Sentencia Contencioso-Administrativo 416/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 198/2023 de 14 de febrero del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Andalucía, TEARA, de 16/12/2022 que desestima que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación 0102293087736, por importe de 3.172,78 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone:

- Que mi mandante, la entidad GALACHO HARRIERO SL, adquirió con fecha 15 de abril de 2019, en escritura pública otorgada ante el Notario D. Miguel Kraüel Alonso, con nº de protocolo 1482, la finca urbana sita en la Avda

Carlota Alessandri nº 49 de Torremolinos (Málaga), finca nº 11.465 del Registro de la Propiedad nº 3 de Málaga, por el precio de 1.440.000€.( ver páginas 1 a 38 del expediente administrativo).

Como consecuencia de ello, mi mandante presentó con fecha 3.5.2019, autoliquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, en su modalidad de Transmisión Patrimonial Onerosa, expediente ITPAJD EH 2901 2019 5882, documento nº 6002534716744, siendo la base imponible 1.440.000€, haciendo ingreso de la cantidad ascendente a 28.000€, como cuota resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen reducido del 2%, previsto en el artículo artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018 de 19 de junio. (ver folios 39 a 42 del expediente administrativo).

A la vista de la documentación presentada por esta parte, se inició por parte de la Agencia Tributaria de Andalucía el procedimiento de comprobación limitada COMPGEST-EH2901-2021/818, en virtud del cual se gira a mi mandante una propuesta de liquidación (documento P1012925302752 folios 43 a 53 del expediente administrativo) notificada a esta parte con fecha 14.5.21, al entender que mi patrocinada no cumplía los requisitos para aplicarse el tipo reducido del 2% sobre la base de 1.440.000€, ya que si bien la misma estaba de alta en el IAE, epígrafe 833.2 correspondiente al sector inmobiliario en el momento de la compraventa, y en el epígrafe 861.1 para la localidad de Málaga, no lo estaba para la localidad de Torremolinos, municipio donde radicaba la finca adquirida y objeto de la liquidación, lo que motivaba que le fuese aplicado el tipo general del 8% al valor declarado a efectos del impuesto, resultando finalmente la cantidad a ingresar de 108.377,84€.

Contra dicha propuesta de liquidación, mi mandante presentó con fecha 24.5.21 escrito de alegaciones, por el que tras manifestar lo que estimó conveniente a su defensa, solicitaba finalmente que se anulase el expediente de propuesta de liquidación, dando por buena la autoliquidación realizada con fecha 3 de mayo de 2019. ( folio 54 y ss)

Finalmente con fecha 22.6.21 le fue notificada a mi mandante resolución con liquidación provisional por la que desestimando las alegaciones de esta parte, confirmaba la propuesta de liquidación, en virtud de la cual, sin aplicación del tipo reducido, giraba una cuota de 129.000€, a la que añadía los intereses de demora devengados por importe de 7.761,78€, lo que daba una cantidad de 136.761,78€, cantidad a la que descontaba finalmente la cuota ingresada por esta parte en su autoliquidación por importe de 28.000€, lo que resultaba finalmente la cantidad pendiente de ingreso de 108.761,78€. (folios 178 a 191 del expediente administrativo).

Contra dicha resolución, mi mandante presentó con fecha 20.7.221 reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sede de Málaga, que fue admitida a trámite con fecha 4.5.22, y tras los trámites legales pertinentes, dictó resolución con fecha 29 de diciembre de 2022, notificada a esta parte el día 11 de enero de 2023, por la que desestimaba la misma confirmando el acto impugnado.

- El presente recurso se formula por disconformidad con la resolución recurrida, considerando que mi mandante cumple con los requisitos exigidos legalmente para que se le pueda aplicar el tipo reducido del 2% en el caso de autos.

Así, de la documentación aportada y obrante en el expediente administrativo, (folio176 a 177), se desprende que mi mandante con fecha 1-6-2018 se dió de alta en el IAE, modelo 036, en el epígrafe 833.2 correspondiente a promoción inmobiliaria de edificaciones, haciendo constar en la casilla "Municipio" Málaga, y en la de Provincia , igualmente Málaga; al igual que también se dio de alta en IAE, con fecha 31.12.2010, epígrafe 861.1 correspondiente a Alquiler de viviendas igualmente haciendo constar Málaga en las casillas de Municipio y Provincia que figuraban en el impreso.

La Agencia Tributaria, y con posterioridad el TEAR de Andalucía, en contra del propio criterio mantenido hasta el dictado de la resolución ahora recurrida, según manifiesta expresamente en la misma, fundamento de derecho quinto, dicho sea de paso, entienden que mi mandante debería de haberse dado de alta en IAE, en el epígrafe 833.2 , promoción inmobiliaria, no solo en Málaga sino también en Torremolinos, por ser el municipio donde radicaba la finca objeto de liquidación del ITPAJD, siendo esta hipotética infracción suficiente para perder el derecho a la reducción del tipo impositivo del 2%.

A este respecto, el artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018 de 19 de junio de la Comunidad Autónoma de Andalucía, por el que se aprueba el Texto refundido de las disposiciones dictadas por la citada comunidad autónoma en materia de tributos, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2020 disponía lo siguiente: (.,..)

Es decir, la aplicación del tipo reducido a los profesionales del sector inmobiliario exige el cumplimiento de determinados requisitos, tal y como expone el artículo citado. Además, el propio artículo establece de manera precisa como se acreditarán el cumplimiento de tales requisitos.

El primero sería estar dado de alta en el censo de Clasificación Nacional de Actividades Económicas., pero tal y como detalla el TEAR de Andalucía en la resolución hoy recurrida, fundamento de derecho cuarto, dado que no consta creado el censo al que se refiere la norma antes citada, a los efectos de cumplimentación de dicho requisito ha de tenerse en consideración que: (...)

Así pues, tenemos que los requisitos a cumplir por mi mandante para que le sea de aplicación el tipo reducido en el ITPAJD serían los siguientes::

a).-Respecto a la circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, la misma deberá acreditarse mediante certificación de encontrarse de alta en el epígrafe del CNAE correspondiente, o por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería competente de en materia de Hacienda, debiendo presentarse junto a la autoliquidación del impuesto.

Al día de la autoliquidación presentada por el ITPAJD por esta parte ( 3.5.2019) no estaba creado el Censo al que se refiere la norma citada, ni a nivel estatal ni de la Comunidad Autónoma de Andalucía.

La Dirección General de Financiación y Tributos de la Consejería de Hacienda y Administración Pública dictó la Consulta 13/2011, de fecha 21/06/2011, que en su apartado 1 dice lo siguiente: (...)

Igualmente, la Dirección General de Financiación, Tributos y Juego de la Consejería de Hacienda y Administración Pública de la Junta de Andalucía, precisó en su Consulta 37-2017, que dicho requisito se acreditaría de la siguiente forma: (...)

Por último, la entonces Dirección General de Tributos e Inspección Tributaria, de la Junta de Andalucía, en una resolución de 28 de junio de 2014, citada por el TEAR de Andalucía en su resolución de 25/11/2019, dijo:

" Entonces, de la legislación y de la doctrina administrativa referida se desprende que, para acreditar que al sujeto pasivo le resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, pendiente la creación por parte de la Consejería de un censo ad-hoc, estando el sujeto pasivo exento del IAE, bastaría una Declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de obligados tributarios (Modelo 036) cumplimentando los epígrafes 833.2 y/o 861.1 del IAE."

Por tanto, en cuanto al primero de los requisitos, (certificación de alta en el epígrafe de Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE)) será necesario que el contribuyente aporte certificación de estar dado de alta en el epígrafe 833.1 ó .2 del IAE en el momento de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, certificación que deberá cumplimentarse en modelos diferentes , dependiendo de si el contribuyente está obligado atributar por el IAE en cuyo caso lo hará mediante el modelo 840, o si no está obligado a tributar por el IAE, en cuyo caso lo hará mediante el modelo 036, siendo esta diferencia en el modelo a utilizar para cursar el alta en el IAE muy relevante al caso que nos ocupa.

Pues bien, comprobemos en primer lugar si mi mandante, GALACHO HARRIERO SL, estaba exenta de tributar por el IAE en el momento de su alta en dicho impuesto, a fin de determinar que modelo en su caso (840 ó 036) debía utilizar.

Conforme establece el número 1, del artículo 82 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, están exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas: (...)

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

En virtud de lo antes expuesto, GALACHO HARRIERO, S.L. estaba exenta del IAE durante los ejercicios 2019 y 2020 de manera automática, dado que se dió de alta por primera vez en el epígrafe 833.2 del IAE el 1.6. 2018,( ver folio 176 del exte administrativo) estando por tanto exenta de tributación durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolló la actividad de mi mandante.

Pero como queda probado de la documentación que obra en el expediente administrativo, también lo estaba en 2019, año de la compraventa , al tener un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

En efecto, se puede advertir que la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2018, (DOC.8 del escrito de alegaciones de fecha 24.5.21, folio 122 a 143 del exte administrativo) fue negativo, mientras que en 2019 la cifra de negocios fue de 204.337,35 euros, inferior a 1.000.000 euros, estando por tanto exenta de tributación en el IAE.( ver documento 7 del escrito de alegaciones de fecha 24.5.21, folios 144 a 174, consistente en cuentas anuales del 2019).

Por tanto, mi mandante al estar exento de tributación por el IAE en el año 2018, fecha en que se da de alta en el epígrafe 833.2 de promoción inmobiliaria de edificaciones, debía realizar la misma en el modelo 036, tal y como hemos acreditado anteriormente y a tal efecto así lo hizo, cursándola mediante el modelo 036, según consta acreditado en la consulta de datos realizada por la Agencia Tributaria y obrante a los folios 176 a 177 del expediente administrativo, no estando tampoco obligado como hemos visto a tributar por el IAE en el año 2019, fecha de la compraventa de la vivienda objeto de litis, valiéndole por tanto el alta censal cursada en el modelo 036 del año 2018.

Pues bien, analizando el modelo 036 de alta en el IAE, en éste solamente se consigna el municipio en el que se desarrolla "fundamentalmente" la actividad económica; frente al Modelo 840 que se presentará tantas veces como altas sean necesarias:

Tal y como hemos alegado en párrafos anteriores, para acreditar el alta en los epígrafes del IAE los sujetos pasivos no exentos del IAE deben presentar el Modelo 840, mientras que para los sujetos pasivos exentos del IAE, como es nuestro caso, basta con la presentación del Modelo 036.

En concreto, los sujetos pasivos exentos del IAE deben cumplimentar el apartado "4. Declaración de actividades económicas" del Modelo 036, consignando en la casilla 411 "el municipio en el que desarrolla, "fundamentalmente", su actividad económica".

Sin perjuicio de las instrucciones propias del propio Modelo 036, ofrecidas junto al citado modelo, la Agencia Tributaria, con el fin de facilitar la cumplimentación del apartado "B) Lugar de realización de la actividad", procedió a publicar en su Página WEB www.agenciatributaria.es una "Guía práctica de la Declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores. Cumplimentación de los modelos 036 y 037", conforme a la cual se indica con claridad que:

"Cuando las actividades se desarrollen fuera de un local determinado, el lugar de realización será el término municipal o la provincia donde se desarrolle mayoritariamente la misma".

A efectos de prueba consta en el expediente administrativo copia de la Guía práctica de la Declaración censal (Modelo 036), (folios 81 -83) y copia de las instrucciones para la cumplimentación del Modelo 036., ( folios 84-114)

En concreto, de acuerdo con la pág. 114 de la Guía del modelo 036, ( folio 81 del exte administrativo) el municipio que debe declararse en la casilla 411 de página 4 del Modelo 036 en el apartado de "B) Declaración de actividad económicas" es "AQUEL MUNICIPIO EN EL QUE MÁS ENTREGAS DE BIENES O PRESTACIONES DE SERVICIOS TENGA PREVISTO REALIZAR A EMPRESA, DE TAL FORMA QUE SEA EL QUE MÁS CONCENTRE LA ACTIVIDAD DE UN SUJETO."

A la vista de lo anterior, parece que la Administración confunde la cumplimentación del Modelo 036 con la del Modelo 840 siendo este -el Modelo 840- el que se debe presentar tantas veces como altas tenga que hacer el sujeto pasivo, a diferencia del Modelo 036 cuya presentación es única y procede cuando el sujeto pasivo está exento del IAE, como es el caso de GALACHO HARRIERO S.L., que solo está obligado a cumplimentar el alta en el IAE por la vía de la cumplimentación y presentación del Modelo 036, en el que, insistimos, solamente se consigna el municipio en el que se desarrolle principalmente o mayoritariamente la actividad.

En definitiva, la información que deben dar los obligados tributarios sobre los municipios en los que desarrollan su actividad es distinta en función de si están exentos del IAE o no, pues como hemos visto, en caso de que estén exentos del IAE, como es nuestro caso, solamente deberán informar a través del Modelo 036 del municipio en el que desarrollen principalmente la actividad, que nada tiene que ver con el hecho puntual de que se adquiera un inmueble en otra localidad, como fue el caso de GALACHO HARRIERO, S.L.

Por todo lo anterior, podemos concluir que en el caso de GALACHO HARRIERO, S.L. un obligado tributario exento del IAE- que desarrolla su actividad, principalmente, en un municipio, Málaga y de manera secundaria en otros municipios, deberá cumplimentar el Modelo 036 consignando exclusivamente el municipio donde realice fundamentalmente su actividad, sin perjuicio de que este habilitado para ejercer esa actividad en cualquier otro municipio distinto de aquel, teniendo cumplido por tanto dicho requisito.

Recordemos que el único argumento esgrimido por la Agencia Tributaria y por el TEAR de Andalucía para defender que a la compra realizada por GALACHO HARRIERO, S.L. no le era aplicable el tipo reducido de TPO es, precisamente, sostener que GALACHO HARRIERO, S.L. no estaba dada de alta en los epígrafes 833.2 y 861.1 en Torremolinos, sino sólo en Málaga.

De lo anterior se podría deducir que, en realidad, lo que pretende la Junta de Andalucía es que en el Modelo 036 de GALACHO HARRIERO, S.L. consten todos los municipios en los que GALACHO HARRIERO, S.L. realiza las actividades de los epígrafes 833.2 y 861.1 y ello es, tal y como se ha expuesto, imposible además de incorrecto, pues en el Modelo 036 solamente hay casilla para consignar un municipio, aquel en el que se desarrolla, mayoritariamente, la actividad económica. Cumple por tanto con el requisito de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario.

b).- Cumplimiento del requisito de incorporación del inmueble adquirido a su activo circulante.- A tal fin bastaba con que mi mandante hiciera constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante, lo que así realizó según consta acreditado en la escritura de compraventa de la finca otorgada el día 15 de abril de 2019, folio 18 del expediente administrativo, teniendo por tanto igualmente cumplido dicho requisito.

c) Cumplimiento del requisito de que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los cinco años siguientes a su adquisición con entrega de posesión de la misma, y siempre que esta transmisión este sujeta al ITPAJD. A este respecto, dicho plazo aún no se ha cumplido, dado que expirará el 15 de abril de 2024, por lo que en principio, este requisito se cumple también.

Por tanto, GALACHO HARRIERO, S.L. cumple con todos los requisitos legales para tener derecho a la aplicación del tipo reducido del TPO al haber presentado alta en el censo de empresarios por los epígrafes 861.1 y 833.2 del IAE, suficientes para acreditar que ejerce una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, en los términos que autoliquidación correspondiente a dicho Impuesto.

- La Resolución de la que, respetuosamente, es interesada su revocación, hace referencia a la liquidación que me fue practicada, por parte de la Agencia Tributaria al no considerar de aplicación el tipo reducido del 2% en la autodeclaración del ITPAJD practicada por esta parte con ocasión de la adquisición de una finca urbana radicada en el término municipal de Torremolinos (Málaga), al considerar que el alta censal en el IAE en el epígrafe 833.2 era para el término municipal de Málaga y no de Torremolinos.

-Como hemos acreditado documentalmente, la información facilitada por la propia Agencia Tributaria para la cumplimentación del modelo 036 para alta en el IAE, modelo que como hemos expuesto anteriormente, era el que mi mandante debía cumplimentar al estar exento de tributación por el IAE, declara que en la casilla correspondiente al municipio donde se va a realizar la actividad, hay que indicar aquel en el que mayoritariamente se va a realizar aquella, siendo lo cierto que luego en el caso de autos, aplica un criterio diferente, al considerar que se debe dar de alta censal por cada municipio donde realice la actividad empresarial, a semejanza de lo que ocurre con el modelo 840, vulnerándose así el principio de confianza legítima.

A este respecto manifestar que el principio de confianza legítima fue adoptado por el TJUE como principio general del derecho de la UE desde las sentencias de 22 de marzo de 1961 (asuntos 42/59 y 49/59, Snupat/Alta autoridad), de 13 de julio de 1965 ( asunto 111/63, Lemmerz-Werk) y 16 de junio de 1966 ( asunto 54/1965, Chantillon / high Authority). Este "principio general" también caracterizado como "principio fundamental" del ordenamiento jurídico de la Unión Europea, encuentra su fundamento en el principio de la seguridad jurídica, el cual demanda que "las normas jurídicas sean claras y precisas y tiene por finalidad garantizar la previsibilidad de las situaciones y de las relaciones jurídicas que entran dentro del ámbito comunitario". La confianza jurídica es pues una manifestación del carácter subjetivo del principio de seguridad jurídica y atiende a la tutela de las situaciones individualizadas.

En España, el principio de confianza legítima adquiere cariz constitucional al considerarse, más que un principio autónomo, una manifestación subjetiva del principio de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9.3 de nuestra Constitución.

Bajo este principio se protege "la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad" (SSTC

150/1990, 187/1992).

Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Cconstitucional, el principio de seguridad jurídica despliega unas manifestaciones objetivas y subjetivas íntimamente vinculadas que permiten conformar el contenido esencial de este principio constitucional, estas últimas se concretan en la "expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cual ha de ser la actuación del poder en la aplicación del derecho" ( STC 36/1991, FJ 5o).

También el Tribunal Supremo, tomando como referencia la jurisprudencia del TJUE, reconoció el principio de confianza legítima y desde entonces este principio se ha invocado en multitud de resoluciones, aplicándose a amplios sectores de la Administración, también en materia tributaria.

En la jurisprudencia del Tribunal Supremo este principio implica "la exigencia de un deber de comportamiento" de la Administración "que consiste en la necesidad de observar el futuro de la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos, constituyendo un supuesto de posible lesión a la confianza legítima de las partes la actuación contra los propios actos" [( STS de 22 de diciembre de 2010 (Rec. 257/2009), de 22 de febrero de 2016 (rec. 49482013) y de junio de 2018 (rec. cas. 2800/2017).

En este sentido la Audiencia Nacional en su sentencia de 17 de abril de 2019 (Rec. Nº 866/2016), aplicando el principio de confianza legítima, inhabilitó a la Administración para iniciar cualquier tipo de procedimiento de comprobación tendente a revisar las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente, que siguió al pie de la letra criterios interpretativos manifestados en manuales de IRPF de la AEAT y en consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos, por entender que estos constituían actos o signos de esa misma Administración suficientemente concluyentes para entender que el tributo debía exigirse de acuerdo con la línea hermenéutica expresamente manifestada y comunicada.

El TSJ de la Comunidad Valenciana en su sentencia no 540/2019, de 21 de marzo (rec 694/2016 y acumulados nº 695, 696 y 687/2016), llega a la misma conclusión en un supuesto análogo al examinado por la Audiencia Nacional.

Por su parte, el TSJ de Galicia, en su sentencia de 30 de abril de 2019 (Rec. 15394/2018) siguiendo la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2011 (Rec. 78/2009), otorga la consideración de "actos o signos externos" suficientemente concluyentes capaces de generar confianza legítima en los contribuyentes los manuales prácticos del Impuesto sobre Sociedades.

Por todo lo anterior, GALACHO HARRIERO, S.L. debe ser amparada y tutelada, dicho sea con todos los respetos, bajo el principio de confianza legítima como manifestación subjetiva del principio de seguridad jurídica reconocida en el artículo 9.3 de nuestra Constitución, respetando su situación individualizada que se caracterizó por seguir a pie juntillas la interpretación que de la norma ( artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018 de 19 de junio) habían realizado tanto la Administración Estatal como la Autonómica en diversos pronunciamientos previos, en particular el TEAR de Andalucía, por lo que se refiere a la cumplimentación del Modelo 036, lo que le llevo a la creencia de la seguridad en la aplicación del tipo reducido del 2 por 100 en la adquisición de un inmueble para su posterior reventa, evitando con ello el perjuicio que la aplicación del tipo general provocaría en términos de doble imposición y discriminación.

Una hipotética infracción del IAE no puede privar a GALACHO HARRIERO, S.L. de la aplicación del tipo reducido. Prevalencia del principio de la buena administración.

Interesa recordar que el TEAR de Andalucía en su resolución de 25/11/2019, recurrida por la Junta de Andalucía, estimó totalmente la reclamación interpuesta por el obligado al pago en esa resolución y acordó anular el acto de liquidación por el TPO impugnado al entender que se cumplían todos los requisitos para serle de aplicación el tipo reducido de TPO.

El TEAR de Andalucía consideraba entonces, acertadamente a nuestro entender, que el obligado al pago en esa resolución tenía derecho a la aplicación del tipo reducido de TPO, ya que no se le debía privar del derecho a la aplicación del citado tipo reducido por el hecho de que hubiese cometido una hipotética infracción en el IAE de no estar dada de alta en el IAE en Estepona, pues el obligado al pago es esa resolución cumplía todos los requisitos recogidos por la norma para que le fuera de aplicación tal tipo reducido. A lo alegado nos remitimos.

En todo caso, a mayor abundamiento, el eventual incumplimiento de una obligación de información en el ámbito de otro impuesto como es el IAE, no puede impedir a GALACHO HARRIERO, S.L. la aplicación del tipo reducido en el TPO cuando se ha acreditado, fehacientemente, que se cumplen todos los requisitos exigidos para ello por el artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018 de 19 de junio ,más arriba transcrito, artículo que además, no exige en ningún momento estar dado de alta en el IAE sino solo en el CNAE, siendo posteriores instrucciones y resoluciones de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Junta de Andalucía, las que hacen referencia a ello como alternativa a la inclusión en un censo especifico pendiente de creación. Unas instrucciones y resoluciones que, dicho sea de paso, se han seguido al pie de la letra por GALACHO HARRIERO, S.L.

Llegados a este punto, resulta de interés tener presente que son numerosos los casos en los que nuestros tribunales, en ocasiones tutelados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), han venido matizando las exigencias formales que la Administración pretende imponer al contribuyente, en aras a facilitar la consecución del objetivo del Impuesto de acuerdo con su naturaleza y la razón de su establecimiento.

Así, el Tribunal Supremo en sus sentencias de 16 de junio de 2010 (Rec. cas 3300/2004) y de 13 de enero de 2011 (Rec. cas 1451/2006), destaca la razón de la norma a la hora de su aplicación, haciendo prevalecer el fondo sobre la forma, el derecho a disfrutar de una medida fiscal frente al cumplimento de determinadas formalidades.

Con el ánimo de no extendernos, baste decir que en el asunto se debatía sobre el requisito de la comunicación al Mo de Economía y Hacienda de la opción por la aplicación del Régimen Especial de Fusiones y Escisiones del Impuesto sobre Sociedades. El tribunal recogiendo la doctrina sentada por el TJUE en su sentencia de 9 de julio de 2009, señaló que la falta de comunicación previa de la operación no puede comportar por si sola la pérdida del régimen especial, puesto que la obligación de la opción como una condición para el ejercicio de un derecho reconocido por la Directiva europea supone un obstáculo contrario a esta y que, por tanto, el establecimiento de un requisito de comunicación previa como condición para disfrutar de dicho régimen tributario, pugnaría con el sistema de neutralidad que preconiza la Directiva 90/434/CEE, que solo se prevé como motivo para denegar el disfrute de los beneficios contemplados en la misma que la operación se realizase en ausencia de un motivo económico válido.

Es llamativo también como en el ámbito de la imposición indirecta del IVA, prima la prevalencia del fondo sobre la forma en aras a garantizar la neutralidad como principio esencial del Impuesto y como el TJUE ha ido matizando las formalidades excesivas impuestas por los Estados miembros reconociendo el derecho a la deducción del IVA soportado como la pieza angular del sistema impositivo, evitando así cualquier atisbo de discriminación entre operadores.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (Rec. cas. 6664/2010), recogiendo la jurisprudencia comunitaria, dice: (....)

La Resolución 00/4628/2009, de 14/02/2012 del TEAC, haciendo referencia a la doctrina sentada por el TJCE, (.....)

En el presente caso, la norma de la Junta de Andalucía preconiza paliar el efecto perverso que la aplicación del tipo general del TPO puede provocar en los operadores inmobiliarios como GALACHO HARRIERO, S.L., al adquirir viviendas sujetas al TPO y no al IVA ,por lo que siguiendo la citada doctrina, la aplicación del tipo reducido no debe ser cuestionada, pues resulta indubitado GALACHO HARRIERO, S.L. acreditó ante la Junta de Andalucía el cumplimento de todos los requisitos fijados en el citado artículo 36 mencionado, adjuntando expresamente a la escritura pública por la que se adquirió el inmueble los documentos acreditativos necesarios, en particular el modelo 036 de declaración censal; tomando así la Junta de Andalucía pleno conocimiento de las circunstancias que permitían la aplicación del citado tipo reducido.

A mayor abundamiento junto con el alegado principio de confianza legítima y formado parte de él, el Tribunal Supremo ha traído a colación el principio de buena Administración, insistió en el artículo 103.1 de la Constitución, en otras, en sus sentencias de reciente publicación no 741, de 11 de junio de 2020 (Rec. 3887/2017) o la sentencia 1182/2020, de 17 de septiembre de 2020 (RJ 2020, 3488) o la muy reciente de sentencia núm. 1.312/2020, de 15 de octubre de 2020 (Rec. 1434/2019), en las que el Tribunal Supremo recuerda, incansablemente, que la Administración también tiene que actuar de manera diligente, dice : (....)

Por lo expuesto, aun en el hipotético caso de que se considerara que GALACHO HARRIERO, S.L. no ha consignado correctamente el municipio en el Modelo 036 (extremo que ya hemos acreditado que cumplimentó de manera correcta), tiene igualmente, el derecho a la aplicación del tipo reducido del TPO, pues GALACHO HARRIERO, S.L. cumple todos los requisitos para su aplicación, habiendo tomado conocimiento de ello la Junta de Andalucía que debe actuar, bajo el principio de la buena Administración, observando el deber de cuidado a la hora de gestionar el sistema impositivo para lograr la efectividad de las garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente y garantizar la protección jurídica que haga inviable el enriquecimiento injusto, extremo que hasta el momento había sostenido el TEAR de Andalucía, tal y como se manifiesta en la Resolución ahora recurrida, al decir en su fundamento de derecho quinto que modifica el criterio sostenido hasta ese momento, adoptando el sostenido por el Tribunal Superior de Justicia en Málaga.

-GALACHO HARRIERO, S.L. debe aplicar el tipo reducido pues en otro caso se daría un supuesto de doble imposición que el legislador ha querido paliar; no hacerlo generaría un enriquecimiento injusto en la Administración (Junta de Andalucía)

La finalidad del establecimiento de un tipo reducido de TPO a que hace referencia el artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018 de 19 de junio se explica con claridad en la Consulta 6-2015 de la Dirección General de Financiación, Tributos y Juego de la Consejería de Hacienda y Administración Pública de la Junta de Andalucía: evitar la doble imposición que se produciría en caso de que los revendedores de inmuebles tributasen por el tipo general de TPO y repercutiesen tal coste al posterior comprador:

El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone: (...)

Por su parte el artículo 3.1 del Código Civil dispone: (...)

De esta manera Ley General Tributaria recoge una doctrina consolidada de los Tribunales de justicia y del Tribunal Constitucional negando que la norma tributaria admita solo una interpretación literal.

Siguiendo lo establecido en el artículo 3.1 del Código Civil, las normas se interpretaran de acuerdo con el sentido propio de sus palabras; sí, eso es cierto, pero, además, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y, lo que es más importante, de acuerdo con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas, lo que conduce a interpretar la norma, como precisa la Dirección General de Financiación, Tributos y Juego de la Consejería de Hacienda y Administración Pública de la Junta de Andalucía, en su Consulta 37-

2017.

Así es, en un contexto en el que los operadores inmobiliarios adquirieren inmuebles (valga la redundancia), tanto a sujetos pasivos del IVA como a particulares, la finalidad de la aplicación de un tipo reducido en el TPO viene determinada como medida de corrección del perjuicio en términos de doble imposición que podría llegar a provocar la piramidación del TPO en caso de no aplicar medida alguna.

Actuar en sentido contrario, obligando a mi mandante a sufragar el TPO al tipo general, provocaría doble imposición en la medida que dicho impuesto se aplica en cascada a diferencia del IVA, en el que solo se grava el valor añadido en cada una de las fases de producción y distribución.

En efecto, bajo la regencia del TPO y por tratarse de un Impuesto en cascada, a la hora de proceder a fijar el precio de la reventa del inmueble se ha de tener en cuenta, no solo el coste del inmueble sino también el TPO que grava la adquisición, lo que sin duda provoca un encarecimiento por el efecto de la doble imposición que representa la piramidación del Impuesto que, además, puede ser artificialmente elevado sino se aplica un tipo reducido a la primera operación.

Esta situación, que causa un enriquecimiento injusto para la Administración, puede suponer la carga de un coste fiscal contrario a los principios constitucionales en la medida que representaría el gravamen de una situación inexpresiva de la capacidad económica, además de un trato discriminatorio contrario a la Constitución Española (por todas la Sentencia del TC núm. 59/2017, de 11 de mayo).

Es por ello que, bajo una interpretación finalista de la norma en lo que se refiere al cumplimento de los requisitos necesarios para aplicar un tipo reducido del TPO, nuestras autoridades tributarias han matizado la fórmula para su acreditación allanando el camino de manera que baste con el alta en el censo de empresarios, cumplimentando al efecto una declaración censal (Modelo 036), siendo suficiente la especificación del epígrafe del IAE correspondiente y el municipio en el que principal y mayoritariamente se desarrolle la actividad, sin que necesariamente este haya de ser aquel en el que radique el inmueble a adquirir.

En Tribunal Supremo, vino a considerar adecuado la interpretación finalista de la norma en su sentencia de 26 de mayo de 2016 (recurso de casación para la unificación de la doctrina 4027/2014), en el que se debatían cuestiones similares al caso que nos ocupa.

Concretamente se discutían cuestiones relativas al cumplimento de los requisitos de la empresa familiar, bonificadas fiscalmente en el Impuesto sobre Sucesiones e Impuesto sobre el Patrimonio, cuyas normas atienden a las recomendaciones de la UE10 para facilitar la transmisión intergeneracional de aquellas sin que el efecto impositivo constituya un obstáculo o una traba, también admitió la interpretación finalista de la norma en sus Sentencias núm. 808/2017 de 2 mayo (PO 642/14) y núm. 1299/2017 de 30 junio, (PO 182/2015), precisamente en dos asuntos en los que se debatía la aplicación del tipo reducido del TPO, como aquí, si bien en aquellas el foco se ponía en el requisito de que el activo formara parte del circulante, lo cual quedo acreditado.

La Sala, en su Sentencia núm. 2574/2016 de 27 diciembre (recurso 590/2014), en un asunto de IAE en el que se debatía el lugar de la realización de la actividad, estimaba en su integridad el recurso planteado por el contribuyente y, apelando a la interpretación finalista de la norma rechaza la interpretación de la norma pretendida por la Administración, "interpretación que sería contraria al sentido finalista de la norma, y en concreto a la naturaleza del IAE, recuérdese que ha de atenderse al contenido del artículo 3 del Código Civil, así como al artículo 12 de la LGT".

Pero no solo la jurisprudencia admite la interpretación finalista en el ámbito tributario, también se admite por la Tribunales Económico-Administrativos, entre otras muchas, en la resolución del TEAC de 8 de marzo de 2018 que, en un asunto relativo a la interpretación del concepto de vivienda, para la aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda en los rendimientos netos de capital inmobiliario, después de considerar que se debe atender a la intención del legislador.

Por su parte la Dirección General de Tributos, también viene admitiendo la interpretación finalista de la norma, entre otras podemos señalar la reciente respuesta a consulta vinculante nº V0322-20 de 11 de febrero, en un asunto relativo al tratamiento de rentas procedentes de la transmisión de participaciones.

En el caso que nos ocupa se cumple la finalidad expresada por la ley para la aplicación del tipo reducido, ya que en la operación se realizó la compra de un inmueble sujeto al TPO por un profesional inmobiliario, una empresa dedicada a reventa (GALACHO HARRIERO, S.L.), cuya finalidad era enajenarlo. La aplicación del TPO reducido viene a paliar el efecto del doble gravamen que puede suponer para un profesional inmobiliario dedicado a la reventa la aplicación del TPO en lugar del IVA, corrigiendo, a la vez, tanto el enriquecimiento injusto de la Administración como la posible discriminación frente a operaciones sujetas al IVA.

TERCERO.- La Administración estatal alega:

- Da por reproducidos los hechos que constan en el expediente administrativo adicionados en lo pertinente con lo eventualmente citado en los fundamentos de derecho. Rechazándose los contenidos en la demanda en tanto no resulten indubitadamente acreditados.

- Tras la oportuna comprobación tributaria, la Agencia Tributaria Andaluza consideró que no procedía aplicar el tipo reducido del 2% del Impuesto previsto para las compras de inmuebles con destino a su reventa por profesionales inmobiliarios en el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre (actualmente, Real Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio), y ello por entender la misma que el sujeto pasivo no había acreditado el requisito previsto en el artículo 25.3 a) del referido Decreto (actual art. 36), esto es, la circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, mediante la prueba de su correspondiente alta de su actividad en el IAE, habida cuenta de que aún no está aprobado el oportuno censo a que hace referencia el precepto.

La actora defiende que está dada de alta en el IAE, lo que a su juicio acredita ser profesional sujeto a las especiales normas de contabilidad a que se refiere el precepto, como venía entendiendo el TEARA.

No obstante, el Tribunal ha cambiado de criterio tras las numerosas sentencias dictadas sobre el particular, sentando la Sala una doctrina en las sentencias que cita, entre otras, la nº 1605/2019, de 20 de mayo (recurso 478/2018), la de 29 de mayo de 2019 ( Recurso n.º 568/2018), de 2 de julio de 2019 (Recurso n.º 938/2018) o de 20 de junio de 2020 (Recurso n.º 168/2019) conforme a la cual no es procedente acreditar dicho requisito con el alta en el IAE en municipio diferente del aquel en que se ubica el inmueble adquirido, a cuya fundamentación jurídica nos remitimos, sin perjuicio de la que la Administración autonómica codemandada realice igualmente en su escrito de contestación.

CUARTO.- La Administración autonómica opone:

- Da por reproducidos los hechos que constan en el expediente administrativo, adicionados, en lo pertinente, con los eventualmente citados en los Fundamentos de Derecho, rechazándose expresamente los contenidos en la demanda en tanto no consten en el expediente administrativo o sean admitidos en los que se expresa a continuación.

- Se tengan por reproducidos los fundamentos contenidos en la resolución impugnada en cuanto se remite a la consolidada doctrina de la Sala ante la que comparecemos del TSJA, así como en la liquidación tributaria, y en la contestación a la demanda formulada por la Abogacía del Estado, todo ello sin perjuicio de las adiciones que pudieran realizarse.

- En absoluto cabe compartir el planteamiento del demandante de que el requisito de estar de alta en el IAE en la localidad correspondiente en que se realiza el hecho imponible sea una adición doctrinal ajena a la norma, sino que es un requisito establecido por el artículo 25.3. a) del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, para tener derecho a un beneficio fiscal, cual es la reducción del tipo imponible al 2%.

Artículo 25. Tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios

" 1. En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo del 2% a la adquisición de vivienda por una persona física o jurídica que ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante.

b) Que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los dos años siguientes a su adquisición con entrega de la posesión de la misma, y siempre que esta transmisión esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En caso de incumplimiento de cualesquiera de estos últimos requisitos deberá abonarse mediante autoliquidación complementaria la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los correspondientes intereses de demora contados desde el vencimiento del período voluntario de ingreso de la primera autoliquidación.

2. Se practicará liquidación caucional por la parte de cuota resultante de la diferencia entre la aplicación del tipo general y el reducido previsto en el apartado anterior en los términos establecidos en el artículo 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

3. La acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el apartado 1 del presente artículo se efectuará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario se acreditará mediante

certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la

Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto

con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo

correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda.

b) La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.

c) El cumplimiento del requisito previsto en el párrafo b) del apartado 1 de este artículo se entenderá cumplido con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa".

Es decir, la aplicación del tipo reducido a los profesionales del sector inmobiliario exige el cumplimiento de determinados requisitos, tal y como expone el artículo citado. Además, el propio artículo establece de manera precisa cómo se acredita el cumplimiento de tales requisitos.

Respecto a la circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, la misma deberá acreditarse mediante certificación de encontrarse de alta en el epígrafe del CNAE correspondiente, debiendo presentarse junto a la autoliquidación del impuesto.

Debe tenerse en cuenta que el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre de 1990, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, en el apartado 2 de la regla 10a del Anexo II señala que " El pago de las cuotas mínimas municipales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en el término municipal en el que aquél tenga lugar, de conformidad con lo previsto en la Regla 5a de esta Instrucción".

Además, en el apartado 2 de la regla 11a del Anexo II " El pago de las cuotas provinciales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en el ámbito territorial de la provincia de que se trate, sin necesidad de satisfacer cuota mínima alguna".

Por ello, la actividad que consta en la Declaración Censal presentada por la obligada tributaria, exclusivamente le faculta para la actividad 833.2 en el municipio de Málaga.

No estando facultada para realizar la actividad 833.2 en el municipio de Torremolinos a la fecha del devengo del impuesto y del otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

Por tanto, no estaba dada de alta en el IAE a efectos de la operación de compraventa para la que pretende el tipo reducido. Y así lo reconoce la propia actora, siendo un hecho no discutido.

No cabe confundir exención con no sujeción. El actor mantiene que estaba exento, pero sin embargo estaba de alta en otro municipio, por tanto igualmente tendría que estar de alta en Torremolinos. Ya hemos explicado que el alta habilita para la actividad en el municipio correspondiente, no en cualquiera.

- Por las mismas razones no cabe considerar que exista una interpretación errónea de la doctrina del TJUE o del TS que plantea la demanda. Lógicamente no puede haber pronunciamientos de TSJ de otras comunidades por cuanto que se trata de un beneficio fiscal, tipo reducido, establecido en una norma de la Comunidad Autónoma de Andalucía. No estamos ante un incumplimiento de una mera formalidad, sino ante el incumplimiento de un requisito esencial. La finalidad de la norma es beneficiar a quienes estén regularmente ejerciendo la actividad en el lugar en el que se realiza el hecho imponible, la Comunidad Autónoma de Andalucía.

- E igualmente, por los mismos fundamentos, tampoco puede apreciarse en absoluto vulneración del principio de seguridad jurídica que pretende el recurrente.

- Así lo viene entendiendo de forma constante y dilatada en el tiempo el propio Tribunal Superior de Justicia de Andalucía ante el que comparecemos, Sala de Málaga, del que citaremos sólo algunas de las múltiples sentencias dictadas sobre la materia por distintas secciones funcionales (tanto en la liquidación, como en la resolución del TEARA, como en la contestación del Sr. Abogado del Estado se citan otras), y resueltas todas en el mismo sentido, que han rechazado planteamientos iguales que el del recurrente, y por el contrario han estimado el planteamiento de esta parte:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de Málaga, Sala de lo Contencioso- administrativo, Sección Tercera, Sentencia de 22 de febrero de 2016 (recurso número 372/2013) (....)

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de Málaga, Sala de lo Contencioso- administrativo, Sección Segunda, Sentencia de 2 de julio de 2019 (recurso número 938/2018), estimando el recurso de la Junta de Andalucía: )....)

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de Málaga, Sala de lo Contencioso- administrativo, Sección Primera, Sentencia de 11 de junio de 2021 (recurso número 213/2020), que estimando la demanda interpuesta por esta Administración, insistió en que: (...)

QUINTO.- Controversias como la de autos han sido resueltas por esta Sala de forma oscilante, como las partes se encargan de poner de manifiesto con cita de diversa sentencias.

La cuestión ha sido sol ventada en la Sentencia de esta Sala en Pleno de 16/11/23 al RECURSO Nº 675/22, en sentido favorable a la tesis de la parte recurrente, por lo que el recurso debe ser estimado.

En la sentencia de Pleno decimos:

" ...

SEGUNDO.- El art. 36.3 de Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio , por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, establece que "La acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el apartado 1 del presente artículo se efectuará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La circunstancia de ser un contribuyente al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería competente en materia de Hacienda."

En la interpretación de esta exigencia la Sala ha emitido diferentes pronunciamientos con origen en la precedente sentencia de fecha 22 de febrero de 2016 (rec. 372/2013 ), según la cual para acreditar la condición de empresario del sector inmobiliario, a efectos de aplicarse el tipo reducido del art. 36.1 de DLeg 1/2018, es necesario que el empresario esté dado de alta en el epígrafe correspondiente del IAE en el municipio donde se consume la operación traslativa que se somete a gravamen por el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas.

En la referida sentencia de fecha 22 de febrero de 2016 se puede leer que "1.a) Alega el recurrente que, frente a lo que se afirma en la Resolución del TEARA, sí estaba de alta en el IAE en el epígrafe que era necesario, esto es el 833,2, y que no solo en el epígrafe 833.1. Al efecto aporta como doc. 1 un certificado de la Agencia Tributaria.

Pues bien, si se analiza el citado certificado, no puede considerarse acreditado que el actor estuviera de alta en el IAE en el 833.3 a los efectos del otorgamiento de la escritura que nos ocupa en la fecha en que se hace lo compraventa, y ello por cuanto en dicho certificado de 28/05/14 consta:

El alta de un total de 24 actividades de distintos epígrafes y con distintas fechas de alta: 1 y 2 en 751.2 del 3 al 5 en 833.1; 8 a 21 en 833.2; 22 en 861.1;23 ben 862.2; y 24 en BO1.

De ellas solo son de ámbito nacional las actividades 22 y 23.

Todas las actividades del 833.2 (que es el necesario) tienen como fecha de alta el 04/03/14, y ninguno señala que la actividad se desarrolle en Estepona. La única que tiene fecha anterior al otorgamiento de la escritura de compraventa es la que consta en la actividad nº 8, que tiene fecha de 01/01/09, pero dicha alta es de ámbito municipal y para Málaga (Málaga), mientras que los inmuebles objeto de compraventa no están en Málaga sino en Estepona. Por tanto el actor no estaba de alta en el IAE en el epígrafe necesario para realizar la compraventa que nos ocupa como actividad empresarial, y después tampoco se ha dado de alta para actividad en Estepona. "

Debe tenerse en cuenta además la normativa que cita la codemandada al respecto : R.D. legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre en cuanto en el mismo se hace constar que tratándose de la actividad de alquiler o venta de bienes inmuebles el lugar de realización de aquélla sera el término municipal en el que radiquen los bienes objeto de la misma. En este acaso Estepona.

Y que "El pago de las cuotas mínimas municipales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en el término municipal en el que aquél tuviera lugar de conformidad con lo previsto en la Regla 5ª de esta Instrucción.."

El pago de las cuotas provinciales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en el ámbito territorial de la Provincia y el de las cuotas estatales o nacionales para ejercicios en territorio foral y común sin necesidad de satisfacer cuota mínima municipal o provincial alguna.

Así pues concluimos con la codemandada que " la actividad 8 que consta en el certificado aportado por la actora exclusivamente faculta para la actividad 833.2 en el municipio de Málaga. No está facultada la actora para la actividad 833.2 en Estepona, ni antes ni después del otorgamiento de la escritura. Por tanto no está de alta en el IAE a efectos de la operación de compraventa para la que pretende el tipo reducido. "

La Sala entiende que ese criterio debe ser rectificado en base a las siguientes consideraciones:

1.- La Ley no exige como medio exclusivo de acreditación de la condición subjetiva de empresario del sector inmobiliario, la aportación de un certificado de alta en el IAE.

El requisito subjetivo se ha justificar con la aportación de un certificado de inscripción en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE). Este es un catálogo, de naturaleza estadística, no fiscal, gestionado por el Instituto Nacional de Estadística, cuya misión fundamental es la recopilación de datos sobre la actividad empresarial en España, con diferentes finalidades relacionadas con la elaboración de índices económicos generales.

Como medio de acreditación alternativo, el propio legislador autonómico prevé la creación de un censo propio de actividades económicas, no instaurado a la fecha del devengo del impuesto.

Como sustitutivo del censo autonómico de actividades económicas pendiente de creación, se posibilitó por medio de Consulta 22/2004 de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Junta de Andalucía, la acreditación alternativa de este requisito subjetivo por certificado de alta en el epígrafe correspondiente del IAE, criterio en el que insiste la posterior Consulta 13/2011.

Estas Consultas cuentan con el precedente de la Instrucción 2/2003, de 17 de febrero, de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda, que literalmente previene que "Conforme a esa Orden (la que aprueba el Plan General de Contabilidad) son aplicables a las empresas que ejerzan actividades clasificadas en los epígrafes 70.1 y 70.2 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas aprobada por Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre."

Por lo tanto, el alta en el epígrafe del IAE es medio de prueba que no supera ni sustituye al generalmente establecido en la norma, que es el alta en CNAE, solo lo complementa a modo de alternativa, pendiente la creación del censo autonómico de actividades económicas.

2.- En el caso de que el contribuyente opte por acreditar su condición de empresario del sector inmobiliario por medio de certificado de alta en el IAE, no resultan de aplicación los rigores de Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas, por encontrarnos ante un impuesto distinto.

Esto significa que no puede exigirse con arreglo a la citada norma reglamentaria aplicable al IAE, requisitos adicionales no previstos por el legislador en la regulación propia del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, y por lo que más inmediatamente nos afecta, no resulta de la normativa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en el campo de las especialidades autonómicas sobre tributos cedidos reguladas en el DLeg. 1/2018, ninguna prescripción que imponga al contribuyente, al solo efecto de demostrar que es un empresario inmobiliario, que esté de alta en el IAE del municipio donde se realiza la operación traslativa, lo que se entiende sin perjuicio del alcance de las prescripciones de la regla 5ª de la instrucción del IAE al fin de liquidar y recaudar ese impuesto, aspecto que no nos incumbe aquí.

De entenderlo de otro modo se desnaturaliza el carácter subjetivo de la exigencia legal, que solo pretende adverar la condición concreta de empresario inmobiliario del sujeto pasivo, de manera que si para ello al legislador le basta el alta en CNAE, que no puede serlo por referencia a una localidad concreta, el sustitutivo alta en el censo de IAE deberá serlo igualmente con independencia del municipio donde figure inscrito el empresario.

Este es el sentido que cabe extraer de la letra de la normativa de aplicación, y de las Instrucciones y consultas que las interpretan, ninguna de las cuales exige un requisito adicional por localización de la actividad. Tampoco la versión originaria de la Ley 5/2021, sobre tributos cedidos de Andalucía, que sin ser de aplicación, revela la intención del legislador de ofrecer, a modo de aclaración, un doble cauce de acreditación de la condición subjetiva del sujeto pasivo, sin que en modo alguno se exija un alta en localidad determinada.

3.- Esta Sala no está habilitada a imponer requisitos acreditativos de orden restrictivo y de carácter general no previstos en la Ley, ni en general en la regulación aplicable a este tributo, so riesgo de inmiscuirnos en una tarea de producción normativa que no nos corresponde.

4.- Este exacerbado rigor formal en la exigencia de un tasado y excluyente medio de acreditación de la condición subjetiva de empresario inmobiliario, dificulta de manera sensible el disfrute del beneficio por parte de sus destinatarios, y compromete de modo efectivo los fines de política económica general que persigue la ventaja fiscal, relacionados con el favorecimiento y promoción de la actividad de este concreto sector.

TERCERO.- En el supuesto de autos la recurrente alega que justificó su condición de empresario del sector inmobiliario mediante aportación de una escritura de constitución de la sociedad donde figura el CNAE 2009 en el código 4110 "promoción inmobiliaria", y que figura aportado al expediente administrativo y en los autos.

Esta declaración es obligatoria para la inscripción de la sociedad en el registro mercantil, inscripción que consta verificada según la documental aportada por la recurrente, por lo que tal declaración contenida en la escritura de constitución de la sociedad 26 de julio de 2018, por remisión a sus estatutos, e inscrita en el registro mercantil, tal y como se deduce de la documental incorporada a los autos, ofrecen el valor certificante exigible vista la peculiar mecánica del alta en esta clasificación de actividades económicas.

En todo caso la Administración admite en la liquidación combatida en origen que a la fecha del hecho imponible de 20 de junio de 2019, ARGIS NADLAN, S.L.U. consta inscrita, en el epígrafe del IAE 833.2 únicamente en la localidad de Madrid, elemento que demuestra suficientemente la condición subjetiva de empresario del sector inmobiliario a los efectos de aplicación del tipo reducido, pues, como hemos expuesto más arriba, no es exigible en sede de ITPO que además el alta en el epígrafe correspondiente del IAE lo sea en el municipio donde se verifica la operación gravada.

En consecuencia se tiene por acreditado el requisito subjetivo de tener el contribuyente a condición de empresario del sector inmobiliario, estimado el recurso contencioso administrativo planteado, anulando la resolución del TEARA recurrida y dejando sin efecto la liquidación tributaria de la que trae causa.

CUARTO.- Según lo codificado en el art. 139.1 de LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011 de Medidas de Agilización Procesal, impone el criterio del vencimiento objetivo, que solo puede ser eludido cuando se razone la concurrencia de serias dudas de hecho o de derecho, supuesto este último que está presente en tanto que la Administración se ha ajustado en su actuación al criterio previamente establecido por la Sala, y que ahora se modifica, por lo que no procede la imposición de las costas procesales a cargo de ninguna de las partes....."

SEXTO.- Dados los diversos criterios mantenidos por esta Sala, según lo antes dicho, no hay imposición de costas ( art. 139.1 Ley 29/98 en redacción dada por Ley 31/2011).