El anterior recurso se tuvo por interpuesto, se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.
Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se declarasen nulas y contrarias a derecho las liquidaciones originariamente impugnadas, revocándolas y dejándolas sin efecto, con expresa condena en costas a la Administración demandada.
PRIMERO.-Se dirige el presente recurso contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional que desestimaba la reclamación económico-administrativa formulada por la mercantil recurrente frente a sendas liquidaciones giradas en concepto de Impuesto sobre Sociedades y retenciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Las mismas se giraron motivadas por la supuesta existencia de una operación entre personas vinculadas -la mercantil recurrente y quien fue su administrador y socio hasta el 15 de junio de 2012, el Sr. Juaquín-, consistente en la cesión por la primera a este último del uso de un inmueble (único bien de la sociedad) durante varios ejercicios, a cambio de un alquiler cuya renta mensual resultaba manifiestamente inferior al valor de mercado; considerando que existió una transferencia de rentas de la primera al segundo que debía calificarse como retribución de fondos propios hasta que este último dejó de ser socio, y de rendimiento del trabajo personal (retribución en especie) desde entonces. Entiende el Tribunal Económico-Administrativo que ni la Administración Tributaria había infringido el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al determinar el precio libre comparable; ni el dictamen pericial empleado para ello incurría en los errores y defectos que le imputaba la recurrente; ni resultan deducibles los gastos a los que aludía en su reclamación.
Sostiene la parte actora que ni dicho fallo ni las liquidaciones impugnadas son conformes a derecho por diversas razones. Así, y en primer lugar, refiere que en la determinación del valor de mercado de la operación se ha vulnerado el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya que el método de la "rentabilidad bruta" empleado a tal efecto no se encuentra reflejado en la lista cerrada de métodos de valoración contenida en el párrafo cuarto de dicho precepto (que los limita a los de precio libre comparable, de coste incrementado, de precio de reventa, de la distribución del resultado y del margen neto del conjunto de operaciones), que establece en qué consiste cada uno y fija un orden de preferencia para su aplicación. Por ello, sostiene, la Administración eligió de form arbitraria un método mucho más gravoso que cualquiera de los legalmente establecidos, lo que vicia de nulidad las liquidaciones conforme a lo dispuesto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria. En segundo lugar, considera que el dictamen pericial empleado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria para valorar la operación incurre en dos errores. Uno aritmético en cuanto a la fijación del valor del metro cuadrado del precio de venta (en concreto, en la aplicación del coeficiente de variación de precios utilizado a estos efectos, que se cifraba en 0,76) y otro en el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicad para obtener el valor de construcción (el general del 21%, obviando que al tiempo de edificarse el inmueble existía uno específico y reducido del 7% conforme al artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en la actualidad asciende al 10%). En tercer lugar, sostiene que el referido dictamen pericial no se encuentra debidamente motivado y genera indefensión (vulnerado el artículo 24 de la Constitución Española) por cuanto: a) no identifica o aporta información suficiente de los testigos empleados -como fuente para obtenerlos y antigüedad de las edificaciones-; b) no ofrece explicaciones acerca de la aplicación de ciertos coeficientes y ponderaciones para homogeneizar los valores de los testigos utilizados -en concreto, coeficientes por comisiones de gestión y por negociación, o aplicar cifras idénticas en la antigüedad, o la de los denomados C1 y C3 o el factor de localización-; y c) se refiere a unos estudios que ni se identifican claramente (supuestamente confeccionados por el Banco de España, los gabinetes del BBVA, Sociedades de Tasación y el Gabinete Técnico de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Andalucía), ni se justifica las razones de su formulación, ni se razona su aplicabilidad al supuesto (como el módulo básico aprobado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Málaga).
La parte demandada se opone a la estimación del recurso y sostiene la corrección de la resolución impugnada, al entender que, al contrario de lo que propugna la parte actora, las liquidaciones originariamente combatidas son plenamente ajustada a derecho. Así, y en primer lugar, refiere que si bien es cierto que del tenor literal del informe de tasación confeccionado por la arquitecta de la Administración pudiera llegarse a la errónea conclusión o creencia que la Administración no se empleó ninguno de los métodos de valoración previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lo cierto es que no es así, pues de su contenido se infiere -por el contrario- que se empleó el del margen neto del conjunto de operaciones -contemplado en el artículo 16.4.2º b)-, que es aquel mediante el cual se valora la operación vinculada conforme al resultado neto, calculado sobre la renta que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes,
efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia (considerando, con ello, las particularidades de la operación). En segundo lugar, sostiene que los errores aritméticos en los que supuestamente se habría incurrido resultan inexistentes, apuntando que no es que la perito concluyese que los precios de venta habían aumentado entre 2011 y 2016 un 0.76%, sino que aplicó un coeficiente de variación de 0.76 (coherente con la evolución del mercado inmobiliario, que no llegó a recuperar los precios de 2011); que el 21% se aplica para el coste de contrucción al no haber constancia que el inmueble se edificara con la finalidad de vivienda; que a los folios 12 a 14 existen datos suficientes de los testigos empleados; que los porcentajes de comisión se aplican conforme a la experiencia de la perito; que existe una explicación detallada de cada uno de los coeficientes de homogeneización empleados (aunque en "términos técnico-arquitectónicos"); que aunque la perito no visitó la vivienda, sí que dispuso de plano de la misma, documentos catastrales, vistas aéreas y fotografías, copia de la escritura notarial y de la certificación catastral descriptiva y gráfica obtenida en la Oficina Virtual del Catastro; que el factor de localización empleado es el básico fijado por el Colegio de Arquitectos de Málaga para Estepona, de público conocimiento; y que los estudios empleados son de público conocimiento (no pudiendo confundirse la ausencia de motivación con no compartir la misma).
SEGUNDO.- Una vez expuestos los términos en los que se suscita la controversia, abordaremos en primer lugar (conforme al orden impugnatorio propuesto por la parte actora) el estudio y resolución de la cuestión relativa a la posible vulneración del artículo 16.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al haberse valorado la operación por un método (el de "rentabilidad bruta") no contemplado dentro de de dicho precepto.
Y para dar respuesta a esta cuestión, entendemos procedente exponer, someramente, el régimen legal aplicable a la valoración de las operaciones vinculadas (ya que ni en la demanda ni en vía económico-administrativa llegó a cuestionarse la existencia de la misma) en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Conforme a lo dispuesto en el párrafo octavo del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (aplicable a los ejercicios a los que se refiere la liquidación, conforme a lo establecido en la Disposición final duodécima de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre), en las operaciones vinculadas en las que el valor convenido resulte distinto del valor normal de mercado (como en este caso, en la que no se pactó importe alguno), la diferencia entre ambos valores tiene para las personas o entidades vinculadas "el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia";y, en particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad [como en el que se somete a nuestra consideración, al calificarse la operación como vinculada en virtud de lo dispuesto en el artículo 16.3.a) y 16.3.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004, dependiendo del periodo], la diferencia tiene la consideración de "participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad".Estas determinaciones legales se reiteraban en el artículo 21.bis.1 y 21.bis.2.a) del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente en los ejercicios a los que refiere la liquidación, en cuyo párrafo tercero se disponía igualmente que la calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido "podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2".
El referido precepto, junto con el precitado artículo 16.8 del Texto Refundido Ley del Impuesto sobre Sociedades, fue interpretado (y parcialmente anulado) por la trascendente Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014 (dictada en el recurso ordinario 8/2009), en la que se aborda extensamente la problemática del denominado "ajuste secundario" a efectuar en la valoración de las operaciones vinculadas (y su relación con el "ajuste primario"). Por su interés, procedemos seguidamente a reproducir parte de su contenido:
"No es dudoso que la cláusula "en particular ..." con que se inicia el citado apartado implica una concreción de lo reseñado en el párrafo primero.
Por tanto, la previsión contenida en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 16, no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con el citado 16.1. El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la "renta derivada de la operación para las personas que la realizaron".
Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.
Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.
Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción "iuris tantum", pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.
De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La específica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume.
Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.
Todo lo dicho comporta la plena legalidad, a nuestro juicio, y en este punto, tanto de la Ley como del Reglamento (....) porque no hace más que reflejar en el artículo 16.8 de la LIS el principio de calificación que a la Administración corresponde y que está reconocido en nuestro ordenamiento en los artículos 13 , 15 y 16 de la LGT , sin que resulten aplicables los reproches formulados a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos al no tener la Disposición ahora enjuiciada la naturaleza inexorable que aquélla tenía de presunción "iuris et de iure" y al ser la presunción que en el artículo 16.8 de la Ley 43/95 [de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , posteriormente refundida por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo] se establece, así como en la disposición reglamentaria impugnada y pese a su apariencia, una clara naturaleza de "presunción iuris tantum".
Por lo que hace al reglamento es claro que el contenido literal del apartado tercero del artículo 21 bis demuestra la naturaleza "iuris tantum" de la presunción que en él se enuncia. El reproche sobre el exceso de su contenido respecto a lo dispuesto en la ley y su carencia de cobertura es evidente que desaparece con la interpretación y alcance que hemos dado a la ley en el punto debatido
Las presunciones que el artículo 21 bis 2 establece no establecidas expresamente en la ley no han sido objeto de especifica impugnación en este apartado lo que aconseja omitir su análisis ahora, y que haremos después. Con independencia de ello, no ofrece dudas, en virtud de todo lo dicho, que están sujetas al régimen reseñado de gravamen de rentas realmente obtenidas por los intervinientes y que, por tanto, en su caso, corresponderá la prueba acerca de la efectiva transferencia real de rentas a quien afirme que éste se ha llevado a cabo en sentido distinto al fijado contablemente, siendo posible la prueba en contrario como claramente se infiere del apartado tercero".
Esta doctrina ha sido reiterada en las posteriores Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2020 y 25 de marzo de 2021, dictadas, respectivamente, en los recursos de casación 6649/2017 y 3567/2019 (en los que la cuestión de interés casacional consistía en determinar si "cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene en todo caso la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe y si tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa negocial diferente").
CUARTO.-Pues bien, partiendo de lo previamente razonado concluimos que pudiera, en principio, asistir la razón Administración Tributaria cuando imputa a la mercantil un beneficio en cuantía equivalente a la diferencia de valor existente entre el pactado con el socio y posteriormente administrador (el Sr. Juaquín, ascendente a 2.500 euros mensuales) y el valor de mercado de la cesión de uso del inmueble, para el caso de dar por cierta la valoración de la referida cesión que se refleja en el informe de tasación que consta en el expediente (9.175 mensuales). Y es que, a falta de actividad probatoria que demuestre lo contrario (no desarrollada por la parte actora, que impugna la liquidación en atención a otros aspectos), entraría en juego la presunción establecida en el artículo 16.8 del Texto Refundido, debiendo entenderse que la posible diferencia existente tendría, en tal caso, la consideración, bien de participación del socio en beneficios de la entidad (retribución de fondos propios), bien de rendimiento del trabajo personal en su condición de administrador solidario (retribución en especie), para el caso que la diferencia existente fuese favorable para el Sr. Juaquín (al haber supuestamente obtenido la disponibilidad de la vivienda por una contraprestación inferior al valor real de tal posibilidad de hacer uso del inmueble).
Ahora bien, para ello sería necesario constatar que existe la tan referida diferencia de valor, para lo cual la Administración se sirvió del contenido informe de tasación realizado por la arquitecto técnico de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria Sra. Ivana el día 17 de junio de 2016 (en el expediente NUM004), que sirve de sustento a las liquidaciones originariamente impugnadas. Y es la metodología empleada en este la que, precisamente, cuestiona la parte demandante, pues entiende que aquella no se ajusta a las normas contenidas en el párrafo cuarto del artículo 16 del Texto Refundido.
Pues bien, ya anunciamos que el recurso prospera por este primer motivo impugnatorio. Y es que es la propia autora de dicho informe de tasación la que, al folio 3 del mismo (en concreto, en el apartado "metodología") afirmar que, por las circunstancias que cita, "no se puede aplicar lo previsto en el artículo 16 de LIS ",empleando, en cambio, otro método para proceder a la valoración que denomina como el de "rentabilidad bruta";método que se aparta (pues no figura entre aquellos) de los contemplados en el cuarto párrafo del precepto antes citado. Este proceder no resulta, a juicio de esta Sala, admisible, ya que esta posibilidad tan solo resulta legalmente reconocida desde la aprobación de la Ley 27/2014 (que, como antes referimos, no es aplicable a los ejercicios a los que se refieren las liquidaciones), en cuyo artículo 18.4 expresamente se contempla una previsión en este sentido ("Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia").Es a partir de esta reforma cuando, a diferencia de lo sentado en la con la normativa anterior (que es la aplicable a este supuesto), se puede acudir a métodos alternativos de valoración, siempre partiendo de las premisas de no ser posible la aplicación de los métodos de valoración de operaciones vinculadas señalados en el artículo 18, y de arrojar un resultado que se corresponda con el valor de mercado.
En este punto opone la Abogacía de Estado que, aun cuando el tenor del informe de tasación "puede llevar a la creencia de que no se emplea ninguno de los métodos previstos" en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lo cierto es que el seguido encontraría encaje en el del margen neto del conjunto de operaciones, contemplado en el artículo 16.4.2º b). Dicho método es aquel "por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones".Mas no es esta la conclusión que alcanzamos del análisis del tan citado informe. Es cierto que lo determinante a este respecto no es tanto la concreta denominación que pueda llegar a emplear la perito respecto del método empleado (o incluso la mención a una pretendida imposibilidad de realizar la valoración conforme a alguno de los métodos legalmente establecidos para llevarla a cabo), como las concretas operaciones desarrolladas para llegar al resultado finalmente alcanzado. Y es precisamente por ello por lo que concluimos que la metodología no encaja con el método al que se alude en la contestación. Para ello, procedemos a reproducir seguidamente el apartado (precisamente) de la metodología empleada:
"El objeto de la valoración es determinar la renta que han producido o era susceptible de producir el inmueble objeto de esta valoración.
En primer lugar se estimará el valor del inmueble en cada ejercicio. La renta se deducirá mediante un porcentaje sobre el valor. Este porcentaje se justificará empíricamente. Puesto que se trata de una zona muy turística donde los alquileres ofertados se centran en semanas y quincenas en épocas estivales donde además es habitual que no sólo se alquile el inmueble, sino que también se incluyan otro tipo de servicio similar al hotelero, como son la limpieza y el mantenimiento, no se pueden aplicar lo previsto en el artículo 16 de LIS , por lo que el método a emplear será el de rentabilidad bruta".
Estas menciones deben ser, además, completadas con las contenidas en el apartado "Valor en venta", que figuran al folio 16 del informe: "En esta zona el uso predominante es la segunda residencia, por lo que los precios que se desprenden de los testigos suelen corresponder a semanas o quincenas en temporada vacacional como son julio y agosto. No son por tanto representativos para un alquiler anual. Normalmente, cuando un inquilino plantea varios años, y más en los últimos tiempos de crisis, es normal que se pacte un precio anula durante varios años, puesto que el arrendador prefiere mantener al inquilino. Partiendo de este planteamiento, consideraremos un periodo de alquiler: 2011 a 2014. Para homogeneizar con un arrendamiento normal de larga temporada, es preciso eliminar los costes del servicio que normalmente incluyen este tipo de alquileres similares muchas veces al servicio hotelero. El punto muerto de las instalaciones hoteleras suele estar próximo al 30 %. Es decir, una ocupación del 30 % cubre los gastos. Aplicado este porcentaje sobre la tarifa mínima, y deducido el 7 % de IVA.
Esta información, por tratarse de ingresos derivados de una explotación económica, no es utilizable directamente. Sólo son útiles para mejor entender el mercado privado de arrendamiento que sigue unas pautas similares. Según informe del Banco de España en cuanto a indicadores del mercado de la vivienda, la rentabilidad bruta de la vivienda por alquiler en el último trimestre de 2015 se fija en un 4,6%. En este tipo de inmuebles y zona, las posibles muestras de mercado en alquiler no son representativas, puesto que la oferta es casi siempre por semanas y quincenas en meses de verano, y en estos casos los precios son mucho más elevados que si se pactara un alquiler anual".
Por ello, y según se infiere de la lectura de los folios 17 a 19 del informe, la perito calcula el valor del inmueble mediante el método residual (sumando los valores de suelo y construcción y aplica al resultado un coeficiente de 1'40 correspondiente a promoción inmobiliaria), y, una vez obtenido el mismo, le aplica un coeficiente de rentabilidad bruta por alquiler calculado por el Banco de España para el año 2011 (que cifra en un 3,34%). Pues bien, este proceder no encaja, desde luego, en el método de margen de neto del conjunto de operaciones al que se alude. Y es que para ello sería necesario hallar el resultado partiendo de algún tipo de magnitud que pusiera de manifiesto el que se habría obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes una vez efectuadas las oportunas correcciones para hallar u obtener dicha equivalencia. Y en este supuesto lo que se hace es calcular el valor en venta (no en alquiler) del inmueble y aplicarle un margen de rentabilidad bruto (que habría posteriormente que corregir para obtener el margen neto) que el Banco de España fija partiendo de un media obtenida, presumiblemente, del conjunto de operaciones desarrollados en todo el territorio nacional. A nuestro juicio, tal método no ofrece garantía alguna que el resultado que se obtenga se corresponda (al no efectuar corrección alguna) con el de operaciones similares realizadas entre partes independientes en condiciones de libre competencia ( artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) ; esto es, el arrendamiento de larga temporada de un inmueble de esta singular tipología (que la propia perito califica como propiedad de lujo sita en una urbanización en la que las viviendas presentan características similares- en un municipio como Estepona). Consecuentemente, la metodología empleada para llevar a cabo la valoración de la renta no se encuentra entre las legalmente establecidas, razón por la que el recurso debe proosperar.
QUINTO.-Esta conclusión resulta, además, coincidente con la alcanzada en la Sentencia dictada por la Sección Funcional Primera de esta Sala de 15 de diciembre de 2022 en el recurso ordinario 685/2021 (que es firme, al no haber sido recurrida en casación), en el que se abordó igualmente el estudio del posible encaje del método de "rentabilidad bruta" en alguno de los contemplado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En aquella se razonaba a este respecto lo siguiente: " (...) El primer defecto que se asigna a la utilización de este método es la de la aplicación de una fórmula compleja que no se corresponde con el método del precio libre comparable por cuanto llamado a obtener el valor por medio de la comparación del precio del bien o servicio en la operación vinculada, con el precio del mismo bien o servicio (o de características similares) en una operación entre partes independientes en circunstancias equiparables.
Como ya quedo declarado, la Administración ha aplicado el método del "precio libre de mercado", o Método del Precio Libre Comparable , y que la OCDE define como el método de más directa aplicación, y que dentro del conjunto de métodos admitidos, es el único que valora directamente las operaciones en términos de precio, de ahí que la viabilidad y fiabilidad de este método exija un alto grado de comparabilidad o equiparabilidad entre aquellas operaciones que se desean tomar como parámetro indicador del valor normal de mercado de la operación sujeta a la valoración.
Con arreglo a esta definición, la utilización del precio medio de venta de inmuebles en la zona del tercer trimestre de 2017, para la aplicación posterior de índices de rentabilidad generales suministrados por el Banco de España, no parece acomodarse al sencillo contraste de operaciones semejantes en condiciones de mercado que exige la aplicación del método ejercitado, lo que precisa de un importante volumen de operaciones de similar naturaleza para obtener un valor de referencia que presente fiabilidad.
La previsión del art. 21.3 de RD 1777/2004 , por el que se aprueba el Reglamento de la Ley del Impuesto de Sociedades, preveía la posibilidad de hacer uso de los métodos de comprobación de valores del art. 57.1 de LGT cuando en la aplicación de alguno de los métodos de valoración de operaciones vinculadas se hiciera necesario comprobar el valor de algún bien, pero esta regla no puede regir para este caso de aplicación del método del precio libre comparable de una renta de arrendamiento obtenida por comparación, pues no precisa operaciones complementarias de comprobación de valor de inmuebles. Aquí se ha hecho uso de una técnica de estimación alternativa que a la postre se ha hecho prevalecer sobre el método legal declarado, y, en cualquier caso, el técnico de la Administración no justifica qué método de comprobación de valores del art. 57.1 LGT se ajusta a la operación practicada, ni el motivo que le impulsa a realizar esta valoración alternativa.
Se significa que a la postre el técnico de la Administración hace prevalecer el valor de la renta arrendaticia obtenido mediante la aplicación de este método singular, frente al valor obtenido mediante comparación, técnica cuestionable y en cualquier caso insuficientemente motivada en la medida que se aparta de la aplicación de los métodos de valoración establecidos legalmente para este tipo de operaciones vinculadas (...)".
SEXTO.-Y a ello añadimos, además, que la valoración del precio de venta del inmueble (del que se parte para hallar el de arrendamiento), ha sido calculado partiendo de ciertos parámetros y datos que consideramos inapropiados. Ya no solo por los posibles errores en aplicación de coeficientes apuntados en el informe confeccionado el 12 de marzo de 2020 por el arquitecto técnico Eder (aportado como documento 1 de los adjuntos a la demanda), que fue ratificado a presencia judicial y sometido a la debida contradicción de las partes; sino por otras razones diferentes que esta Sala ha venido rechazando constantemente
Así, y en primer lugar, de la lectura de los folios 12 a 14 del informe se infiere que para hallar el precio del metro cuadrado en venta mediante el método residual, la técnico partió de seis testigos que obtuvo de otras tantas ofertas correspondientes con "precios directos solicitados por propietarios y agencias inmobiliarias",publicadas, aparentemente, en portales inmobiliarios de internet. Pues bien, este proceder ha sido reiteradamente rechazado por la jurisprudencia, pudiendo citarse a tal efecto la Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2018 (dictada en el recurso de casación 3137/2016). En la misma se razona a este respecto lo siguiente: "...No repara la recurrente en que el Tribunal de instancia, en el último párrafo del fundamento de derecho quinto de la sentencia, muestra su disconformidad con que se traigan a colación para hallar el valor de mercado de inmuebles valoraciones carentes de certidumbre y en que precisamente en esa carencia incurren los informes periciales de mención. Puntualicemos, en corroboración con lo expuesto que el informe del Sr. Ander, que para hallar el valor de mercado, tiene en cuenta un informe de la revista "Inmueble", la base de datos de "Idealista.com", datos estadísticos del Ministerio de Fomento, artículos de prensa del suplemento inmobiliario del diario "ABC" y ofertas de ventas publicadas en periódicos, y que el informe del Sr. Johann no aporta otras fuentes que las reseñadas, y recordemos, siguiendo reiterada Jurisprudencia, que la aplicación del método residual fundado en valores de mercado ha de apoyarse en la acreditación de la certeza y seguridad de los mismos, y que cuando se trata de suelo urbanizable y no se disponga de fuentes fiables que permitan obtener el precio de mercado del producto inmobiliario, antes de utilizar cifras meramente especulativas, resulta más adecuado valerse de los índices objetivos fijados oficialmente para las viviendas de protección oficial ( sentencias de 3 de julio de 2012 - recurso 3463/2009 -, 7 de julio de 2014 - recurso 4431/2011 -, 15 de septiembre de 2014 -recurso 1860/2013 - y 22 de noviembre de 2017 -recurso 1566/2016 -)."Análogos razonamientos aparecen reiterados en varias resoluciones de esta misma Sala, como las Sentencias de su Sección Funcional Segunda de 7 de febrero de 2020 -recurso contencioso-administrativo 248/2018- o 9 de enero de 2018 -recurso contencioso-administrativo 68/2016-; así como en la Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2017 (casación 1232/2016), en la que se razona lo siguiente: "...debe destacarse que sin dejar de reconocer la exhaustiva argumentación que hace el perito en su informe y que la Sala elogia en los fundamentos de la sentencia, es lo cierto que para determinar aquel valor del producto susceptible de construirse en la finca, el técnico parte de unos datos, ciertamente prolijos, de ofertas de venta de edificaciones que se dicen similares a los que podrían haberse construido en la finca de autos, pero esas muestras se obtienen de una pluralidad de páginas de internet y cuya localización, considera el técnico que son relevantes para la finalidad señalada. Sin embargo esta Sala tiene declarado reiteradamente que a los efectos de aplicar el método residual, no deben tomarse en consideración ofertas cuya efectividad no queda acreditada, sino que han de serlo de transacciones reales, sin que sea admisible utilizar como criterio para determinar los valores del mercado ofertas cuyo resultado no consta ( sentencia 999/2017, de 6 de junio, dictada en el recurso de casación 3371/2015 )".
Es más, dichas ofertas constan realizadas en el año 2016 (fecha de confección del informe), aplicándoseles, a la vista de lo que consta al folio 15 del informe, un coeficiente de variación de precios de 0,76, atendiendo a los datos de "evolución de precios medios inmobiliarios en Andalucía obtenidos a partir de estudios realizados por Gabinetes del BBVA, de Sociedades de Tasación, así como base de datos del Gabinete Técnico de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía". Pues bien, como ha expuesto previamente esta Sala (a.e. Sentencia de la Sección Funcional Segunda de 30 de enero de 2019, dictada en el recurso contencioso-administrativo 99/2016, o de esta Sección Funcional Tercera de 19 de septiembre de 2020, dictada en el recurso contencioso-administrativo 889/2012) no es correcto valorar inmuebles a la fecha de la pericia y después "deflactar" el resultado (en este caso, incrementar) para obtener el que se correspondería con el de aquella a la que debería llevarse a cabo tal valoración, según reiterada jurisprudencia (citándose en la misma a tal efecto las Sentencias de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2013 -casación 66/2011-, 11 de noviembre de 2013 -casación 1243/2011- y 6 de junio de 2014 -casación 4439/2011-). Consecuentemente, incluso aun cuando el método pudiese encontrar posible encaje en alguno de los contemplado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tampoco el cálculo efectuado reuniría las garantías suficientes para entender que la valoración fuese correcta. Consecuentemente, tal y como anunciamos, el recurso ha de prosperar.
SÉPTIMO.- La estimación del recurso trae aparejada la imposición de costas a la parte demandada conforme a lo prevenido en el primer párrafo del artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; mas limitándose el importe máximo de las mismas hasta el de 2.000 euros por todos los conceptos, al hacerse uso por esta Sala de la facultad contemplada en el párrafo tercero del precepto previamente aludido.
En atención a lo expuesto, y en virtud de la autoridad conferida por el Pueblo Español, en el nombre de S.M. EL REY
