Sentencia Contencioso-Administrativo 1553/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 119/2020 de 19 de julio del 2022

PRIMERO. Los términos del litigio

Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación NUM001, interpuesta por el actor frente a la liquidación provisional girada con fecha de 14 de noviembre de 2018 por la Administración de Heliópolis de la Delegación de Sevilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al 4T de 2017, confirmada en reposición por la de 1 de febrero de 2019, para lo que el órgano gestor incrementó respecto de las declaradas las cuotas devengadas en el importe de 8.031,61 euros correspondientes a operaciones realizadas en el ejercicio 2016 en concepto de minutas emitidas por el recurrente en ese ejercicio por la prestación de sus servicios profesionales como Abogado, que al encontrarse sometido al régimen especial del criterio de caja y no haber sido aún satisfechas, no consignó en su declaración de aquel ejercicio ni en la del que ahora se trata. Por el contrario, el órgano gestor consideró procedente incluir tales cuotas en el período regularizado al no constar el abono de los servicios profesionales a 31 de diciembre de aquel año 2017.

La demanda considera ilegal en este aspecto aquella resolución por su insuficiente motivación y por vulneración de la normativa europea reguladora del régimen especial del criterio de caja, y de la interior sobre modificación de la base imponible.

La resolución impugnada desestimó igualmente la reclamación NUM002, interpuesta por el recurrente frente a la resolución de 8 de enero de 2019, de aquella misma Administración, de imposición de sanción tributaria con ocasión de los hechos que sustentaron la anterior liquidación, aspecto este que la demanda entiende afectado de ilegalidad en atención a las irregularidades padecidas por el acuerdo de incoación del procedimiento sancionador, concretadas en la superación del plazo legalmente establecido para ello, la incompetencia del órgano que la acordó, la falta de identificación del instructor y la ausencia de toda indicación sobre su régimen de recusación. Se alega también la vulneración del principio de culpabilidad.

Según se expresa en la demanda (hecho 1.º), la pretensión en ella consignada no se dirige contra lo resuelto por la resolución recurrida en la reclamación NUM000, dirigida contra la resolución de 20 de septiembre de 2018, de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, que acordó la finalización del procedimiento de rectificación de la mencionada autoliquidación del recurrente, instado por este, y de inicio del de comprobación limitada terminado con la mencionada liquidación, reclamación esta que la resolución recurrida declaró inadmisible por extemporaneidad y que, por todo ello, la Sala no habrá de examinar.

SEGUNDO. Motivación de la liquidación recurrida

El examen de tales cuestiones exige ante todo el rechazo de la relacionada con la pretendidamente insuficiente motivación de la resolución recurrida, que con ser ciertamente sucinta, de acuerdo con lo establecido por la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria ( artículo 239), y por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ( artículo 35), abordó la cuestión nuclear expuesta en esencia hasta entonces por el recurrente, sobre la inaplicación al supuesto de las previsiones de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto de los límites temporales del devengo y de la exigibilidad del impuesto en el régimen especial del criterio de caja.

En cualquier caso, el recurrente no solo ha omitido toda justificación sobre la medida en que esa pretendida carencia de motivación habría incidido sobre sus posibilidades de defensa sino que, incluso, ha solicitado en su demanda un pronunciamiento de fondo respecto de la liquidación impugnada en origen, lo que evidencia precisamente la ausencia de indefensión y la consiguiente irrelevancia de la supuesta irregularidad sobre la validez del acto administrativo impugnado, en los términos impuestos por la Ley 39/2015 (artículo 48.2).

TERCERO. Sobre el devengo y la exigibilidad del tributo en el régimen especial del criterio de caja

Respecto de la señalada cuestión de fondo relacionada con el momento que debe considerarse devengado y exigible el tributo, el recurrente invoca la primacía del Derecho de la Unión Europea respecto de las previsiones que sobre este particular se incluyen en la legislación interna española.

Concretamente, la demanda se refiere en este sentido al artículo 66 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que recogiendo las previsiones del artículo 10.2 de la Directiva 77/388/CEE, como posible excepción a las previsiones generales de sus anteriores artículos sobre la exigibilidad y el devengo del Impuesto en el momento de realización de la entrega de bienes o de la prestación de los servicios, establece que "..los Estados miembros podrán disponer que el impuesto sea exigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos en uno de los momentos siguientes:

a) como plazo máximo, en el momento de la expedición de la factura;

b) como plazo máximo, en el momento del cobro del precio;

c) en los casos de falta de expedición o expedición tardía de la factura, en un plazo determinado a partir de la fecha del devengo..".

En el marco de tales previsiones, concretamente, del supuesto del anterior apartado b), se ubica el régimen especial del criterio de caja regulado en los artículos 163.decies y siguientes de la Ley 37/1992, añadidos por la Ley 14/2013, de 27 de diciembre, y en concreto en el artículo 163 terdecies.Uno, según el cual "..en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación..".

Pues bien, según el recurrente la norma interna sería contraria a aquellas otras previsiones de la Directiva de 2006 al limitar el posible devengo del tributo al último día del año siguiente al de realización de la operación, en lugar de permitir su producción hasta el momento del cobro de la factura.

Por su parte, para el Sr. Abogado del Estado la normativa española contempla un plazo lo suficientemente extenso como para no contrariar aquellas otras previsiones, máxime si, además, una vez alcanzado el mencionado plazo la ley española permite considerar incobrable el crédito y reducir la base imponible, eliminando así para el sujeto pasivo el coste financiero derivado del desfase temporal producido entre el devengo del tributo y su repercusión.

CUARTO. Pronunciamientos previo de la Sala de acuerdo con el precedente de la Sentencia de 16 de mayo de 2013 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Sobre tales cuestiones esta Sección se pronunció en su Sentencia de 9 de julio de 2019 al resolver el recurso 469/2017, interpuesto precisamente por el recurrente en relación con la regularización que se le practicó en el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2015, y ello con consideraciones, favorables al actor, basadas sustancialmente en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de mayo de 2013 (asunto C-169/12), "..categórica al declarar contraria a la Directiva de 2006 cierta normativa estatal que, al igual que la española y como excepción al régimen ordinario de devengo al tiempo de la operación, contemplaba un momento de exigencia del tributo anterior al pago..".

De la citada sentencia del TJUE se transcribieron sus siguientes apartados:

"..22 Procede señalar, en primer lugar, que se desprende de la Directiva IVA que el impuesto es exigible, en principio, desde el mismo momento en que se produce su devengo. El artículo 63 de dicha Directiva expresa este principio fundamental al disponer que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en la fecha en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios.

23 No obstante, el artículo 66 de la Directiva IVA autoriza a los Estados miembros a disponer que el IVA sea exigible después de que se produzca el devengo en uno de los tres momentos siguientes, esto es, como plazo máximo, en el momento de la expedición de la factura; como plazo máximo, en el momento del cobro del precio; o, en los casos de falta de expedición o expedición tardía de la factura, en un plazo determinado a partir de la fecha del devengo.

24 Puesto que es una excepción a la regla enunciada en el artículo 63 de la Directiva IVA, el artículo 66 de la misma norma debe ser objeto de interpretación estricta (véase, por analogía, la sentencia de 7 de marzo de 2013, Efir, C-19/12, apartado 31).

25 Si bien el hecho de que el legislador haya ampliado considerablemente el ámbito de las excepciones admisibles permite suponer que pretendió dejar a los Estados miembros una amplia facultad de apreciación (véase la sentencia de 26 de octubre de 1995, Italittica, C-144/94, Rec. p. I-3653, apartado 15), ello no permite, no obstante, considerar que un Estado miembro dispone de facultades de apreciación para determinar que el impuesto se hace exigible en un momento distinto de los previstos en el artículo 66, letras a) a c), de la Directiva IVA.

(..)

27 En segundo lugar, procede señalar que, de conformidad con el artículo 66, letra b), de la Directiva IVA, los Estados miembros pueden disponer que el IVA sea exigible por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos "como plazo máximo, en el momento del cobro del precio". Este precepto fija los plazos e indica el último momento para determinar la exigibilidad del IVA respecto a determinadas transacciones que un Estado miembro haya decidido regular de esta manera. Dicho momento corresponde al cobro del precio de la transacción.

28 El Tribunal de Justicia ha tenido ocasión de interpretar el artículo 10, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54) [posteriormente, artículo 66, letra a), de la Directiva IVA], en el sentido de que, cuando un Estado miembro hace uso de la excepción contemplada en dicha disposición, es decir, que hace el impuesto exigible a más tardar en el momento de extenderse la factura o el documento que la sustituya, dispone de la facultad prevista en el párrafo tercero de dicho artículo 10, apartado 2, de la Directiva 77/388 [posteriormente, artículo 66, letra c), de la Directiva IVA], consistente en disponer que el impuesto se haga exigible, "en los casos de [falta de entrega o de] entrega retrasada de la factura o del documento que la sustituya, en un plazo determinado a partir de la fecha del devengo" (véase la sentencia Italittica, antes citada, apartado 22).

29 También es importante señalar que, en aquella misma sentencia, el Tribunal de Justicia añadió que, "en el supuesto de no hallarse prevista dicha facultad cuando un Estado miembro hace uso de la excepción contemplada en el segundo inciso [del artículo 10, apartado 2, de la Directiva 77/388; posteriormente, artículo 66, letra b), de la Directiva IVA], ello es consecuencia, presumiblemente[,] del hecho de que el legislador [de la Unión] ha considerado que el interés de un operador económico en cobrar la contrapartida del servicio prestado representaba un estímulo suficiente para asegurar el pronto pago de la prestación" (véase, en este sentido, la sentencia Italittica, antes citada, apartado 23).

30 De aquí se deduce que el legislador no ha previsto que un Estado miembro que escoge la opción establecida en el artículo 66, letra b), de la Directiva IVA esté facultado para establecer el plazo en el que el impuesto se hace exigible. Además, la aplicación del artículo 66, letra c), de dicha Directiva y el plazo que dicho precepto establece sólo pueden estar vinculados a la aplicación del mismo artículo, letra a), ya que el plazo está supeditado a que no haya factura o a que se retrase su expedición y no a la falta de cobro o a un cobro tardío.

31 Asimismo procede recordar que, como se desprende del considerando 24 de la Directiva IVA, los conceptos de "hecho imponible" y de "exigibilidad del impuesto" debían ser armonizados para que la aplicación y las modificaciones ulteriores del régimen común del IVA entraran en vigor en la misma fecha. El legislador de la Unión pretendió armonizar al máximo la fecha en que nace la deuda tributaria en todos los Estados miembros, con objeto de garantizar la recaudación uniforme del impuesto.

(..)

36 A la vista de las anteriores consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas que el artículo 66 de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece que el IVA se hace exigible, respecto a los servicios de transporte y expedición, en la fecha del cobro íntegro o parcial del precio pero, como plazo máximo, a los treinta días contados desde el día de prestación de los servicios, aun cuando la factura se haya emitido antes y prevea un plazo de pago posterior..".

El Tribunal de Justicia terminó declarando que "..el artículo 66 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2008/117/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece que el impuesto sobre el valor añadido se hace exigible, respecto a los servicios de transporte y expedición, en la fecha del cobro íntegro o parcial del precio pero, como plazo máximo, a los treinta días contados desde el día de prestación de los servicios, aun cuando la factura se haya emitido antes y prevea un plazo de pago posterior..".

En definitiva, como se dijo por la Sala en esa otra ocasión, "..abstrayendo el planteamiento de la cuestión respecto de los concretos esquemas en los que se planteó aquel otro supuesto, puede decirse que la respuesta del Tribunal de Justicia se sustentaba en las siguientes premisas:

- El principio básico de la exigibilidad del tributo en el momento en que se produce la entrega de bienes o la prestación de servicios, y la consiguiente necesidad de interpretación estricta de las excepciones a aquel principio, como es la que ahora se trata.

- La ausencia de facultades de apreciación de los Estados para determinar supuestos de exigibilidad distintos de los contemplados en el artículo 66 de la Directiva de 2006.

- La previsión expresa del posible establecimiento de un determinado plazo anterior para otro de los supuestos de excepción, el de la exigibilidad del impuesto en el momento de extenderse la factura, distinto del ahora discutido.

- La falta de previsión de un determinado plazo anterior en el supuesto examinado, de impago.

- La presumible intención del legislador de la Unión sobre la suficiencia del interés del cobro por parte del operador económico como garantía del nacimiento de la exigibilidad del tributo.

- El especial interés del legislador europeo en la armonización de los conceptos de hecho imponible y exigibilidad del impuesto, como garantía de uniformidad de la entrada en vigor de la regulación y de la recaudación del impuesto.."

De acuerdo con todo ello, esta Sala concluyó en que el establecimiento de aquel plazo por la norma española desconocía la previsión de la Directiva en los términos en que fue interpretada por el Tribunal de Justicia de la Unión, y ello sin que ninguno de los argumentos expuestos entonces y ahora por la demandada pudieran considerarse suficientes para soslayar la discrepancia de la norma interna con la europea.

De descartaba así la "..observada mayor amplitud del plazo, de hasta casi dos años desde la fecha de la operación, establecido por el Legislador español, en comparación con el fijado por la normativa polaca con cuya ocasión se pronunció el Tribunal de Justicia, de treinta días, aspecto que, sin embargo, ni fue contemplado por la referida sentencia ni descarta la procedencia de ninguno de aquellos argumentos en los que se basa.

Lo mismo sucede con la previsión interna, concretamente del artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto, sobre la consideración del crédito como incobrable y la consiguiente posibilidad de reducción de la base imponible, al tiempo alcanzarse aquella fecha límite del 31 de diciembre del año posterior a la operación, prevista por el artículo 163 terdecies de la Ley del Impuesto.

Según el Sr. Abogado del Estado, con esta previsión se consigue evitar la carga financiera que supone el desfase entre el devengo y la repercusión del tributo, lo que, como se ha dicho, persigue el establecimiento del sistema del criterio de caja, aunque lo cierto es que con ella en modo alguno se impide el incumplimiento de la norma europea sobre la prohibición de fijación de momentos de exigibilidad anteriores al pago del impuesto, ni el desconocimiento de las finalidades que guiaron el establecimiento de dicha prohibición, basadas, como se ha dicho, en razones de armonización normativa y recaudatoria. En definitiva, la identificación en estos casos del momento en que el crédito se considera incobrable y aquel en que surge la exigibilidad del impuesto, tendría como resultado la obtención de la finalidad también perseguida con la utilización por el Estado de la posible excepción a la regla de la exigibilidad del impuesto al tiempo de realizarse la operación, prevista por la Directiva de 2006, pero no serviría para soslayar el incumplimiento de la condición, consistente en la no fijación de plazos anteriores al cobro, que la norma europea impone a dicha utilización..".

De esta forma, como se dijo entonces, no existía razón que impidiera concluir en "..la contrariedad de la norma interna respecto de aquella otra de la Unión Europea, que, teniendo en cuenta la amplia superación del plazo de transposición (recuérdese que en este aspecto, la Directiva de 2006 recogía las previsiones de la Directiva 77/388), y de acuerdo con la primacía del Derecho de la Unión ( Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 15 de julio de 1964 -asunto Costa contra Enel-, de 17 de diciembre de 1970 -Internationale Handelsgesellschaft-, de 9 de marzo de 1978 -Simmenthal-, de 8 de septiembre de 2010, -Winner Wetten- y de 4 de diciembre de 2018 - asunto C-378/17-), y lo establecido hoy por el artículo 4 bis de la Ley Orgánica del Poder Judicial, añadido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, conduce a la inaplicación al caso de la mencionada norma.

Ello, además, dada la claridad con que se presenta el supuesto y la procedencia de recurso de casación contra esta sentencia, genéricamente habilitado tras la citada Ley Orgánica 7/2015, de acuerdo con el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, sin que se considere necesario en este momento el planteamiento de cuestión prejudicial..".

QUINTO. Pronunciamiento del Tribunal Supremo en el recurso de casación interpuesto contra la anterior sentencia de la Sala

La mencionada sentencia de esta Sala (recaída en el recurso 469/2017) fue recurrida en casación (seguida bajo el número 7474/2019) resuelta por la Sentencia de 21 de mayo de 2022, traída a estos autos por la parte actora y sobre cuya consideración en este recurso la demandada ha podido alegar en el correspondiente trámite ofrecido por la Sala.

Pues bien, a pesar de todo lo dicho hasta ahora el Alto Tribunal recoge en su sentencia las consideraciones alcanzadas por la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de febrero de 2022, Grundstücksgemeinschaft Koliaustraße (asunto C-9/20), y en concreto las siguientes:

"- Para permitir una interpretación coherente del artículo 66, párrafo primero, letra b), de la Directiva sobre el IVA con el artículo 167 de esta Directiva, que establece que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto, es preciso concluir que, cuando, con arreglo al artículo 66, párrafo primero, letra b), el impuesto sea exigible, como plazo máximo, en el momento del cobro del precio, el derecho a deducir nace también en el momento del cobro del precio (apartado 45).

- Esta conclusión se ve corroborada por el objetivo perseguido por la Directiva sobre el IVA. En efecto, por una parte, es preciso señalar que esta Directiva establece un sistema común del IVA basado, concretamente, en una definición uniforme de las operaciones sujetas a gravamen. En particular, como precisa el considerando 24 de dicha Directiva, los conceptos de "hecho imponible" y de "exigibilidad del impuesto" debían ser armonizados para que la aplicación y las modificaciones ulteriores del régimen común del IVA entraran en vigor en la misma fecha El legislador de la Unión pretendió así armonizar al máximo la fecha en que nace la deuda tributaria en todos los Estados miembros, con objeto de garantizar la recaudación uniforme del impuesto (apartado 46)..".

El Tribunal Supremo se refiere también a las siguientes consideraciones del Tribunal de Justicia de la Unión sobre los principios que rigen el IVA, en particular, el principio de neutralidad:

"..- Procede señalar que la conclusión que figura en el apartado 45 de la presente sentencia permite una aplicación conforme a estos principios siempre que el sujeto pasivo pueda obtener el derecho a deducir el IVA soportado desde el momento en que el impuesto sea exigible frente al proveedor de bienes o prestador de servicios (apartado 49).

- Si el legislador de la Unión hubiese pretendido que el derecho a deducción naciese invariablemente en el momento de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, podría haber vinculado su nacimiento al devengo del impuesto, que no se ve afectado por las reglas especiales de los artículos 64 a 67 de la Directiva sobre el IVA, en lugar de vincularlo al momento en que el IVA se hace exigible, que sí está sujeto a tales reglas (apartado 51).

- La conclusión que figura en el apartado 45 de la presente sentencia tampoco puede quedar desvirtuada por la alegación formulada por el Gobierno alemán según la cual el artículo 167 bis de la Directiva sobre el IVA no tendría un ámbito de aplicación autónomo junto al artículo 167 de dicha Directiva si el derecho a deducir naciera en el momento del cobro del precio en los casos a que se refiere el artículo 66, párrafo primero, letra b), de dicha Directiva (apartado 52).

- El artículo 167 de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece que el derecho a deducir el impuesto soportado nace ya en el momento de la realización de la operación en el supuesto de que, en virtud de una excepción nacional con arreglo al artículo 66, párrafo primero, letra b), de dicha Directiva, el impuesto solo sea exigible frente al proveedor de bienes o prestador de servicios en el momento del cobro de la remuneración y esta aun no haya sido pagada (63)..".

Según todo ello el Tribunal Supremo entiende que "..si se "anticipa" el devengo del impuesto, desde el momento en que se dispone que "el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación" correlativamente tiene que "anticiparse" el momento de la deducción/devolución del IVA no cobrado.

En este caso, el requisito esencial para considerar que el crédito es incobrable en el sistema de caja, se entiende cumplido, por ministerio de la propia ley, en el mismo momento en el que ella sitúa el límite máximo de devengo, esto es, el mentado 31 de diciembre. En ese momento se devenga el impuesto y simultáneamente se autoriza a reducir la base imponible en igual importe al que no haya conseguido cobrarse.

No tiene sentido, desde el punto de vista de la estructura del impuesto y, particularmente, desde la perspectiva del principio de neutralidad, retrasar la deducción/devolución.

Téngase presente que el sistema que se ha ideado del IVA, como señala, reiterando jurisprudencia anterior, la STJUE de 10 de febrero de 2022, Grundstücksgemeinschaft Koliaustraße, C-9/20, tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean sus fines o resultados, a condición de que dichas actividades estén, a su vez, sujetas al IVA (apartado 48).

Mejor, no es que no tenga sentido, es que resulta contrario a la Directiva del IVA lo que se pretende por la Administración tributaria, tal como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, señaladamente la STJUE de 10 de febrero de 2022, Grundstücksgemeinschaft Koliaustraße, C-9/20.

En consecuencia, ese mismo día 31 de diciembre podrá realizarse la correspondiente modificación de la base imponible que incluye el elemento temporal (fundamental aquí, pues, como se ha dicho, el sistema de caja tiene por finalidad eliminar el coste financiero que produce el desfase temporal entre el devengo de IVA y el pago efectivo de las cuotas por el repercutido).

Lo que ocurre es que el 31 de diciembre del año siguiente a la operación, se produce el devengo de un IVA no cobrado, pero al mismo tiempo la base imponible se reduce a cero, entendiéndose cumplidos, a esa fecha, los plazos para entenderlo crédito incobrable por ministerio legal.

No pueden desconocer los órganos de gestión que las cuotas no se cobran realmente, por lo que correlativamente a la puesta de manifiesto de tal importe "positivo" en el "debe" del contribuyente tiene que ponerse de manifiesto, en el "haber" del mismo, que, en realidad, tal ingreso no es tal, y por ello ha de regularizar la situación, admitiendo al mismo tiempo su deducción/devolución.

Lo contrario, obviamente, tiene un coste financiero, que, según se desprende de la jurisprudencia citada, es, precisamente, lo que trata de evitar la modificación de la Directiva del IVA llevada a cabo por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010.

No será preciso proceder al ingreso de las cuotas no cobradas para, posteriormente, solicitar su deducción/devolución. No procede, pues, remitir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas ingresadas (no se olvide, por ministerio legal, puesto que realmente no se ha cobrado). El principio de regularización integra, según se desprende de nuestra jurisprudencia (cfr. sentencia de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 736/2021), a mayor abundamiento, también abona esa conclusión..".

De acuerdo con todo lo anterior, sin referirse ya a la posible inaplicación de aquel artículo 166 terdecies de la Ley del Impuesto, sobre el devengo del impuesto en el régimen especial del criterio de caja en el momento del pago total o parcial del precio o, si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, el Tribunal Supremo ha entendido que en tales casos el derecho a la deducción surge en el mismo momento del devengo, y ello, por lo tanto, sin considerar en tal caso aplicable el mecanismo de modificación de la base imponible del tributo establecido para tal caso en el mencionado artículo 80.Cuatro de la misma Ley.

Como afirma el Alto Tribunal, "..en definitiva, en el marco del concreto recurso que estamos enjuiciando, y teniendo en cuenta sus peculiaridades, declaramos que no será preciso que el contribuyente ingrese las cuotas no cobradas para, posteriormente, solicitar su deducción/devolución.

No procede, en suma, remitir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas ingresadas.

Lo que corresponde es compensar las cantidades que tiene que ingresar (por ministerio legal, puesto que realmente no se han cobrado) con las que tiene derecho a deducirse. Habida cuenta de la coincidencia de los importes del "debe" y del "haber", relativos a la concreta partida discutida, el contribuyente no tendrá que ingresar la cantidad que ha sido objeto del presente recurso..".

De acuerdo con todo ello, y sin considerar necesario desde esa perspectiva el planteamiento de cuestión prejudicial ni la fijación de criterio interpretativo alguno, el Tribunal Supremo declaró no haber lugar al recurso de casación y confirmar la sentencia recurrida "..aunque nuestros argumentos difieren en parte de lo expresado en ella, siquiera sea porque hemos tenido presente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea posterior..", declarando asimismo la nulidad de la liquidación recurrida.

Pues bien, en el supuesto ahora examinado, en el que las circunstancias concurrentes coinciden con las de aquel otro, asumiendo, como no podría ser de otra forma, las consideraciones del Tribunal Supremo sobre el surgimiento del derecho a deducir en el momento del devengo y exigibilidad del tributo, en este caso aquel día 31 de diciembre de 2017, y la consiguiente supresión del importe las cuotas exigibles por su deducción en el mismo momento, y todo ello, por tanto, sin necesidad lógica de insistir en contrariedad al Derecho de la Unión del establecimiento de aquel plazo máximo de exigibilidad del impuesto en el régimen especial del criterio de caja, la pretensión actora, satisfecha plenamente con aquellas otras consideraciones, debe ser igualmente atendida.

SEXTO. Conclusión de la Sala

Por todo, el presente recurso merece su íntegra estimación, con declaración de nulidad de la resolución impugnada, de la liquidación originariamente reclamada y de la sanción impuesta, carente de sustento según lo dicho, declarándose asimismo el derecho del recurrente a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con sus intereses legales, y ello, de conformidad con lo establecido al respecto por la Ley Jurisdiccional (artículo 139.1), con la obligada condena de la demandada al pago de las costas causadas en esta instancia, aunque consideradas las circunstancias del presente supuesto (de acuerdo con el apartado 4 de ese mismo precepto), con la limitación por todos los conceptos a la cantidad máxima de 1.000 euros, más la que, en su caso, pueda resultar del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por la entrega de dicha suma y que, de acuerdo con la ley, pueda ser incluida en las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución