Es magistrado ponente el Ilmo Sr. D. Pedro Escribano Testaut,quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- La mercantil JOSE MANUEL MARTIN SANTONJA Y ASOCIADOS S.L ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de fecha, dictada en el expediente de reclamación número 41/03728/2018 y acumulada, en concepto de liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2015.
SEGUNDO.-Para resolver el presente recurso hay que tener en cuenta los siguientes antecedentes:
I.- Con fecha 9 de enero de 2018 la Agencia Española de Administración Tributaria (AEAT), Delegación Especial de Andalucía, dictó resolución con liquidación provisional en el procedimiento de comprobación limitada incoado a la empresa ahora recurrente por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicio 2015. Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración, resultó:
- un aumento de la base imponible por importe de 5.937,02 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 5.937,02 euros en relación con el saldo declarado; y
- un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de de aplicación en períodos futuros por importe de 175.222,91 euros, lo que supone una minoración de 34.062,98 euros en relación con el saldo declarado.
Se decía en la fundamentación jurídica de esta resolución -en cuanto ahora interesa- lo siguiente:
"En contestación al requerimiento efectuado en el procedimiento, el obligado manifiesta que el deterioro declarado en la casilla 313 ('Deterioros y pérdidas por enajenaciones de instrumento financieros'), en concreto 40.000 euros, se corresponde con un préstamo impagado de la entidad Intergestión Desarrollos, SLU. De la documentación presentada en fecha 04/09/2017 y con número de registro RGE960035902017 resulta que la fecha de devengo del deterioro fue el 10/01/2008 y que ello ha supuesto su dotación en un periodo impositivo posterior al que corresponde a su devengo. Los criterios contable y fiscal coinciden en que el registro del gasto, esto es, el deterioro del crédito, debe realizarse en el periodo de su devengo. En el caso de gastos contabilizados incorrectamente con un criterio diferente al devengo hay que determinar para su consideración como deducible si ha determinado una menor tributación, para lo que debe tenerse en consideración la prescripción.
En el presente caso, el deterioro de los créditos debió dotarse cuando se cumplían los requisitos tanto contable como fiscalmente en periodos anteriores y que estaban prescritos en la fecha de conclusión del plazo de declaración del ejercicio 2015 en que tuvo lugar la contabilización del gasto. Por tanto, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.3 LIS no son deducibles. Es por ello que el importe del deterioro debe minorarse en el importe de 40.000 euros, por la depreciación correspondiente a periodos anteriores prescritos y no deducibles por determinar una menor tributación, y procede, además, efectuar ajustes positivos al resultado contable por dicho importe."
II.-Contra esta resolución (y contra la resolución sancionadora derivada de la misma) formuló la mercantil JOSE MANUEL MARTIN SANTONJA Y ASOCIADOS S.L reclamación económico-administrativa, exponiendo que con fecha 3 de noviembre de 2005 había realizado un préstamo financiero a la entidad INTERGESTION DESARROLLOS, SLU por importe de 755.692,53 € con fecha de devolución el 10 de enero de 2008. Una vez llegada la fecha de devolución, y no habiendo recibido el importe, la entidad INTERGESTION DESARROLLOS, SLU fue requerida de pago con fecha 21 de enero de 2008, y, al no realizarse el pago, promovió una demanda de reclamación del importe adeudado que fue presentada el 19 de marzo de 2010 y que recayó en el Juzgado de Primera Instancia Número 21 de Sevilla, obteniendo una sentencia estimatoria con fecha 9 de febrero de 2012.
Partiendo de estos antecedentes, exponía la reclamante que
"Como podemos comprobar, el criterio que sostiene la Administración se corresponde con, en primer lugar, identificar el momento temporal en el que se debería haber reconocido esta partida de gasto, desde una perspectiva contable, y define este como el año 2008.
Una vez señalado este momento manifiesta que la deducibilidad del gasto, desde el punto de vista tributaria, se debe hacer en ese momento o en uno posterior pero dentro de los 4 años siguientes, ya que hacerlo más allá de ese plazo supone la prescripción del derecho de deducción del mismo.
En las Alegaciones presentadas por esta parte a la Propuesta de Liquidación, a las que nos remitimos, ya advertíamos que, en nuestra opinión, el momento del reconocimiento del gasto contable no tiene que coincidir con el año 2008.
La fecha de 10 de enero de 2008 es la fecha señalada como de devolución del préstamo, el incumplimiento de pago del mismo, por parte del deudor, no determina, de forma categórica, la exigencia de practicar el deterioro contable de este crédito, tal y como explicamos en el contenido de las Alegaciones a la Propuesta de Liquidación.
También queremos señalar que hasta el año 2012 no tenemos una sentencia judicial favorable que nos permita exigir el cumplimiento, tampoco sabemos por que motivo no identifica o utiliza esta fecha la administración como fecha para registrar el deterioro.
Debemos recordar que un crédito se deteriora, no porque el acreedor se niegue a pagar, se deteriora en la medida que las expectativas de cobro se reducen y esa reducción se identifica como deterioro. Puede ocurrir que un deudor se niegue a pagar una deuda sin embargo tenga bienes suficientes para el pago, en este escenario, cuando una sentencie judicial nos permita embargar dichos bienes mas los intereses por demora se habrá cobrado el crédito y no se habrá producido deterioro. Es evidente que hasta el momento en el que se obtiene esta sentencia no se pueden hacer gestiones reales de cobro tendentes a revertir la intencionalidad del no pago del deudor."
Señalaba, así, la reclamante, que la Administración había utilizado de forma errónea el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades, a los efectos de identificar en que momento se debe reconocer como deducible un gasto a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, y resaltaba los siguientes datos:
"1 La entidad en el año 2015 procedió a registrar un gasto contable en su contabilidad que se correspondía con un gasto devengado en dicho ejercicio, en aplicación de las normas de valoración recogidas en el Plan General de Contabilidad vigente tanto en el año 2008 como en el 2015 (la norma contable vigente en ambos ejercicios era la misma y con el mismo contenido).
2 Que la entidad considero como gasto deducible en el calculo de la base imponible del impuesto sobre sociedades del año 2015 dicha partida en la medida que el texto de la LIS no contiene ninguna restricción a la deducibilidad de esta partida por su naturaleza.
3 Que tanto en el caso de que dicho gasto se hubiera deducido en el año 2008 como en el año 2015 la tributación en ambos casos hubiera sido la misma, prueba de ello es que la base imponible del año 2008 fue negativa y en el ejercicio 2015 no se había aplicado, en su integridad, dicha base imponible negativa."
III.- EL TEARA desestimó la reclamación mediante la resolución ahora impugnada en el presente recurso contencioso-administrativo.
Razona el TEARA en esta resolución, a lo largo de sus fundamentos jurídicos 6º al 9º, por lo que respecta a la liquidación cuestionada, lo siguiente:
«Sexto. - Aunque no sea muy exacta la expresión de la oficina gestora, está claro que considera que el deterioro debió deducirse en el ejercicio 2008, porque crédito venció en enero de ese año resultando impagado. Para determinar el devengo de los gastos por deterioro de créditos hay que acudir, como hace la entidad reclamante en sus alegaciones, a lo dispuesto en la Norma de valoración 9ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cuya redacción vigente en 2017 señala lo siguiente:
Punto 2.1.3. Deterioro del valor
"Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor".
Séptimo.- No se discute que el préstamo vencía el 10 de enero de 2008, por lo que en el ejercicio 2008 el crédito ya se había deteriorado. El deterioro debió contabilizarse en dicho ejercicio y si no se contabilizó en ejercicio posterior, estamos por tanto ante la contabilización de gastos con posterioridad a su devengo, cuya deducibilidad fiscal en el ejercicio de su contabilización, como hemos dicho, está permitida por la LIS siempre que de ello no se derive una menor tributación.
Octavo.- Alega la reclamante que no se ha producido menor tributación que si se hubiera registrado el deterioro en 2008. De acuerdo con el el artículo 11 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, determina que la imputación fiscal de dicho gasto únicamente podrá admitirse si de ello no deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal. Para determinar esta circunstancia para lo que ha de tenerse en cuenta si ha prescrito o no el ejercicio del devengo del gasto, considerando la fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tenga lugar la contabilización del gasto. En este sentido se ha pronunciado el TEAC en resoluciones el 24 de noviembre de 2009, 17 de marzo de 2010 y 15 de marzo de 2011 que considera que un gasto devengado en un ejercicio anterior al ejercicio en que se contabiliza, es deducible en éste siempre que no suponga menor tributación, conforme al artículo 19.3 del TR de la LIS , para lo que ha de tenerse en cuenta si ha prescrito o no el ejercicio del devengo del gasto, considerando la fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tenga lugar la contabilización del gasto. Así en dichas resoluciones expresa lo siguiente:
"a juicio de este Tribunal necesariamente ha de tenerse en cuenta el factor prescripción a los efectos de analizar si existe o no la "menor tributación" cuyo análisis nos ocupa. Y así, como dice la DGT 26-12-2003 (n°. 2498/03): "...para determinar la existencia o no de esa menor tributación deberá tenerse en cuenta el derecho de la Administración tributaria para exigir la deuda tributaria resultante de dichas liquidaciones, es decir, el posible efecto de la prescripción. Así, la contabilización de gastos en un ejercicio, cuya procedencia es de ejercicios que en ese momento estuviesen prescritos, supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 de la Ley del IS , a estos últimos ejercicios, en los cuales la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, pues, de admitirse la regla especial, resultaría una menor tributación que la derivada de imputarlos al ejercicio en que se devengaron". Esta necesidad de tener en cuenta el "efecto prescripción" a los efectos que nos ocupan ha sido igualmente afirmada por este Tribunal en resoluciones tales como la de 24- 11-2009 (RG 7717/08) en la que se especificaba al respecto que la concurrencia o no de la prescripción del ejercicio del devengo del gasto había que analizarla a fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tiene lugar la contabilización "tardía" del referido gasto".
Noveno.- En cuanto a la alegación de que "en el caso de que dicho gasto se hubiera deducido en el año 2008 como en el año 2015 la tributación en ambos casos hubiera sido la misma, prueba de ello es que la base imponible del año 2008 fue negativa y en el ejercicio 2015 no se había aplicado, en su integridad, dicha base imponible negativa.", el TEAC en resolución de 8 de octubre de 2019 (00- 2506-2017) que confirma la resolución de este TEAR de Andalucía, expresa lo siguiente:
"Como resulta de la normativa reguladora del impuesto, y siempre que no suponga una menor tributación, habrá de admitirse la deducibilidad de un gasto en un periodo posterior, resultando por contra, la imposibilidad de diferimiento de la imputación cuando de ello se derive una menor tributación. Pues bien, en el supuesto que nos ocupa, no puede admitirse el diferimiento pretendido por la entidad recurrente por cuanto, la imputación al ejercicio 2009, sí que supondría una menor imposición, y ello, por aplicación del criterio ya manifestado por este Tribunal Central, en su Resolución de 4 de febrero de 2016, RG 3431/13, en su FD QUINTO
Y respecto de la posibilidad de apreciar "tributación inferior" en el caso de bases imponibles negativas comparte este Tribunal Central el criterio de la DGT ( nº consulta 0273-05) cuando afirma, tras trascribir el artículo 1y3 del TRLIS:
"De acuerdo con ello, la imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2002 de gastos de los ejercicios 2001 y 2000 origina una tributación inferior a la que hubiere correspondido de haberlos imputado a las cuentas de pérdidas y ganancias de dichos ejercicios 2001 y 2000 conforme al criterio de devengo, por cuanto se aumenta el plazo de compensación de la base imponible negativa imputable a dichos gastos, por lo que es necesario efectuar una regularización de dichos periodos impositivos"
Así, como de se deriva de las autoliquidaciones por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, en esos ejercicios se generaron bases imponibles negativas, por lo que la imputación de un gasto a un ejercicio posterior al que corresponde, supone la ampliación del plazo para compensar dichas bases negativas, dando lugar, por tanto a una menor tributación. Por ello, resultaría improcedente reconocer, en 2009, la deducibilidad de un gasto que correspondió, en los términos expuestos, a 2008.".
Décimo.- De acuerdo con lo expuesto procede confirmar la liquidación provisional, por cuanto no eran deducibles los gastos por deterioro de créditos deducidos en la casilla 00313 del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 por importe de 40.000 euros.»
TERCERO.- En su demanda, por lo que respecta a la impugnación de la liquidación, la sociedad actora, en primer lugar, reitera las alegaciones hechas en la vía económico-administrativa, insistiendo en que el hecho de que llegado el vencimiento de un crédito éste resulte impagado, no permite o no justifica, desde un punto de vista contable, el registro de un deterioro por el importe íntegro del crédito. Enfatiza, a este respecto, que que hasta el año 2012 no tuvo una sentencia judicial favorable que le permitiera exigir el cumplimiento, desconociendo la actora por qué motivo no identifica o utiliza esta fecha la Administración como fecha para registrar el deterioro, sobre todo cuando en ese año se produce una refinanciación de la deuda dando un nuevo calendario de pago
Así, sostiene la actora, el Plan General de Contabilidad, en relación con los deterioros de créditos, no fija una norma objetiva y rígida sobre el devengo y la cuantía de los mismos, sino todo lo contrario, obliga a que se realicen estimaciones sobre los flujos de efectivo que se van a generar y descontarlos al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. En definitiva -dice la recurrente-, la determinación del deterioro siempre tiene un componente subjetivo, de manera que ante dos créditos que resulten impagados en el momento de su vencimiento, dependiendo de las estimaciones que se realicen sobre el cobro, puede que uno de ellos deba deteriorarse y otro no, que el deterioro sea por cuantía diferente, o que se deba registrar en momentos diferentes.
Aduce, en este sentido, la demandante que independientemente del devengo, la Administración, en otros expedientes, a la hora de admitir la deducibilidad del gasto por deterioro ha venido, en los últimos años, manteniendo el criterio de no admitir la deducibilidad de un deterioro de un crédito por el simple hecho de que resultara impagado a su vencimiento, exigiendo la prueba de que se habían realizado gestiones de cobro, pues de lo contrario podría considerarse como liberalidad la no exigencia o reclamación de los importes debidos. Cita en esta misma línea sentencias de otros Tribunales de esta Jurisdicción contencioso-administrativa.
Dicho esto, añade que aun cuando se considerara el gasto devengado en un ejercicio anterior al 2015, la regla de imputación temporal prevista en el artículo 11.3 LIS permite la deducibilidad de este gasto en el ejercicio 2015 pues de ello no se deriva una tributación inferior.
CUARTO.- A este planteamiento se opone el sr. abogado del Estado en su contestación, aduciendo que la cuestión a dilucidar en el presente recurso no es la concurrencia de los presupuestos para la deducción, que no se discuten, sino el momento (ejercicio) al que se ha de aplicar dicho deterioro como gasto.
Situado en esta perspectiva, señala el abogado del Estado:
«La posible deducción como gasto de las pérdidas de valor de los créditos por su inminente deterioro por impago está prevista en el Art. 13 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades :
"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio ju-dicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro".
En consecuencia, produciéndose el impago el 10 de enero de 2008, habiendo transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación, y reclamada la deuda el 21 de enero de 2008, la recurrente podía deducir el deterioro del crédito. Pero la cuestión a dilucidar en el presente recurso no es la concurrencia de los presupuestos para la deducción, que no se discuten, sino el momento (ejercicio) al que se ha de aplicar dicho deterioro como gasto.
El Art. 11.1 LIS señala respecto a la imputación temporal de los gastos que "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".
Si se acude a la normativa contable a que se remite el Art. 11.1 LIS , cual es el RD 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General Contable, en el Punto 2.1.3 Deterioro del valor, se dispone:
"Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor".
De este precepto resulta que JOSÉ MANUEL MARTÍN SANTONJA Y ASOCIADOS SL, al cerrar el ejercicio 2008, transcurrido un año sin lograr el cobro del crédito, debería de haber efectuado la corrección de valor del crédito.
Es cierto que el Plan General Contable, en el mismo precepto, no obliga a que el deterioro del crédito sea íntegro en ese ejercicio, cuando señala que "La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial". Por tanto, sería posible que la recurrente, sobre el crédito total de 755.692 53 euros, impagado el 10 de enero de 2008, contabilizase al final del ejercicio la totalidad del deterioro, o sólo la parte que estimase que no iba a lograr cobrar. Pero siendo esto posible, ha de fundarse en una "evidencia objetiva" (Regla 2.1.3 PGC antes transcrito) que permita estimar qué importe no se cobrará cuál sí existen probabilidades de cobro.
La recurrente, sin que se haya ofrecido explicación alguna (si se observa el doc.2 en el que se aporta dictamen pericial, éste se limita a describir los hechos contables, no a explicarlos, justificarlos o valorarlos), contabiliza en 2008 un deterioro de 251.896 67 euros, en 2009 otros 263.896 67 euros adicionales, en 2011 añade 145.000 euros, y finalmente, transcurridos ocho años desde el impago, vuelve a computar 40.000 euros, que pretende deducírselos en su declaración tributaria por impuesto de sociedades 2015.
En conclusión, siendo el momento correcto para la contabilización del deterioro las cuentas anuales de 2008, salvo que exista evidencia objetiva de posible cobro que permita realizar deterioros parciales, para aplicar en 2015 un deterioro de 40.000 euros debiera de acreditarse objetivamente la razón por la que se computa en dicho ejercicio. Y ello máxime cuando se pretende una deducción tributaria, en cuyo caso la carga de la prueba ex Art. 105 LGT corresponde al obligado tributario.
El mismo Art. 11 LIS , en su apartado tercero, establece una excepción al anterior régimen de imputación temporal:
"No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
Es decir, si el deterioro se ha contabilizado (por concurrir una evidencia objetiva que lo ampare) en un ejercicio posterior, y ello no supone tributar menos que lo que hubiese correspondido en el ejercicio del devengo, la deducción del gasto será correcta.
No se cumple ninguno de los dos requisitos:
1.- Como hemos expuesto, si bien en la contabilidad de 2015 se incluye el deterioro de 40.000 euros, ello no se ampara en ninguna evidencia objetiva. Cuál es el motivo por el que el crédito tuvo ese deterioro y no otro.
2.- Pero además, con la aplicación del deterioro de 40.000 euros al ejercicio 2015 se obtenía una menor tributación que si se hubiese imputado al ejercicio del devengo, el 2008.
Desarrollaremos lo que expone el TEARA en su Fundamento de Derecho Noveno: La recurrente ha aportado con su demanda (DOC. J.M. MARTIN SANTONJA Y ASOC.200-2008.pdf) la declaración del impuesto de sociedades 2008, donde se aplica un deterioro de 251.896'67 euros, y la base imponible resultante (casilla 552) fue de -219.610,71 euros. Al no haber beneficio, no había tributación que reducir gracias al cómputo de más gastos. Ese ejercicio la recurrente no tuvo que pagar, sino que obtuvo una devolución de 535,47 euros. En consecuencia, la aplicación del deterioro de 40.000 euros no suponía una menor tributación de 2008.
En cambio, la aplicación del deterioro de 40.000 euros en su declaración del impuesto de sociedades 2015 sí suponía una menor tributación. La base imponible en ese ejercicio ascendió realmente a 34.062 28 euros (casilla 550 Acuerdo de liquidación), por lo que aplicando el deterioro de 40.000 euros en su declaración la recurrente lograba reducir la base imponible hasta un importe negativo de -5.937 02 euros. Es decir, evitaba tributar por la base imponible de 34.062 28 euros, ya fuera vía pago o mediante compensación de bases imponibles negativas de otros ejercicios.
A ello se añade, como bien señala el TEARA, que la posibilidad de deducir el gasto ya había prescrito para el ejercicio 2008. En consecuencia, si para el ejercicio 2008 ya no se podía aplicar el gasto al haber transcurrido más de cuatro años, la aplicación al ejercicio 2015 siempre determinará una menor tributación.
Los contribuyentes no son libres para imputar a su libre albedrío los deterioros, como gasto, en las declaraciones tributarias que tengan por conveniente. Han de hacerlo cuando se devenga, o posteriormente si no genera una menor tributación y está justificado. Pero la reactivación de gastos por deterioros en ejercicios posteriores transcurridos cuatro años ofrecerá por regla general una menor tributación, lo que está vetado por el Art. 11.3 LIS .
Indicar, para concluir, que el hecho que la recurrente haya interpuesto una demanda civil en 2010, con sentencia en 2012, no muta el carácter deteriorado de un crédito y su devengo. En ese intervalo de tiempo el crédito ya está deteriorado y el gasto se devengó en 2008, sin que la litigiosidad de ello derivada pueda retrasar la prescripción. Lo que procedía era la deducción en el momento del devengo, o un ejercicio posterior con los requisitos que hemos citado, y de lograrse finalmente algún cobro, se aplicaría el Art. 11.6 LIS relativo a la reversión de los deterioros:
"6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos".»
QUINTO.- Expuestos, así, los términos del debate procesal entablado, en cuanto concierne a la liquidación provisional cuestionada, y pasando a su resolución, consideramos que la demanda no puede prosperar en este primer punto.
La recurrente basa su exposición en que, a su juicio, el mero hecho del impago a la fecha de vencimiento del crédito no permite o no justifica, desde un punto de vista contable, el registro de un deterioro por el importe íntegro del crédito, y correlativamente afirma que hasta que se dictó la sentencia de 2012 no podía considerarse, a los efectos tributarios aquí concernidos, deteriorado el crédito.
Sin embargo, valorando el asunto litigioso con la imprescindible perspectiva casuistica, los datos aquí concurrentes conducen a apreciar que ese deterioro ya era constatable y deducible en el propio ejercicio 2008; y de hecho los propios actos de la misma actora así lo ponen de manifiesto.
Si atendemos a la sentencia de 2012 que tanto invoca la parte recurrente, vemos que en ella se recoge que habiéndose pactado la devolución del préstamo el día 10 de enero de 2008, a dicha fecha la entidad prestataria no había abonado importe alguno, por lo que la prestamista requirió a aquella el día 21 de enero siguiente para efectuar esa devolución (consta en el expediente la recepción del requerimiento por su destinataria), con resultado infructuoso. Tras un nuevo requerimiento efectuado en 2010 con similar resultado negativo, se promovió la demanda en la jurisdicción civil, resultando que la entidad demandada ni siquiera compareció, dictándose en 2012 la sentencia condenatoria al pago de la cantidad reclamada.
Así, ya en 2008 la entidad ahora demandante pudo constatar que la entidad prestataria ni había pagado, ni había contestado al requerimiento de pago, ni había desarrollado actuación alguna que permitiera siquiera vislumbrar la posibilidad de su pago. Desde esta perspectiva, resultaba lógico que a partir de entonces la misma actora entendiera que se hallaba ante un crédito deteriorado, como lo evidencia el hecho de que la sociedad aplicó deterioros de dicho crédito en los ejercicios 2008, 2009 y 2011 por los importes de 251.896,67 €, 12.000,00 €, y 145.000,00 €. A la vista de esta actuación de la propia interesada, nos parece incoherente que ahora sostenga con tanto énfasis que el hecho del impago a la fecha del vencimiento no conlleva la determinación del deterioro, y que solo a partir de la sentencia civil de 2012, y no antes, podría considerarse realmente deteriorado el crédito, cuando ella misma lo había dado por deteriorado en los ejercicios anteriores. Dicho lo cual, como bien observa el sr. abogado del Estado, aun cuando habría sido posible que la recurrente, sobre el crédito total de 755.692 53 euros, impagado el 10 de enero de 2008, contabilizase al final del ejercicio la totalidad del deterioro, o sólo la parte que estimase que no iba a lograr cobrar, tal posibilidad debería fundarse en una "evidencia objetiva" (Regla 2.1.3 PGC) que permita estimar qué importe no se cobrará y sobre qué importe subsiste la posibilidad de cobro; siendo así que tal evidencia objetiva ni se ha argumentado ni se aprecia a tenor de los datos concurrentes. Desde luego, no es posible discernir en qué evidencia objetiva pudiera tener amparo la decisión de incluir en la contabilidad de 2015 el deterioro de 40.000 euros y no otro. Así las cosas, nuevamente asiste la razón al sr. abogado del Estado cuando puntualiza que "Los contribuyentes no son libres para imputar a su libre albedrío los deterioros, como gasto, en las declaraciones tributarias que tengan por conveniente. Han de hacerlo cuando se devenga, o posteriormente si no genera una menor tributación y está justificado. Pero la reactivación de gastos por deterioros en ejercicios posteriores transcurridos cuatro años ofrecerá por regla general una menor tributación, lo que está vetado por el Art. 11.3 LIS ."
Llegados a este punto, consideramos que las razones, sustancialmente coincidentes, dadas primero por el TEARA y luego por la abogacía del Estado, supratranscritas, evidencian con suficiente fuerza de convicción que, en efecto, con la aplicación del deterioro de 40.000 euros al ejercicio 2015 se obtenía una menor tributación que si se hubiese imputado al ejercicio del devengo, el 2008. Las razones que da la Administración demandad sobre la virtualidad de la prescripción son acertadas y se alzan como un obstáculo para el planteamiento de la parte recurrente.
SEXTO.-Pasamos, pues, al examen del acuerdo sancionador correlativo a la liquidación provisional.
Dicho acuerdo tenía la siguiente fundamentación:
"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que José ManuelMartín Santonja y Asoc. SLP no ha realizado el aumento al resultado contable en concepto de gastos no deducibles, sin que esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma."
En la reclamación económico-administrativa, la entidad sancionada insistió en que no había existido culpa por su parte, enfatizando que lo que se había planteado era una cuestión estrictamente de interpretación contable, es decir, la Administración interpretaba, no una norma tributaria, sino una norma contable de una forma, y la entidad interpretaba la norma contable de otra. Reiteró que había realizado una interpretación razonable de la norma contable, denunció la falta de motivación del acuerdo sancionador, y rechazó que el hecho de sostener una interpretación de la norma contable distinta de la seguida por la Administración debiera conllevar indefectiblemente la existencia de culpa y por tanto la imposición de la sanción.
Por su parte, el TEARA dice sobre esta cuestión lo siguiente:
"En cuanto a la sanción impuesta, la conducta del obligado tributario está tipificada por el artículo 195 de la LGT como constitutiva de infracción tributaria. En cuanto al elemento subjetivo del ilícito tributario, el rechazo a un sistema objetivo de responsabilidad lleva a que las circunstancias objetivas y subjetivas determinantes de la culpabilidad en el ilícito tributario se hayan de valorar en cada caso en concreto y que serán dichas circunstancias las que determinen si el error o la interpretación razonable de la norma son o no causas excluyentes de la culpabilidad, habida cuenta que el grado de culpabilidad exigido en la delimitación del tipo está reducido a la simple negligencia. Sin embargo, la invocación de tales causas no actúa de modo automático, sino sólo en la medida en que, dados los supuestos que concurran en cada caso, permitan calificar la conducta como no negligente, ya sea porque exista una laguna en la regulación de determinada materia, ya sea porque no queda clara la interpretación que ha de darse a la norma legal aplicable o incluso porque la misma revista tal complejidad que el error ha de reputarse invencible. En el presente caso, la Administración ha motivado de forma sucinta, pero suficiente la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario a título de negligencia, procediendo por tanto confirmar la calificación de la misma como constitutva de infracción tributaria y en consecuencia la sanción impuesta".
Ahora, en la demanda, insiste la parte recurrente en sus alegaciones sobre la inexistencia de culpa por su parte, y sobre la falta de motivación de la sanción impuesta.
Pues bien, en este concreto punto consideramos que asiste la razón a la parte actora, y que la demanda debe prosperar.
Como hemos dejado apuntado, la resolución sancionadora dedicó al apartado de motivación unas pocas líneas en las que se limitó a decir que existía culpabilidad porque la entidad expedientada había aplicado incorrectamente unas deducciones y porque su actuación no tenía amparo en una interpretación razonable de la norma; sin dar mayores explicaciones. Por su parte, el TEARA, por encima de unas consideraciones genéricas que podrían servir para cualquier caso, tan sólo apuntó, con similar laconismo, que" En el presente caso, la Administración ha motivado de forma sucinta, pero suficiente la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario a título de negligencia".
Sin embargo, a nosotros nos parece evidente que una motivación tan escuálida como la que da el Acuerdo sancionador carece de vigor para sostener el reproche de culpabilidad en un caso como el aquí concernido.
Hemos de recordar una vez más que según doctrina jurisprudencial consolidada, plasmada en numerosas sentencias de innecesaria específica por su reiteración:
1º) no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado; pues las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyente; ni puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria.
2º) Por eso, el Acuerdo sancionador ha de motivar (esto es, argumentar y justificar) de manera circunstanciada la imposición de la sanción, sin que la mera referencia a la norma tributaria que se supone infringida sea suficiente a tal efecto.
3º) Más concretamente, resulta exigible a la Administración que aporte una motivación específica y casuistica, en las resoluciones sancionadoras, acerca de la culpabilidad o negligencia del contribuyente; no siendo suficiente a tal efecto la formulación rutinaria de juicios de valor estereotipados o afirmaciones genéricas que pudieran proyectarse prácticamente sobre cualquier asunto; pues sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, cabe entonces exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.
4º) No es fundamentación suficiente de la culpabilidad la sola afirmación de que no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT; pues semejante fundamentaciónde la culpabilidad por exclusiónno resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE.
5º)Tampoco es fundamentación suficiente de la culpabilidad la simple afirmación, huérfana de argumentos añadidos, de que la norma tributaria es clara o que la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, pues la sola alusión a la claridad de la norma, sin mayores explicaciones, no justifica que el comportamiento del obligado tributario haya sido solo por eso negligente
6º) Por lo demás, cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficientemotivación, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
Con arreglo a estas pautas y criterios que acabamos de enunciar, basta leer la genérica y menos que sucinta motivación del Acuerdo sancionador para concluir sin margen para la duda que no cumple los estándares de motivación que hemos descrito; más aún habida cuenta que el tema litigioso de fondo, en torno a la interpretación y aplicación de las normas contables en liza, es ciertamente complejo y no puede calificarse en modo alguno de tan claro y evidente como para que la discrepancia sobre su interpretación y aplicación se traduzca sin más en una sanción, como en este caso ha hecho la Administración.
SEPTIMO.- Procede, en definitiva, por todo lo expuesto, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, en el limitado sentido de anular la resolución impugnada del TEARA en cuanto confirmó la sanción tributaria impuesta a la entidad actora, y anular asimismo dicha sanción.
Y habiendo sido estimado en parte el recurso contencioso-administrativo, no ha lugar a un especial pronunciamiento en materia de costas.
