El anterior recurso se tuvo por interpuesto, se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.
Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se dejase sin efecto la liquidación originariamente impugnada, retrotrayendo las actuaciones hasta la fecha en que se practicó la misma para que se girase otra aplicando la tributación correspondiente con base en el tiempo realmente utilizado de la vivienda por la Sra. Gregoria, esto es, 4 días en el año 2011, 82 días en 2012, 37 días en 2013 y 26 días en 2014, o, de manera subsidiaria, 60 días en cada uno de los ejercicios; todo ello con condena en costas de la Administración demandada.
PRIMERO .- Se dirige el presente recurso contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional que desestimó una reclamación económico-administrativa formulada contra una liquidación girada por la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades de cuatro ejercicios diferentes como resultado de un procedimiento de Inspección en el que finalmente se practicó una tasación pericial contradictoria. La razón o motivo en el que se sustenta la liquidación originariamente combatida (que, a su vez, anuló una previa culminatoria del procedimiento inspector, al aplicarse los valores fijados por el tercer perito nombrado en dicha tasación contradictoria) es considerar que existía una operación vinculada entre la mercantil y su única socia que consistía en la cesión de uso de un inmueble (único activo de la sociedad) en los periodos en los que aquel no se encontraba arrendado -estando, pues, a disposición de aquella para su uso-. La controversia en vía económico-administrativa se constreñía (al no debatirse la existencia de dicha operación) a considerar si procedía realizar un ajuste de la cantidad calculada por la Administración con los gastos en los que se había incurrido -y no tener únicamente en cuenta los ingresos-, concluyendo el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que la tesis que propugnaba la ahora demandante resultaba equivocada, al considerar la normativa del Impuesto sobre Sociedades que se está en presencia de un reparto de beneficios en especie a calcular en la diferencia existente entre el valor del mercado de la operación y el valor convenido entre la sociedad y el socio (que en este caso no se había pactado).
Sostiene la parte actora que ni la resolución objeto de recurso contencioso-administrativo, ni la liquidación originariamente impugnada -junto con la que desestima el recurso de reposición entablado contra la misma-, se ajustan a derecho. Y ello por cuanto la Agencia Tributaria imputa tanto una renta a la mercantil recurrente (en concepto de arrendamiento) como a la socia de la misma en concepto de dividendos por estar la vivienda a su disposición (tributando en el Impuesto sobre la Renta de no residentes), computando el número de días restando al año natural aquellos en los que estuvo efectivamente arrendada a terceros; operación que la parte considera incorrecta, al entender que no cabe imputar renta alguna a la sociedad y solo a la socia por los días en los que efectivamente ha hecho uso de la vivienda, extremo este al que circunscribe la impugnación (ya que, sostiene, " la imputación de la renta a la sociedad se recurre en otra reclamación"). Partiendo de esta premisa opone, en primer lugar que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía incurre en incongruencia omisiva, al no haberse pronunciado sobre la prueba aportada por la recurrente (el dictamen pericial adjunto) ni sobre, como sostenía, haberse limitado a utilizar la vivienda tan solo en los periodos allí contemplados (lo que ha propiciado una situación de real y efectiva indefensión). A ello añade que la Administración Tributaria empleó, para determinar el valor de la renta, dos normas diferentes (los artículos 24.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes y 16.1 de la Ley 43/1.995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, además del artículo 46 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ) cuya aplicación depende que la Administración pruebe la efectiva utilización del inmueble, lo que no ha acontecido (sino que la Administración lo ha presumido, hasta el punto de considerar que el día siguiente a la finalización de cada arrendamiento la socia -residente en el Reino Unido- ocupaba aquel hasta el día anterior al inicio de otro, "ni siquiera poder tener tiempo para su limpieza y acondicionamiento para el nuevo arrendatario" ); sin que, por otra parte, pueda imponerse a la socia la prueba de un hecho negativo (que no ha utilizado la vivienda), por constituir prueba diabólica. Entiende, por ello, que se ha vulnerado el artículo 24.1 de la Constitución Española y se le ha generado una situación de indefensión. De la misma forma, adujo que la Administración ha vulnerado la doctrina de los actos propios, pues, de un lado, considera a la socia única a efectos de tributación como persona no residente en España, y, al mismo tiempo, presume su estancia en España por periodos superiores a 183 días al año. Por otra parte, sostiene que la Administración ha infringido de forma manifiesta el artículo 16 de la ley del Impuesto sobre Sociedades vigente hasta 2014, ya que, conforme a dicho precepto, tras la comprobación y ajuste correspondiente no puede producirse una renta superior a la derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la realizasen -esto es, someter a una tributación superior a la que se habría producido en el Impuesto sobre Sociedades o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas no Residentes-, siendo que si la diferencia de valor entre el convenido y el de mercado resulta favorable al socio, se considerará participación en beneficios de la entidad. Y es que, añade, la Inspección impone a la Sociedad una tributación por el arrendamiento del bien y a la socia una tributación por una retribución de fondos propios, lo que vulnera dicho precepto (extremo aún más claro, a su juicio, a la vista del tenor del artículo 18 de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades. Opone, finalmente, la infracción del principio de reserva de Ley tributraria recogido en el artículo 8.a) de la Ley General Tributaria , al haber presumido la Inspección -en contra del criterio expresado en la pericial- que la vivienda ha sido utilizado por todo el tiempo que no estuvo arrendada por la socia no residente (convirtiéndola, por ello, en residente)
La parte demandada se opone a la estimación del recurso y sostiene la corrección de la resolución impugnada, al entender que resultan hechos no discutidos los días en que el bien inmueble estuvo alquilado y en los que estuvo a disposición "de la recurrente", lo que supone un indicio claro de la residencia de esta última en España (lo que justifica que sea esta la que deba aportar prueba en contra, como pudiera ser el certificado de residencia fiscal, conforme al artículo 105 de la Ley General Tributaria ). Se remitió, en todo lo demás, a los términos de la resolución impugnada.
SEGUNDO .- Una vez expuestos los términos de la demanda y contestación, abordamos, en primer lugar, y siguiendo el orden impugnatorio propuesto en la demanda, la cuestión relativa a la pretendida ausencia de motivación e incongruencia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que es objeto del presente recurso.
Tal y como se razonó en la Sentencia dictada por la Sección Funcional Primera de esta Sala el día 10 de diciembre de 2019 (recurso ordinario 190/2017) la doctrina sobre la congruencia en las resoluciones judiciales resulta " perfectamente aplicable también a las resoluciones dictadas por los Tribunales rectores del orden económico-administrativo, por su condición de órganos cuasi-jurisdiccionales en lo referente al sentido de sus pronunciamientos y la regulación de sus procedimientos de revisión". Sentada esta premisa, ha de recordarse cómo la incongruencia omisiva se produce, conforme a reiterada doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, cuando en la Sentencia " no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso". Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba " cuestiones" con " pretensiones" y " oposiciones", y aquellas y estas con el petitum de la demanda y de la contestación, lo que ha llevado en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina inicial ha sido posteriormente superada por otra línea jurisprudencial que proclama la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los artículos 24.1 y 24.3 de la Constitución Española de ahí que para definirla no baste comparar el suplico de la demanda y contestación con el fallo de la Sentencia, sino que ha de atenderse también a la "causa petendi de aquellas" y a la motivación de ésta (v.gr. Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 1992, 18 de julio de 1992 o 27 de marzo de 1993 ). Por ello, la incongruencia omisiva tiene lugar no solo cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la Sentencia, sino también cuando en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la causa petendi, es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (a.e. Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 1998 o 12 de mayo de 2001). En esta dirección apunta la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2015 (recurso de casación 1123/14), al poner de manifiesto que, conforme a la jurisprudencia de la Sala Tercera, una Sentencia es incongruente tanto cuando omite resolver sobre alguna de las pretensiones como respecto de las cuestiones planteadas en la demanda (citando a tal efecto las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 6 de mayo de 2010 -casación 3775/03-, 17 de enero de 2011 -casación 2568/07- y 30 de enero de 2012 -casación 2374/08-), aun matizando que tal " exigencia constitucional opera con menor intensidad cuando no se la contempla desde la perspectiva de las pretensiones sino desde la propia de las alegaciones esgrimidas en su apoyo"; pues en este último caso " no es necesario para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación pormenorizada y explícita a todas y a cada una de ellas, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de líneas de defensa concretas no sustanciales" (citando a tal efecto las Sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997, 101/1998 y 132/1999).
Ahora bien, como ponía de manifiesto la previa Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 1992, la congruencia exige no solo un pronunciamiento sobre las pretensiones suscitadas, sino que, además, requiere un análisis sobre los diversos motivos de impugnación -sobre las cuestiones suscitadas- y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado a los mismos; análisis que no necesariamente ha de extenderse a los argumentos jurídicos, al no integrar aquellos la pretensión ni constituir, en rigor, cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso. Por ello, y en palabras de las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 1996 y 11 de julio de 1997, el requisito de la congruencia no supone que la Sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquellas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal justifican el fallo.
En este sentido, como recuerda la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia con sede en Granada el 29 de enero de 2019 (recurso 897/2016), la doctrina del Tribunal Constitucional (representada, entre otras, en las Sentencias 20/1982, de 5 de mayo, 175/1990, de 12 de noviembre, 88/1992, de 8 de junio, 26/1997, de 11 de febrero y 83/1998, de 20 de abril) diferencia entre las alegaciones deducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas; de manera que si bien respecto a las primeras no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales, la exigencia de congruencia, referida a la pretensión misma, es más rigurosa. En este caso, para poder apreciar la existencia de una respuesta tácita y una mera omisión sin trascendencia constitucional es necesario que del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente, no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida, sino, además, los motivos fundamentadores de ella ( Sentencias 26/1997, de 11 de febrero, 129/1998, de 16 de junio, 181/1998, de 17 de septiembre, 15/1999, de 22 de febrero, 74/1999, de 26 de abril y 94/1999, de 31 de mayo).
Pues bien, descendiendo al supuesto enjuiciado y aplicando al mismo la doctrina antes expuesta, se comprueba que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional no se limita a desestimar las reclamaciones económico- administrativas (dando, por ello, respuesta a las pretensiones deducidas), sino que, además, da respuesta expresa a todas las cuestiones suscitadas en la reclamación económico-administrativa formulada por la mercantil demandante. A este respecto ha de tenerse presente que en la reclamación económico-administrativa en su día entablada (la fechada y presentada el 30 de julio de 2019), la mercantil recurrente suscitó, en síntesis tres cuestiones (a la vista de su alegación únic a): a) que de la interpretación conjunta de los artículos 16 y 18.11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 20.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se desprendía que la cesión de uso sin contrato de un inmueble al socio único debía y tenía "que tener la consideración fiscal de una retribución de fondos propios, estando la sociedad únicamente obligada a presentar retenciones por el valor de mercado de dicha cesión"; b) que, consecuentemente -y siempre según sus tesis- esa cesión de uso supone un ingreso de cantidades (reflejándose para el ejercicio de 2011 la de 66.948 euros, para el de 2012 la de 91.620 euros, para 2013 la de 37.438 euros y para el de 2014 la de 9.606 euros) por las que el socio único debía tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mientras que para la sociedad suponía un gasto no deducible por idénticas cantidades, al tener la consideración de distribución de beneficios; y c) que, en contra de todo ello, la Administración "levanta acta por las retenciones al socio como un beneficio obtenido", lo que consideraba un "sin sentido". Pues bien, de la lectura del fallo objeto del presente recurso contencioso-administrativo se constata cómo tales cuestiones aparecen expresamente respondidas en sus fundamentos de derecho cuarto y quinto. Así, en aquella se razona que: a) la mercantil recurrente "es una sociedad patrimonial sin actividad empresarial, cuyo único activo es una vivienda de lujo, que arrienda ocasionalmente y que se encuentra a disposición y es usado por su única socia el resto del tiempo", razones que llevan a aplicar a la cesión de uso del inmueble de la sociedad a la socia única como la normativa propia de las operaciones vinculadas, que debía valorarse conforme a precios de mercado; b) que la mercantil reclamante realiza una errónea interpretación -a juicio del Tribunal Económico-Administrativo- de la normativa de las operaciones vinculadas, pues dicha cesión de uso aparece calificada en la normativa tributaria como un reparto de beneficios en especie y no como gasto no deducible; y c) que no existe contradicción en computar ingresos en la sociedad -atendiendo a dicha calificación- y simultáneamente incoar acta respecto de la socia única por ingresos a cuenta de capital mobiliario, a resultas de "calificar la operación con arreglo a la realidad económica que subyace en la operación producida".
Por tanto, el Tribunal Económico-Administrativo expuso cumplidamente las razones que le llevaron a desestimar la reclamación económico-administrativa formuladas, abordando el estudio y resolución de todas y cada una de las cuestiones suscitas en aquella. Extremo distinto es que la respuesta no sea del agrado del recurrente o que la misma sea o no acertada -lo que abordaremos en sucesivos fundamentos-; ni una circunstancia ni otra pueden conducir a apreciar la referida incongruencia o ausencia de motivación. Lo que, desde luego, resulta inasumible es pretender sustentar dicha supuesta incongruencia en la ausencia de pronunciamiento de cuestiones no suscitadas en la reclamación económico- administrativa de 30 de julio de 2019, tales como la valoración o cuantificación de la operación (en función del número de días en los que efectivamente se ocupó el inmueble) o la valoración de un medio probatorio (el dictamen pericial adjunto) ni tan siquiera referido en la reclamación. Por ello este motivo impugnatorio decae.
TERCERO.- Igualmente sostiene la parte actora que la Administración aplicó para determinar el valor de la renta empleada para girar la liquidación dos preceptos legales diferentes (los artículos 24.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes y 16.1 de la Ley 43/1.995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, además del artículo 46 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) que requieren que la misma acredite la efectiva utilización del inmueble, circunstancia que -sostiene- no habría ocurrido. De hecho, añadía, pretendía imponerse a la socia única una prueba diabólica (de un hecho negativo, consistente en adverar los periodos en los que no hizo uso de la vivienda), presumiéndose, en cambio, un uso desmedido de aquella (al computarse aquel desde el día siguiente a la finalización de cada arrendamiento y hasta el día anterior al inicio del próximo, obviando que la socia es residente en el Reino Unido y que eran necesarias labores de limpieza y acondicionamiento de la vivienda antes y después de cada arrendamiento).
Para dar respuesta a esta cuestión, entendemos procedente exponer, someramente, el régimen legal aplicable a la valoración de las operaciones vinculadas (ya que ni en la demanda ni en vía económico-administrativa llegó a cuestionarse la existencia de la misma) en el ámbito del impuesto sobre sociedades. Conforme a lo dispuesto en el párrafo octavo del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (aplicable a los ejercicios a los que se refiere la liquidación), en las operaciones vinculadas en las que el valor convenido resulte distinto del valor normal de mercado (como en este caso, en la que no se pactó importe alguno), la diferencia entre ambos valores tiene para las personas o entidades vinculadas " el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia"; y, en particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad (como en el que se somete a nuestra consideración, al calificarse la operación como vinculada en virtud de lo dispuesto en el artículo 16.3.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004), la diferencia tiene la consideración de " participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad". Estas determinaciones legales se reiteraban en el artículo 21.bis.1 y 21.bis.2.a) del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente en los ejercicios a los que refiere la liquidación, en cuyo párrafo tercero se disponía igualmente que la calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido " podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2".
El referido precepto, junto con el precitado artículo 16.8 del Texto Refundido Ley del Impuesto sobre Sociedades, fue interpretado (y parcialmente anulado) por la trascendente Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014 (dictada en el recurso ordinario 8/2009), en la que se aborda extensamente la problemática del denominado "ajuste secundario" a efectuar en la valoración de las operaciones vinculadas (y su relación con el "ajuste primario"). Por su interés, procedemos seguidamente a reproducir parte de su contenido:
" No es dudoso que la cláusula "en particular ..." con que se inicia el citado apartado implica una concreción de lo reseñado en el párrafo primero.
Por tanto, la previsión contenida en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 16, no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con el citado 16.1. El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la "renta derivada de la operación para las personas que la realizaron".
Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.
Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.
Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción "iuris tantum", pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.
De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La específica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume.
Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.
Todo lo dicho comporta la plena legalidad, a nuestro juicio, y en este punto, tanto de la Ley como del Reglamento (....) porque no hace más que reflejar en el artículo 16.8 de la LIS el principio de calificación que a la Administración corresponde y que está reconocido en nuestro ordenamiento en los artículos 13 , 15 y 16 de la LGT , sin que resulten aplicables los reproches formulados a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos al no tener la Disposición ahora enjuiciada la naturaleza inexorable que aquélla tenía de presunción "iuris et de iure" y al ser la presunción que en el artículo 16.8 de la Ley 43/95 [de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , posteriormente refundida por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo] se establece, así como en la disposición reglamentaria impugnada y pese a su apariencia, una clara naturaleza de "presunción iuris tantum".
Por lo que hace al reglamento es claro que el contenido literal del apartado tercero del artículo 21 bis demuestra la naturaleza "iuris tantum" de la presunción que en él se enuncia. El reproche sobre el exceso de su contenido respecto a lo dispuesto en la ley y su carencia de cobertura es evidente que desaparece con la interpretación y alcance que hemos dado a la ley en el punto debatido
Las presunciones que el artículo 21 bis 2 establece no establecidas expresamente en la ley no han sido objeto de especifica impugnación en este apartado lo que aconseja omitir su análisis ahora, y que haremos después. Con independencia de ello, no ofrece dudas, en virtud de todo lo dicho, que están sujetas al régimen reseñado de gravamen de rentas realmente obtenidas por los intervinientes y que, por tanto, en su caso, corresponderá la prueba acerca de la efectiva transferencia real de rentas a quien afirme que éste se ha llevado a cabo en sentido distinto al fijado contablemente, siendo posible la prueba en contrario como claramente se infiere del apartado tercero".
Esta doctrina ha sido reiterada en las posteriores Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2020 y 25 de marzo de 2021, dictadas, respectivamente, en los recursos de casación 6649/2017 y 3567/2019 (en los que la cuestión de interés casacional consistía en determinar si " cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene en todo caso la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe y si tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa negocial diferente").
CUARTO.- Pues bien, partiendo de lo previamente razonado concluimos que asiste la razón Administración Tributaria cuando imputa a la mercantil un beneficio en cuantía equivalente a la diferencia de valor existente entre el pactado con la socia única (en este caso, no existía pacto alguno) y el valor de mercado. Y es que, a falta de actividad probatoria en contrario que demuestre (no desarrollada por la parte actora), entra en juego la presunción establecida en el artículo 16.8 del Texto Refundido, debiendo entenderse que la diferencia existente debe tener la consideración de participación del socio en beneficios de la entidad, por ser dicha diferencia claramente favorable para este último (que obtiene sin contraprestación alguna la disponibilidad de la vivienda cuando no está arrendada).
E igualmente entendemos que la valoración de la operación vinculada se ajusta a las normas contenidas en el párrafos cuarto del artículo 16 del Texto Refundido, que recogía cómo para determinar el valor de normal de mercado la Administración Tributaria disponía de varios métodos, entre los que se encuentra el del precio libre comparable, " por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación". La aplicación de las determinaciones de este precepto (junto con las contempladas en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente en los ejercicios aludidos en la liquidación, que disponía que a los efectos de determinar el valor normal de mercado que " habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables") no conducen a la conclusión propugnada por la actora, conforme a la cual la Administración debiera valorar exclusivamente (previa la oportuna acreditación) los periodos en los que la socia única había hecho efectivo uso del inmueble. Y es que la misma parte de una premisa errónea, como ya advirtió la Administración en el acuerdo originariamente impugnado (esto es, la resolución de 8 de julio de 2019), consistente en identificar la participación de los beneficios obtenidos por la socia única con el efectivo uso personal del inmueble.
Lo que la Administración valora -entendemos que correctamente- es la disponibilidad del inmueble en favor de la socia única (que podrá o no, a su voluntad, hacer uso del mismo) sin que esta abone, a cambio, precio alguno a la sociedad, lo que la Administración entiende equiparable a su arrendamiento. Y entendemos que tal equiparación resulta correcta, al consistir en un servicio de características similares a la ventaja adquirida por la socia, quien, en los periodos en los que no se arrendaba a terceros, podía disfrutar del inmueble (y, de hecho, incluso atendiendo a lo manifestado en el suplico de la demanda, así lo hizo en todos y cada uno de los ejercicios fiscales a los que refiere la liquidación).
QUINTO.- Por último, sostiene la parte demandante que la Administración vulnera la doctrina de los actos propios al considerar simultáneamente que la socia única es, a efectos de tributación, persona no residente en España; y, al mismo tiempo, presumir su estancia en España por periodos superiores a 183 días al año en ciertos ejercicios fiscales (conviertiéndola en residente). A ello añade que la Administración infringió el principio de reserva de Ley tributaria, por presumir que la vivienda de la sociedad había sido utilizada por todo el tiempo que no estuvo arrendada por la socia única.
De la lectura del fundamento previo se infiere con claridad que tales argumentos no prosperan, al sustentarse en una hipótesis equivocada: que la Administración cuantifica la liquidación atendiendo al tiempo durante el que la socia única hizo uso efectivo de la vivienda. Y es que, como hemos expuesto anteriormente, la liquidación halla su fundamento en la disponibilidad (que no el uso efectivo) del inmueble por parte de la Sra. Gregoria única durante los periodos en los que no se arrendaba a terceros. Y ello se equipara al arrendamiento de forma acertada, ya que el arrendatario de una finca tampoco abona el precio atendiendo al uso efectivo que hace de la cosa arrendada, sino por el periodo de tiempo durante la cual se cedió el uso de aquella (durante la cual podrá -o no- hacer uso de la misma). Consecuentemente, no es que la Administración afirme implícitamente con la liquidación que la socia única ha residido efectivamente en España en los periodos con los que ha calculado aquella, sino que únicamente considerada que durante esos periodos temporales la socia de la recurrente ha podido hacer uso de la misma. Y toda vez que ni tan siquiera la parte actora niega que este uso se ha producido en todos y cada uno de los ejercicios (por periodos más o menos dilatados), admitiendo, de esta forma, la existencia de la operación vinculada, el recurso no puede ser estimado por dicha razón.
Señalar, finalmente, que tampoco apreciamos la supuesta vulneración del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004 por el hecho de, sostiene la parte, generarse para las personas que llevaron a cabo la operación vinculada una renta superior " a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado". Sin perjuicio de lo que esta Sala pueda resolver en el recurso interpuesto ante la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional respecto de la reclamación económico-administrativa formulada por la socia única respecto de la liquidación girada en concepto de Impuesto sobre la Renta de no residentes, lo cierto es que en lo atinente a la que es objeto de este procedimiento, la procedente es la llevada a cabo. Y es que no cabe sino entender (a la vista de lo expuesto en precedentes fundamentos) que lo que debe valorarse es un beneficio de la sociedad equivalente a la cesión de uso del inmueble, que es el que se reparte entre los socios (en este caso, la única socia). Por ello, tampoco prospera el recurso por esta razón, lo que nos lleva a la íntegra desestimación del mismo.
SEXTO .- La desestimación del recurso trae aparejada la imposición de costas a la parte recurrente conforme a lo prevenido en el primer párrafo del artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; mas limitándose el importe máximo de las mismas hasta el de 1.500 euros por todos los conceptos, al hacerse uso por esta Sala de la facultad contemplada en el párrafo tercero del precepto previamente aludido.
En atención a lo expuesto, y en virtud de la autoridad conferida por el Pueblo Español, en el nombre de S.M. EL REY
