012 y la regularización realizada por la AEAT en cuanto al IVA del año 2011. Explica al respecto D. Ambrosio que en octubre de 2012 -y como se ha expuesto supra- PROMINGER SOLAR S.L. adquirió la planta solar ubicada en Cuevas del Campo, girándole FV Negratin S.L. el correspondiente IVA calculado al 21%; IVA que fue incluido en la declaración del 4T de 2012. Sin embargo, realizada comprobación por la AEAT, se procedió por ésta a regularizar el IVA de 2011, incluyéndose en la liquidación parte del IVA correspondiente al precio de la citada venta, pero calculado al 18%. La razón de la inclusión en el ejercicio del 2011 es que las sumas sobre las que se calculó ese IVA se correspondían con pagos adelantados que PROMINGER SOLAR realizó en 2011 como anticipo del precio. Sin embargo, la AEAT no redujo, como hubiera sido lo lógico, el IVA que sobre esas mismas cantidades se había declarado en 2012. La AEAT, sin negar la existencia de esta duplicidad, estima que la misma debe corregirse acudiendo al procedimiento de rectificación de las cuotas repercutidas previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El motivo debe estimarse; y ello en aplicación del principio de regularización íntegra. Dicho principio, aplicable tanto en los procedimientos de gestión como de inspección tributaria, supone que la regularización que se haga de una autoliquidación ha de ser íntegra; es decir, la Administración Tributaria ha de llevar a cabo todas las correcciones necesarias para rectificar la situación tributaria de manera global, tanto si acaba beneficiando a la Administración como si la perjudica. Así lo ha señalado de forma reiterada el Tribunal Supremo pudiéndose señalar, por todas, la sentencia de 28 de febrero de 2023 (recurso 4598/2021), referida a un supuesto que guarda identidad de razón con el que aquí nos ocupa. La cuestión de interés casacional que se planteaba era "...Determinar si el principio de íntegra regularización, en su vertiente sustantiva, es aplicable a los supuestos en los que se regulariza por la Administración un hecho imponible imputándolo al ejercicio correspondiente, cuando el contribuyente ha procedido previamente a autoliquidar imputando erróneamente el hecho imponible a un período posterior al del devengo, debiendo analizar la administración tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente". Concluyendo el Tribunal respecto de esta cuestión que "a) El principio de íntegra regularización, que reiteradamente hemos reconocido, es aplicable a los supuestos en los que se comprueba por la Administración un hecho imponible -la emisión de informes de auditoría-, imputándolo al ejercicio que corresponde, sin tener en cuenta que el contribuyente ya había satisfecho el importe de la deuda, fuera del plazo legal, pero con carácter previo al inicio de la regularización. La evitación de que se pague dos veces por la misma deuda tributaria obliga a considerar, en el seno de la comprobación, esa circunstancia, debiendo analizar la Administración tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente. En este caso, debió la Administración hacer todo lo posible, de oficio, para evitar ese doble pago, ajustando la deuda única a la realidad de la autoliquidación tardía, sin remitir al sujeto pasivo al inicio de una solicitud para obtener aquello que podía derivar -y reconocerse- del propio procedimiento abierto; b) Este principio, en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos".
En consecuencia, y como hemos adelantado, se estima el recurso en este punto, debiendo recalcular la AEAT el importe de la liquidación de IVA del año 2011 que fue objeto de regularización, descontando de la misma las cuotas duplicadas que fueron objeto de autoliquidación en el cuarto trimestre de 2012.
SEXTO.- Sobre la condición de administrador del actor y su falta de culpabilidad. Inexistencia de cese efectivo de actividad de FV Negratín S.L. . Alega también el recurrente que no se ha acreditado la existencia de una actuación negligente por su parte que haya sido la causa del impago de las deudas que ahora se derivan. Y ello por cuanto es doctrina jurisprudencial pacífica la que estima que no cabe en materia de derivación de deudas tributarias la responsabilidad objetiva o sin culpa, pudiendo ser muchos los supuestos en que la sociedad cesa en el ejercicio de sus actividades y el administrador no puede hacer nada por mantener el cumplimiento de las obligaciones fiscales de aquélla. Sin que en relación a ello haya argumentado ni justificado la AEAT en qué ha consistido la conducta negligente del actor.
También este segundo motivo debe desestimarse. Tal y como se infiere de los apartados a) y b) del artículo 43.1 LGT trascritos supra, el fundamento de la responsabilidad subsidiaria del administrador de hecho o de derecho radica en el no haber hecho lo necesario para evitar el impago de las deudas derivadas. En relación a qué debe entenderse por " hacer lo necesario" cuando la sociedad se encuentra en una situación de inactividad material, ha señalado ya esta Sala en sentencias como la de 20 de octubre de 2022 (recurso 1428/2019) que " La diligencia exigible al administrador de una sociedad que se encuentra en dicha coyuntura se concreta en dos líneas de actuación: la primera, promover la disolución de la entidad en los términos que recogen los artículos 104 (causas de disolución) y 105 (acuerdo de disolución) de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada así como los artículos 360 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/2010 de 2 de julio por el que se aprueba la Ley de Sociedad de Capital; y la segunda, promover un procedimiento concursal para que, de este modo, se respeten los derechos de los acreedores para hacer efectivo su crédito con el patrimonio que, en ese momento, configura el activo de la sociedad. De los datos del Registro Mercantil se desprende que no adoptó ninguna decisión al respecto, ya que no hay acto alguno anotado de esa naturaleza....La falta de promoción...de los acuerdos sociales necesarios para una ordenada disolución y liquidación de la sociedad que había cesado de hecho en sus operaciones determina la presencia de un elemento subjetivo susceptible de calificarse de culpa in vigilando, puesto que ante la situación de cese de hecho en el ejercicio de la actividad social...se limita a consentir la paralización de la empresa y el abandono de la actividad que desarrollaba sin advertir a terceros ni liquidar la deuda pendiente y por tanto no promover la disolución de la sociedad ni el procedimiento concursal". Estos argumentos resultan de aplicación al caso que nos ocupa pues, tal y como se hace constar en el acuerdo de derivación (página 9), D. Ambrosio ostentó la condición de administrador único de la entidad FV NEGRATÍN S.L. desde el 12 de agosto de 2009 hasta el 11 de diciembre de 2012, periodo este en el que se generaron las deudas derivadas. Afirmándose igualmente en dicho acuerdo- sin que por el actor se haya probado lo contrario- que la citada entidad cesó en su actividad a finales del año 2012. Debiéndose recordar en este punto que el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba la Ley de Sociedades de Capital, establece la obligación del administrador de una sociedad de promover su disolución cuando concurre una causa para ello al señalar, en su artículo 363, que " 1. La sociedad de capital deberá disolverse: a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año". Situación está en la que se genera el correlativo deber de los administradores de promover la disolución ( artículo 365 RDL 1/2010) en el plazo legalmente establecido para ello ( artículo 366 LGT).
En cuanto a la ausencia de cese efectivo en la actividad de la sociedad, es cierto que la LGT no contiene una definición del cese ni establece cuándo puede entenderse producido el mismo. Ahora bien, el cese de actividad que requiere la Ley no puede identificarse -como sostiene el recurrente- con la desaparición integra de toda actuación, pues a poco complejo que sea el ámbito en que una empresa se mueve, la simple inercia del tráfico comercial mantiene necesariamente un nivel mínimo de actuaciones que no es incompatible con el cese de actividad a los efectos de la LGT. El cese de la actividad empresarial es una situación fáctica, no jurídica, debiendo apreciarse la existencia de ésta cuando de forma efectiva y real se hayan interrumpido por parte de una empresa sus actividades de giro o tráfico ordinario, no de forma transitoria, si no de modo indefinido, con eliminación de su estructura empresarial, comercial o productiva. En el caso que nos ocupa, los hechos consignados en el acuerdo de derivación de responsabilidad (referidos a la actividad económica de FV Negratín S.L., alta de trabajadores y visitas de inspección a sus instalaciones) resultan suficientes para entender producido ese cese, sin que obsten a tal conclusión las alegaciones realizadas por el recurrente sobre ofertas de autoconsumo y bombeo o las facturas aisladas de contratos de mantenimiento.
SÉPTIMO.- Existencia de bienes de la entidad FV Negratín S.L. que hacen injustificada la condición de fallido . Finalmente, invoca el actor la existencia de bienes titularidad de FV NEGRATIN S.L. sobre los cuales podría haberse satisfecho la deuda tributaria y que, por tanto, hace injustificada la condición de fallido. En concreto, alude a determinados créditos entre los que se incluyen tres pagarés por importe total de 76.000 euros de la empresa Ingeniería canaria Renovables S.L., así como un pago de Solaria Energía medio Ambiente S.A. efectuado el 7 de junio de 2013.
El motivo debe desestimarse. Señala el artículo 61.1 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación que " Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda. La declaraciónde fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor". Respecto de este precepto, ha señalado el Tribunal Supremo que la declaración de fallido constituye un presupuesto insoslayable de la derivación de responsabilidad, pero ello no significa que aquélla sólo pueda tener lugar cuando el deudor principal carezca absolutamente de bienes, pues también puede producirse cuando el deudor posea bienes, pero no en cuantía suficiente para saldar todas sus deudas tributarias (fallido por insolvencia parcial). Esto significa que, para que la declaración de fallido pueda considerarse ajustada a Derecho, es necesario -como señala el Alto Tribunal en sentencia de 22 de diciembre de 2022 (recurso 1268/2021) que "... el acto de declaración de tal responsabilidad vaya precedido de aquella declaración de fallido del deudor principal, sobre presupuestos válidos, es decir, sobre la existencia de una insolvencia constatada por medios suficientes, y que se determine adecuadamente el alcance o importe de dicha declaración, en conformidad con el importe de la deuda que está afectada por la insolvencia. En definitiva, que la Administración haya llevado a cabo las actuaciones suficientes para apreciar la inexistencia de bienes o derechos susceptibles de embargo, esto es, bienes o derechos insuficientes para cubrir la deuda reclamada".
En el caso que nos ocupa, del examen del expediente administrativo se desprende que la Administración realizó una actividad suficiente para intentar el cobro de las deudas. Frente a ello, ninguna eficacia enervatoria puede tener la mención a la existencia de créditos o pagarés a favor de la deudora principal cuando no consta ni el efectivo cobro de los mismos, pudiendo otras deudas a cuyo pago pudieron haberse aplicado. Es más, tal y como ha señalado esta Sala en numerosos recursos referidos a derivaciones de responsabilidad, la prueba más clara de la condición de fallido del deudor principal es el hecho de que el administrador -responsable subsidiario- no haya acreditado, pese a la notoria facilidad probatoria a su alcance, que las deudas cuya responsabilidad se derivan hayan sido satisfechas, ya sea total o parcialmente por la mercantil deudora; circunstancia esta que habría puesto de manifiesto que, en efecto, la sociedad tuvo o tiene bienes con los que hacer frente a las obligaciones tributarias cuyo impago ha motivado la derivación.
OCTAVO.- Sin costas.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
