Sentencia Contencioso-Administrativo 2537/2023 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 49/2021 de 28 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Se dirige el presente recurso contra dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que, a su vez, desestiman sendas reclamaciones económico-administrativas entabladas frente a otras tantas liquidaciones y una resolución sancionadora, todas ellas relacionadas con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2014 y 2015.

Sostiene la parte actora que ni dichas resoluciones ni las liquidaciones -y resolución sancionadora- originariamente impugnadas se ajustan a derecho. Y para ello comienza por razonar que no existe la relación de vinculación prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades entre el recurrente y la mercantil Saninvest 54 SL (de la que es socia y administradora única la esposa del primero, Dª. Graciela), sino que, por el contrario, la citada mercantil se constituyó con una finalidad específica (equipar clínicas dentales para la aseguradora DKV, para lo que firmó un acuerdo de colaboración con la también mercantil Orgaconsulting SLU) diferenciada de la otra mercantil de la que es administrador único y titular de la mitad de las participaciones el demandante (en concreto, la mercantil Consultores para Suministros y Servicios Hospitalarios SL, cuya actividad es la compra-venta al por mayor de aparatos e instrumentos ortopédicos, ópticos, fotográficos y mobiliario hospitalario). Es más, añade, dicha constitución fue una exigencia de la aseguradora -que rehúsa la contratación de tales servicios a través de trabajadores autónomos- por lo que su creación no responde a una simulación o fraude para minorar o diferir la carga tributaria del recurrente y su esposa, sino al ejercicio de una actividad económica real. Por otra parte, opone que a lo anterior no obsta el hecho que la sociedad carezca de trabajadores por cuenta ajena, al ser práctica habitual "la colaboración con otros profesionales especializados en el sector sanitario para la ejecución de servicios de consultoría y asesoramiento, así como para la ejecución de gestiones comerciales y de intermediación" (que en los ejercicios de 2014 y 2015 comportaron el pago de servicios con esta clase de colaboradores por valor de 26.360,21 euros y 21.936,14 respectivamente -cifras superiores a las percibidas por la socia única-); a lo se suma la circunstancia de asistencia puntual (en momentos "de especial intensidad de la carga de trabajo") del personal de la mercantil de la que el recurrente es socio único. Por otra parte, y en cuanto a la valoración de los servicios que la Agencia Tributaria afirma prestados por el recurrente a través de la mercantil en los ejercicios de 2014 y 2015, se muestra disconforme con la metodología empleada (consistente en aplicar el "precio libre comparable", obtenido a partir del valor de mercado de los servicios facturados por Saninvest54 SL a sus clientes -que cifraba en las cantidades de 119.393,51 y 56.620,57 euros respectivamente-, minorándolos con los gastos deducibles acreditados), puesto que parte de los ingresos ibas destinados a remunerar a "otros profesionales que también participaban en la prestación de estos servicios". Es más, añade, aun de aceptarse este método de valoración, en todo caso le serían aplicables las previsiones contempladas en el artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lo que arrojaría una resultado ascendente a 67.044,68 y 26.043,42 euros para cada uno de los ejercicios -en lugar de los 96.893,21 y 35.370,57 euros calculados por la Administración Tributaria-. Por último, y en cuanto a las ganancias patrimoniales que la Administración califica de "no justificadas", correspondientes a determinados ingresos efectuados en una cuenta bancaria de entonces la que eran cotitulares el recurrente y su cónyuge (en concreto, por cuantía respectiva de 1.425 y 11.625 euros en cada ejercicio fiscal), sostiene que se corresponderían con parte del importe aplazado de la venta de unas participaciones sociales de una mercantil (Visualan SL, por importe de 1.020.000 euros) cuya ganancia patrimonial fue declarada en el ejercicio de 2005; siendo que es el producto de esa venta lo que explicaría la razón por la que el demandante dispuso en años sucesivos de "una ingente cantidad de dinero en efectivo" que vino empleando en satisfacer "sus gastos ordinarios, entre ellos el pago de préstamos y recibos domiciliados en cuentas bancarias". Finalmente, y en lo que concierne a la sanción impuesta, sostiene su improcedencia, al no existir, lejos de lo que afirma la Administración, ocultación, fraude o mala fe, y haber acreditado el origen de los ingresos que la Administración considera "no justificados".

La parte demandada, en cambio, se opone a la estimación del recurso y sostiene la corrección de la resolución impugnada, al entender que, en contra de lo sostenido, en la demanda, tanto las resoluciones recurridas como las liquidaciones y resolución sancionadora originariamente combatidas se ajustan a derecho. Así, y por lo que respecta a las operaciones que la Administración considera vinculadas, refiere que de las mismas se pondría de manifiesto que la constitución de la mercantil Saninvest 54 SL tenía por objeto alterar los elementos de la obligación tributaria mediante la prestación de servicios profesionales "formalmente a través de la sociedad", persiguiendo únicamente diferir la tributación de forma artificiosa (al hacerlo a través del Impuesto sobre Sociedades en lugar del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el tipo marginal correspondiente), fraccionar falsamente la misma entre varias personas (buscando minorar el impacto fiscal) y deducirse cantidades no relacionadas con el ejercicio de sus actividades profesionales. Por ello, y en contra de lo que arguye la parte actora, no es que se esté en presencia de una simulación tributaria, sino de "una única voluntad común y una misma comunidad de intereses", que es presupuesto par la aplicación del mecanismo de las operaciones vinculadas. Por otra parte, se remitió a las argumentaciones empleadas por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía relativas a la ausencia de medios personales y materiales de la sociedad que aporten un valor añadido a los servicios que presta el recurrente; recordando, a su vez, que la sanción no se impone por considerar estas operaciones como vinculadas. En lo que concierne a las ganancias patrimoniales no justificadas (pues en la demanda no se combate la minoración de los gastos deducibles que la Agencia Tributaria consideró improcedentes), se remite a lo razonado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en el sentido de no existir prueba alguna de la supuesta relación existente entre el cobro de los pagarés derivados de la venta de las participaciones sociales declaras en el ejercicio de 2005 y las cantidades que se ingresaron posteriormente en la cuenta bancaria (prueba que le incumbía al recurrente). Justamente por ello, igualmente refiere improsperable el recurso entablado frente a la sanción tributaria impuesta.

SEGUNDO .- Una vez expuestos los términos en los que se suscita la controversia, procedemos a dar respuesta a las cuestiones suscitadas por ambas partes. Y para ello procedemos a abordar, en primer lugar, el estudio y resolución de las referentes a la resolución dictada en la reclamación económico-administrativa NUM002, confirmatoria de una liquidación girada como culminación del procedimiento de inspección tributaria iniciada mediante acuerdo de 26 de abril de 2018, y derivada del acta número NUM003, extendida el 12 de julio de 2019.

De la lectura de la liquidación originariamente impugnada se infiere con total claridad que la misma viene sustentada en considerar que los ingresos derivados de los servicios prestados por la mercantil Saninvest 54 SL han de ser imputados al demandante, y, por ello, tributar en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al tratarse de una entidad vinculada al mismo, conforme a lo dispuesto en el artículo 18.2.c) del impuesto sobre Sociedades (por ser este último cónyuge de la socia y administradora única de dicha mercantil). Y ello al entender que, a pesar de haber declarado la percepción de rentas en concepto de rendimiento de actividades económicas por los servicios prestados a dicha sociedad en los ejercicios cuestionados (en concreto, 22.500 euros en el año 2014 y 17.250 en el año 2015), dicha mercantil realmente no es quien presta los servicios por los que factura a sus clientes, pues no aporta un valor añadido significativo a los realizados por el demandante. Y ello, añade, porque ni dispone "de personal dado de alta en el régimen de trabajadores por cuenta ajena de la Seguridad Social durante los períodos" en cuestión -ejercicios de 2014 y 2015-; ni de "infraestructura necesaria para ser capaz de aportar por sí valor añadido alguno", sin que pueda "realizar por sus propios medios la actividad definida en su objeto social"; ni de un domicilio diferente al de su socia única y cónyuge (el propio recurrente). Por tanto, considera que nos hallamos ante unas operaciones vinculadas sometidas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Pues bien, conforme a lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades". El precepto al que remite el previamente transcrito se correspondía con el Texto vigente en el año 2014, que no era otro que el aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Conforme al apartado primero del referido artículo 16, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas han de valorarse " por su valor de mercado", entendiéndose tal como aquel " aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia". Actualmente -y ya en el ejercicio de 2015- , las operaciones vinculadas se regulan en el artículo 18 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que presenta idéntica redacción en su párrafo primero. Pues bien, de acuerdo con lo dispuesto en el epígrafe c) del párrafo tercero del artículo 16 del Texto Refundido de 2004, y el mismo epígrafe del párrafo segundo del artículo 18 de la Ley 27/2014, se consideran, entre otras, personas o entidades vinculadas " una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores"; no siendo objeto de debate que la socia y administradora única de la mercantil Saninvest 54 SL era en los años 2014 y 2015 cónyuge del demandante.

Partiendo de esta premisa, debemos, en primer lugar, desechar que la Administración considere que la constitución de la mercantil responda a una simulación o fraude que persiga como único propósito minorar o diferir la carga tributaria del recurrente y su esposa. Por el contrario, lo que viene a considerar es que existe una vinculación entre la entidad y el demandante en los términos definidos los preceptos antes transcritos y que, por ello, los ingresos obtenidos por la primera deben ser objeto de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del segundo. Es cierto, no obstante, que los efectos obtenidos con la simulación y la vinculación pueden llegar a ser semejantes; pero si que ello autorice a equiparar una y otra figura. En este sentido, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2019 (recurso de casación 6108/2017) pone de manifiesto cómo aun cuando la existencia de sociedades (en ese caso profesionales) en las que tenga una presencia prácticamente total el socio resulta ser " una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:

- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del lRPF cuando de cantidades elevadas se trata ( sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.

- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el lRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.

- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.

- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.

Como sostiene el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de lo que se trata, y así se determina en el informe de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, es de probar si estas sociedades responden a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, o por el contrario, si son meros artificios jurídico- formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario."

TERCERO.- Por tanto, lo que se trata de determinar es si la constitución de la sociedad Saininvest 54 SL respondía a las referidas "razones económicas validas" o, si, por el contrario, si con la misma tan sólo obedecía a motivos puramente fiscales (para lograr los objetivos anteriormente referidos). Y a tales efectos resultan especialmente útiles las pautas sentadas en la reciente Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2023 (casación 7268/2021), que fija como doctrina de interés casacional que " el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitupersonae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-".

Pues bien, en la liquidación originariamente impugnada se refiere, para justificar la consideración de operaciones vinculadas, que las cantidades abonadas por la sociedad al demandante obedecen a servicios de carácter personal respecto de los que la sociedad no aporta valor significativo, al carecer esta última de trabajadores por cuenta ajena y de medios o infraestructura alguna para llevar a cabo la actividad definida en su objeto social; circunstancia a la que adiciona que el domicilio fiscal de la sociedad resulta ser el mismo que el de su socia única y cónyuge (el demandante). Y frente a todo lo anterior, la parte actora opone, en síntesis, que: a) la tan referida mercantil se constituyó con la finalidad de equipar clínicas dentales de la aseguradora DKV, conforme al acuerdo de colaboración firmado con Orgaconsulting SLU, respondiendo a una exigencia de la aseguradora; b) aun cuando aquella carece de trabajadores por cuenta ajena, colabora con "otros profesionales especializados en el sector sanitario para la ejecución de servicios de consultoría y asesoramiento, así como para la ejecución de gestiones comerciales y de intermediación", cuyos servicios retribuyó en cantidades ascendentes a 26.360,21 y 21.936,14 euros en cada uno de los ejercicios; y c) en momentos "de especial intensidad de la carga de trabajo", constaba con la asistencia puntual de personal de la mercantil Consultores para Suministros y Servicios Hospitalarios SL ( cuya actividad es la compra-venta al por mayor de aparatos e instrumentos ortopédicos, ópticos, fotográficos y mobiliario hospitalario) de la que el recurrente es socio único.

Pues bien, ninguno de estos motivos reúne la contundencia suficiente para desvirtuar la conclusión que, a nuestro juicio, acertadamente alcanzó la Administración. Respecto de la existencia de colaboración con "otros profesionales especializados en el sector sanitario para la ejecución de servicios de consultoría y asesoramiento" para la "ejecución de gestiones comerciales y de intermediación" (que, a juicio de la parte actora, vendría a poner de manifiesto la razón por la que la mercantil carecería de personal por cuanta ajena) constatamos del examen de los libros diario de los ejercicios de 2014 y 2015 (aportados en el procedimiento de inspección tributaria) que bajo el concepto "servicios de profesionales independientes" (correspondiente a la cuenta 623) se incluyen las cantidades satisfechas a la socia única Dª. Graciela (16.000 en 2014 y 17.815,53 en 2015) y al propio recurrente (22.500 en 2014 y 19.250 en 2015) por la prestación de tales supuestos servicios. Además, se incluyen otros que se corresponden con una asesoría laboral/fiscal -cuyos servicios no necesariamente deben corresponderse con los de intermediación comercial que se refieren en la demanda- y los prestados por terceras personas (a.e. D. Norberto), sin que se haya especificado ni justificado mediante actividad probatoria alguna ante esta Sala qué concreta clase de servicios prestaron (deduciéndose de la lectura de la resolución impugnada que los prestados por el Sr. Norberto se corresponden con los de "asesoría de negocios en el desarrollo de actividades de internacionalización", y no con las gestiones comerciales y de intermediación a las que se alude en la demanda). Así, si prescindimos de las cantidades abonadas a la socia única y el recurrente (cónyuge de la misma), el importe satisfecho por tales "servicios profesionales independientes" se reduce a 10.360,21 euros en 2014 (un 21,20% del total satisfecho por tal concepto) y a 2.120,61 euros en 2015 (un 5,41% del importe satisfecho); porcentajes sugestivos, precisamente, de la ausencia de aportación de valor alguno por parte de la mercantil en el desarrollo de la actividad definida en su objeto social. Es más, nos parece un dato significativo que el recurrente sea administrador único y socio al 50% de otra mercantil que desarrolla una actividad en la que apreciamos una conexión o proximidad evidente con la supuestamente desarrollada por Saninvest 54 SL; ya que, según se reconoce en la demanda, esta última se constituyó para equipar clínicas dentales de la aseguradora DKV, mientras que la actividad de aquella tiene por objeto la compra-venta al por mayor de material sanitario (aparatos e instrumentos ortopédicos, ópticos, fotográficos y mobiliario hospitalario). Tanto es así que el objeto social de la mercantil Consultores para Suministros y Servicios Hospitalarios SLU, según aparece definido en el artículo tercero de sus Estatutos (que constan aportados como Anexo sexto de la reclamación económico-administrativa), resulta ser practicamente coincidente con el definido en el artículo segundo de los Estatutos de la sociedad Saninvest 54 SL (que constan incorporados a la escritura de su constitución, aportada en el procedimiento de inspección tributaria). Esta conexión entre los objetos sociales de ambas mercantiles refuerza la tesis de la Administración, que viene a considerar aquella de la que era socia y administradora única la cónyuge del recurrente como una suerte de vehículo o pantalla meramente fiscal, al poder prestarse aquellos servicios por el recurrente a través de la sociedad que es administrador único. Es más, el hecho que en la demanda se admita que en determinados momentos personal de Consultores para Suministros y Servicios Hospitalarios SLU ha prestado asistencia a la sociedad Saninvest 54 SL (cuando no están contratados por esta última) abunda en la existencia de dicha conexión y en la consiguiente ausencia de aportación de valor significativo de esta última en la actividad que ya venía realizando el recurrente. Finalmente, y reiterando lo previamente razonado, el hecho que la aseguradora DKV no aceptase que los servicios que prestaba Saninvest 54 SL se desarrollasen por un trabajador autónomo o por otra sociedad diferente (según consta en su comunicación de 2 de octubre de 2018) no resulta incompatible con la consideración de esta última como entidad vinculada al recurrente a efectos de determinar la tributación que corresponde al importe percibido por los servicios prestados; como tampoco es incompatible que su creación responda al desarrollo de una actividad económica real (antes al contrario, pues la Administración Tributaria no considera que exista simulación tributaria alguna). Y es que, en palabras de la precitada Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2023 (casación 7268/2021), mas que hallarnos en presencia de una simulación (entendida como un negocio patológico o anómalo), lo que realmente acontece es "la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación". Por ello, de lo que se trata es de establecer si la sociedad aporta un valor añadido a la labor personal que desarrollaba el recurrente; y, atendiendo a las circunstancias ya enunciadas (carencia de medios propios para realizar la actividad pactada sin su necesaria e imprescindible participación), concluimos, al igual que la Administración, que tal aportación resulta inexistente o marginal. Por ello, entendemos que el primero de los motivos impugnatorios fracasa.

CUARTO.- De la misma forma, cuestiona el recurrente la valoración que la Administración Tributaria ha efectuado de las operaciones vinculadas, consistente en aplicar el "precio libre comparable" (obtenido a partir del valor de mercado de los servicios facturados por Saninvest54 SL a sus clientes, minorándolos con los gastos deducibles que consideró acreditados), al entender que se había omitido la deducción de las remuneraciones satisfechas a "otros profesionales que también participaban en la prestación de estos servicios". Y a ello añadía, además, que en todo caso le serían aplicables a la valoración las previsiones contempladas en el artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lo que, sostiene, conduciría a cifrar la cantidad a tributar en la de 67.044,68 y 26.043,42 euros para cada uno de los ejercicios -en lugar de los 96.893,21 y 35.370,57 euros calculados por la Administración Tributaria-.

Respecto de la primera de las cuestiones suscitadas, no podemos sino remitirnos a lo que hemos razonado previamente. Según expusimos en el fundamento anterior, la inmensa mayoría de las referidas cantidades abonadas por el concepto "servicios de profesionales independientes" (correspondiente a la cuenta 623 del libro diario) fueron satisfechas al recurrente y a su cónyuge (socia y administradora única de la sociedad), sin que respecto de las satisfechas a terceros se justificase, mediante la necesaria actividad probatoria, qué concreta clase de servicios prestaron.

Y respecto de la segunda, ha de ponerse de manifiesto como en la liquidación originariamente impugnada se recoge expresamente que las operaciones vinculadas se han valorado "al precio que ha cobrado la sociedad a los terceros (por ser partes independientes)", practicando, a continuación a realizar un "ajuste secundario" a dicha cantidad, de manera que se restableciese "la situación tributaria de las partes vinculadas a aquella que hubiera tenido lugar de haber actuado éstas como sujetos independientes, en condiciones de libre competencia" (esto es, mediante la deducción de los gastos que la Administración consideró atendibles). Este proceder se enmarca, con claridad, dentro de uno de los métodos valorativos de las operaciones vinculadas legalmente reconocidos en el artículo 18.4 de la vigente Ley sobre el Impuesto sobre Sociedades (en concreto, el del precio libre comparable contemplado en el epígrafe a), y que ya recogía el artículo 16.4.1º.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. La elección de este medio es una de las posibilidades de las que dispone la Administración, por lo que entendemos que la valoración es correcta. Por otra parte, el párrafo sexto del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades tan solo recoge las condiciones para que el pueda considerarse que el valor convenido coincide con el de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional (persona física) a una entidad vinculada, sin que la parte razone mínimamente en su demanda cual sea la razón por la que la aplicación de dicho precepto conduzca, sin más, a obtener las cifras a las que alude (en especial, la razón por la que habría de reducirse la base imponible al 75% de su cuantía y a efectuar un reparto entre los cónyuges, cuando la Administración -y, según hemos razonadoo, también esta Sala- considera que la vinculación se verifica entre la entidad y el recurrente). Consecuentemente, tampoco ha de prosperar este motivo impugnatorio.

QUINTO.- Procedemos, seguidamente, al estudio y resolución de las causas impugnatorias de la resolución dictada en la reclamación económico-administrativa NUM004, confirmatoria de una liquidación girada por importe de 13.583,63 euros, girada en el procedimiento de inspección tributaria iniciada mediante acuerdo de 26 de abril de 2018, y derivada del acta número NUM005, extendida el 12 de julio de 2019.

La causa impugnatoria de esta resolución se circunscribe a la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas que le otorgó la Agencia Estatal de Administración Tributaria (y confirmó el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía) a determinados ingresos realizados en la cuenta NUM006 (de los que imputa la mitad al recurrente, como cotitular de la misma). Sostiene la parte actora que el origen de dichos ingresos se encuentra en el importe percibido por la venta del 90% de las participaciones sociales de otra mercantil, realizada el 6 de abril de 2005 por un importe ascendente a 1.020.000 euros. El abono de esta cantidad (que fue declarada en la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2005) se materializó mediante 60 pagarés a razón de 17.000 euros cada uno (cuyo ciobro fue negociado ante entidades baancarias), de forma que el recurrente "obtuvo una cantidad importante dinero en efectivo, la cual fue custodiada en una caja fuerte instalada en el hogar del contribuyente". Por ello, concluye, al disponer el demandante de una "ingente cantidad de dinero en efectivo", este lo fue empleando a lo largo de los años sucesivos "para pagar sus gastos ordinarios, entre ellos el pago de prestamos y recibos domiciliados en cuentas bancarias, por lo que procedía al ingreso en efectivo de las cuantías necesarias para sufragar esos cargos bancarios".

Pues bien, conforme a lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, son " ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos"; añadiendo el artículo 39 del mismo cuerpo legal que tienen la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas " los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales". Las mismas, prosigue este último precepto, se integran " en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción".

En lo que concierne a la prueba de la existencia de dichas ganancias, tal y como ya razonamos en nuestras previas Sentencias de esta Sección Tercera de 31 de enero de 2019 (dictada en el recurso 720/2016), 20 de febrero de 2020 (recurso ordinario 579/2017) y 15 de junio de 2023 (recurso ordinario 799/2020), citando en todas ellas a tal efecto la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 24 de noviembre de 2011 (casación 2775/09), " cuando se trata de un incremento injustificado de patrimonio, si la Administración ha acreditado de forma suficiente su existencia, deberá el obligado tributario ofrecer una explicación alternativa y razonable acerca de la procedencia de los ingresos detectados, así como del destino final de las cantidades, no siendo prueba suficiente del origen de las inversiones efectuadas las declaraciones complementarias de los contribuyentes ( Sentencias de 18 de octubre de 2002 , de 5 de marzo de 2008 y de 18 de junio de 2009 ), ni el hecho de que haya declarado renta suficiente en el ejercicio ( Sentencias de 20 de junio de 2008 y 18 de junio de 2009 ), ni, tampoco, resulta suficiente afirmar que el dinero procede de un préstamo si la única prueba el mismo es un contrato privado ( Sentencia de 18 de junio de 2009 )."

Abundando en estas ideas, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2013 -recurso de casación 2784/10-, sostuvo lo siguiente: " (...) tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02 , "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981, al señalar que "cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados... se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado". El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril , si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal."

SEXTO.- De la misma forma, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2014 -recurso de casación 1122/2011- se razona que " la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre, para evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren [ sentencia de 20 de junio de 2008 (casación 4580/02 ), FJ 3º]. En relación con tales incrementos no justificados, el legislador establece una presunción iuris tantum , de modo que, constatada la existencia de un acrecimiento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas, se entiende que constituye una renta oculta, gravable, no como rendimiento, sino como incremento de patrimonio [ sentencias de 25 de febrero de 2003 (casación 2649/98 , FJ 3 º), 12 de febrero de 2004 (casación 8714/98, FJ 4 º) y 5 de marzo de 2008 (casación 4606/02 , FJ 3º)].Tal presunción legal, en virtud de lo dispuesto en el artículo 118 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en consonancia con el artículo 1251 del Código Civil , puede destruirse por la prueba en contrario, por lo que si el sujeto pasivo demuestra que las adquisiciones efectuadas o los elementos patrimoniales o los rendimientos ocultos proceden de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de algún elemento patrimonial preexistente, las consecuencias fiscales, en su caso, serán las que procedan por los hechos imponibles ocultados o no pero nunca la integración de las mismas en la renta del sujeto pasivo [ Sentencia de 5 de marzo de 2008 (casación 4606/02 , FJ 3º)]. Ahora bien, a tal efecto resultan insuficientes las meras manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que la presunción no es cierta. Le corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad de esa alegación al ser la Administración la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es, precisamente, la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas [ sentencia de 20 de junio de 2008 (casación 45800/02 , FJ 3º); en parecidos términos, la sentencia de 5 de marzo de 2008 4606/02 , FJ 3º), ya citada]". En la misma línea, se encuentran las previas Sentencias de la misma Sala y Sección de 14 de noviembre de 2011 (casación 6982/09 ) y 11 de Junio de 2012 (casación 4858/09 ).

Ahora bien, si la Administración tributaria puede, por el contrario, determinar el origen de las rentas no declaradas, no podrá correlativamente calificarlas como ganancias patrimoniales no justificadas; debiendo, en cambio, integrarlas en la categoría de renta que les corresponda, atendida su naturaleza. Así lo expone la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de julio de 2012 (casación 340/2009) al afirmar que " si la Administración ha podido determinar que las entradas en divisas corresponden a rendimientos derivados de su actividad, dadas las fechas de declaración de estos ingresos en las cuentas bancarias y la fecha en que tuvieron lugar las corridas en los países hispanoamericanos, es claro que la calificación otorgada por la Administración no puede ser mantenida, pues el origen de dichos ingresos resulta perfectamente determinado [...]. Lo contrario supondría que no se pudieran nunca regularizar rentas no declaradas por el sujeto pasivo, pues estas siempre se tratarían como incrementos injustificados de patrimonio".

SÉPTIMO.- Partiendo de dichas premisas, y tras examinar el contenido del expediente, tan solo puede concluirse que concurre el presupuesto de hecho inicial que debe ser acreditado por la Administración, como son la existencia de numerosos ingresos en las cuentas bancarias de la que es cotitular el recurrente que no se corresponden con las rentas declaradas por aquel en los ejercicios de 2014 y 2015.

Por ello, y en aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta en los fundamentos precedentes, habrá de valorarse si el contribuyente aportó justificación bastante del origen de esos ingresos, y si estos cuentan con una prueba sólida que permita enervar la calificación que la Administración les concede de ganancia patrimonial no justificada. Todo ello en aplicación de lo dispuesto en los artículos 108.1 de la Ley General Tributaria (conforme al cual "las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario") en relación con el artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas previamente citado; así como en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria (que establece cómo en los procedimientos de aplicación de los tributos, el que haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo).

Lo cierto es que esta Sala concluye que tal prueba resulta inexistente en el expediente remitido, lo que aboca a la desestimación de las alegaciones de la parte actora (dada su inactividad probatoria en el procedimiento judicial, en el que ni tan siquiera solicitó el recibimiento del pleito a prueba). Lo que en buena medida viene a oponer la parte actora es que existen ingresos que la Administración Tributaria considera ganancias patrimoniales no justificadas que, en realidad, se corresponden con parte de otros ya declarados en un ejercicio anterior, pero guardados en efectivo en una caja fuerte en su domicilio. Sin embargo, más allá de acreditar la venta de las participaciones en 2005, su declaración en dicho ejercicio y el descuento de numerosos pagarés entre los años 2005 y 2008 (Anexos 3 a 5 de los adjuntos a su reclamación económico-administrativa), no presenta prueba alguno que advere que más de cinco años después de percibir tales cantidades disponía de parte del efectivo obtenido custodiado en su propio domicilio -proceder perfectamente posible y admisible, pero ciertamente inusual- y que precisamente de esos potenciales ahorros (cuya existencia se pretende acreditar con la mera afirmación de parte) se corresponde con las cantidades ingresadas. Al no colmar dicha actividad probatoria las exigencias que a la parte le imponen los artículos 105 y 108 de la Ley General Tributaria y 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Consecuentemente, también rechazamos la impugnación de esta liquidación. Toda vez que la parte anudó la suerte impugnatoria de la sanción a la de la liquidación referida, la desestimación de la segunda comporta la de la primera; circunstancia que nos conduce a la íntegra desestimación del recurso contencioso-administrativo entablado.

OCTAVO .- La desestimación del recurso trae aparejada la imposición de costas a la parte recurrente conforme a lo prevenido en el primer párrafo del artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; mas limitándose el importe máximo de las mismas hasta el de 1.500 euros por todos los conceptos, al hacerse uso por esta Sala de la facultad contemplada en el párrafo tercero del precepto previamente aludido.

En atención a lo expuesto, y en virtud de la autoridad conferida por el Pueblo Español, en el nombre de S.M. EL REY