Sentencia Contencioso-Administrativo 356/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 348/2023 de 31 de enero del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 23/02/2023 del TEARA, que desestima la reclamación nº NUM000 que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000, interpuesta contra la resolución desestimatoria de la Administración de Marbella de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, no considera cumplido el requisito de residencia habitual en el inmueble objeto de la donación realizada el 19 de diciembre de 2.019 a efectos de la exención en caso de transmisión por mayores de 65 años.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone:

- Con fecha 19 de Diciembre de 2.019, D. Carlos María, casado en régimen de gananciales con Dña. Elsa, comparecieron en la Notaria de D. Luis Rojas Martinez Del Mármol y suscribieron la escritura de Donación, con el número de protocolo 2017: De una simple lectura de esta escritura se puede apreciar como ambos cónyuges donaban a sus hijos la vivienda de su propiedad, sita en DIRECCION000, DIRECCION001, Granada y que hasta el momento había constituido su domicilio habitual, como se desprende de la propia escritura.

Según el Artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, en relación a las donaciones efectuadas anteriormente al 1 de Enero de 2.022, la ganancia producida por la donación efectuada quedaría exenta siempre y cuando el Sr. Carlos María tuviera más de 65 años y fuera calificada como vivienda habitual.

Habiéndose generado una ganancia patrimonial tal y como consta en la autoliquidación correspondiente al ejercicio IRPF 2019 y tras haber liquidado por ello, tanto el Sr. Carlos María como su esposa la Sra. Elsa ( que en este caso presentaron autoliquidaciones con carácter individual) interpusieron una solicitud de rectificación de autoliquidación aparándose en esta excepción, y es que ambos eran/son mayores de 65 años, y el inmueble donado constituía su vivienda habitual.

Curiosamente, ambas liquidaciones han tenido una suerte desigual, de tal forma que mientras que con respecto a la Sr. Elsa debido a que estaba empadronada en dicho municipio, fue estimada su solicitud de rectificación con respecto al Sr. Carlos María, debido a que no estaba empadronado en dicho municipio, fue desestimada su solicitud de rectificación.

Realmente, no tiene razón de ser que se procediera a la desestimación de la rectificación del Sr. Carlos María por el simple hecho de que no estuviera empadronado en la vivienda, toda vez que ambos estaban viviendo juntos, no estaban separados y evidentemente, estando ambos jubilados la residencia habitual la tenían en el mismo domicilio, por lo que si se estima la rectificación de la Sra. Elsa, considerando con ello que la residencia de esta se encontraba en DIRECCION001, el mismo tratamiento debería habérsele dado al Sr. Carlos María.

- A Grossomodo, la problemática consiste en que la Agencia Tributaria no considera cumplido el requisito de residencia habitual dos años antes en el inmueble objeto de la donación, lo que motivó que el Sr. Carlos María interpusiera el 14 de Enero de 2.022 de una Reclamación Económico-Administrativa (Documento Nº 4) que ha resultado desestimada en base, precisamente de que no quedaba acreditado que el inmueble donado en cuestión había constituido su vivienda habitual y todo ello desatendiendo toda la documentacion probatoria, numerosa y extensa, la cual ha sido omitida en virtud del certificado de empadronamiento: Al respecto, debe partirse tenerse en cuenta que:

-D. Carlos María siempre ha estado empadronado en la vivienda objeto de transmisión, al igual que su esposa (Documento Nº 5)

-D. Carlos María se empadronó en DIRECCION002 porque pasaba allí las vacaciones estivales y para tener más facilitad de acceso a los servicios médicos, siendo la vivienda de sus hijos y no de su propiedad (padece importantes problemas de visión que le ocasionó la concesión de una gran invalidez), pero debe tenerse en cuenta que este inmueble ni tan siquiera era de su propiedad sino de sus hijos.

Ante esta situación no cabe por más que mostrar nuestra total disconformidad con lo dispuesto en la misma y es que única y exclusivamente se basa en el Sr. Carlos María no se encontraba empadronado en esta vivienda cuando se donó cuando si bien dicho certificado de empadronamiento puede suponer una prueba al respecto en modo alguno puede ser considerado la única prueba, toda vez que aunque el certificado de empadronamiento conlleva a la presunción de constitución de vivienda habitual como tal presunción puede ser destruida con prueba en contrario, y es que existe numerosas pruebas que acredita la constitución del bien donado como vivienda habitual del donante, siendo los siguientes:

Como hemos indicado anteriormente, a fin de acreditar dicha pertenencia al bien donado se ha aportado abundante documentacion que, a juicio de esta parte, no ha sido debidamente valorado por el Tribunal Económico Administrativo, siendo el siguiente:

- Facturas de consumo de agua entre los años 2.014 al 2.019 (Documentos Nº 6 y Nº 27)

-Contrato de suministro eléctrico de fecha 20 de Febrero de 2.021, donde se hace constar que "Personados en el domicilio situado en DIRECCION000 y realizadas las averiguaciones oportunas, comprobamos que el Sr. Carlos María tiene su domicilio habitual en esta dirección" (Documento Nº 28 al 32).

-Facturas de consumo eléctrico entre el 2015 y 2.017, siendo la dirección del envió la sita en DIRECCION000 (Documento Nº 33 al Nº 37).

-Notificación de hacienda (Documento Nº 38)

-Notificación juzgado de paz (Documento Nº 39).-

-Seguro de hogar (Documento Nº 40).-

-Escritura de obra nueva (Documento Nº 41)

-Certificado comunidad de propietarios (Documento Nº 42).-

Toda esta documentación aportada y obrante en el procedimiento administrativo, no viene sino a acreditar que D. Carlos María HA ESTADO VIVIENDO PERMANENTEMENTE Y DE FORMA ININTERRUMPIDA EN EL INMUEBLE OBJETO DE DONACION SITA EN DIRECCION000, ( DIRECCION001) Y, POR TANTO, ES CONSIDERADA COMO SU VIVIENDA HABITUAL y si en un momento determinado se dio de alta en Torremolinos fue porque es su vivienda de temporada y a efectos prácticos y administrativos le convenia hacerlo en este momento, pero ello no obsta para que este empadronamiento supusiera que en el mismo domicilio residía y mucho menos que se constituyera allí su residencia habitual.

Según la propia Agencia Tributaria, a efectos de la deducción, se entiende por vivienda habitual la edificación que cumpla los siguientes requisitos:

1.Que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de al menos tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como:

O celebración de matrimonio o separación matrimonial

O traslado laboral

O obtención de primer empleo o cambio de empleo u otras análogas justificadas

O Se entenderá igualmente como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda el hecho de que la anterior resulte inadecuada como consecuencia de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él o ella.

O

2. Que el contribuyente la habite de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo no superior a doce meses contados desde la fecha de adquisición o de terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda adquirida no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las circunstancias señaladas anteriormente y cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización. En este supuesto, el plazo de doce meses comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el correspondiente cargo o empleo.

Podemos observar como tal definición no exige como requisito sine quanom que el Sr. Carlos María estuviera empadronado en dicho domicilio y es que el certificado de empadronamiento bien puede reconocerse como una prueba más de tantas que pueden llegar a acreditar o demostrar la residencia del contribuyente pero en modo alguno puede ser considerada la única, sino que existen otras pruebas documentales entre otras y aportadas a este procedimiento administrativo que evidencian la existencia de una residencia habitual distinta de la indicada en el propio padrón del Ayuntamiento.

Volviendo a la posición de la Agencia Tributaria respecto a lo que se considera como vivienda habitual, debe hacerse constar que La normativa de IRPF considera vivienda habitual, aquella que constituye la residencia del contribuyente, y que es habitada por éste de manera efectiva y con carácter permanente. A la hora de determinar que una vivienda no es la habitual del contribuyente, Hacienda se basa en una serie de indicios que, a su juicio, acreditan dicha falta de residencia. Éstos son, entre otros, los siguientes:

-Empadronamiento: Hacienda comprueba en primer lugar, dónde está empadronado el contribuyente, como un indicio de que ésta es su vivienda habitual.

-Domicilio fiscal en la declaración de la renta

-Consumos: Hacienda se fija en los consumos de los principales suministros de la vivienda (agua, luz, gas...), y a partir de ellos determina si se corresponden con una ocupación efectiva y habitual de la vivienda.

-Distancia respecto al centro de trabajo: Cuando el contribuyente tiene dos viviendas, Hacienda se fija en cuál de ellas es la que está más cerca del lugar del trabajo del contribuyente.

-Distancia respecto al centro de salud: Al igual que en el caso anterior, la vivienda que se encuentre más cerca del centro de salud al que acude el contribuyente, es la que tiene más papeletas de ser considerada la habitual por la Agencia Tributaria.

En este caso, existen otros elementos e indicios que vienen a acreditar cual es la vivienda habitual del Sr. Carlos María que no tiene que ser necesaria y exclusivamente el certificado de empadronamiento, y que no han sido tenidas en cuentas como tal por la propia agencia tributaria en este caso, tales como:

1.-El Sr. Carlos María esta casado y comparte por tanto vivienda habitual con la Sra Elsa: En este caso, la Agencia Tributaria SI le ha reconocido como vivienda habitual la sita en DIRECCION000, ( DIRECCION001) y que ha sido objeto de transmisión.

En consecuencia, si no hay prueba alguna que acredite que ambos viven separados sino todo lo contrario, y que la Agencia Tributaria le ha reconocido la vivienda habitual a su esposa en el inmueble objeto de Transmisión es de lógica y sentido común tener partir de la base de que ambos tienen el domicilio en DIRECCION000, DIRECCION001, Granada.-

2.- Los consumos tanto de suministro eléctrico como de agua evidencian un consumo propio de la vivienda habitual y es que obran en el expediente administrativo facturas que acreditan tal consumo, acreditándose por tanto que la vivienda esta haciendo uso de ella como vivienda habitual.

Es más, el propio contrato suscrito con Endesa y aportado igualmente a las actuaciones evidencian que el domicilio del contratante Sr. Carlos María estaba ubicado en DIRECCION000, DIRECCION001.

3.- Existen igualmente notificaciones Judiciales, como la aportada y emitida por el Juzgado de Primera Instancia Nº 3 de Santa Fe, donde consta que el domicilio del Sr. Carlos María es el referido.

4.- Dicha vivienda consta igualmente con un seguro de hogar donde sitúa el bien asegurado como el perteneciente a la vivienda habitual del Sr. Carlos María.

5.- La propia agencia tributaria tiene como Domicilio fiscal el sito en DIRECCION000, DIRECCION001, siendo este donde se envió la notificación de autoliquidación al Sr. Carlos María lo que demuestra que el Sr. Carlos María tiene como domicilio habitual el referido y así consta a efectos fiscales.

6.- Otra prueba que acredita que su domicilio se encuentra en DIRECCION001 es el certificado emitido por la Administradora del inmueble que el Sr. Carlos María tiene sito en camión de DIRECCION003 y donde se indica claramente por parte de esta señora que en la base de datos de que dispone la administración de fincas, consta que la vivienda del Sr. Carlos María se encuentra ubicada en DIRECCION000 DIRECCION001.

No podemos dejar de reconocer que el padrón es la prueba más fácil a tener en cuenta para acreditar la vivienda habitual del contribuyente pero no es la única: Si bien domicilio fiscal y padrón no tienen por qué coincidir, y es que es habitual mudarse y tardar un tiempo en empadronarse por diferentes cuestiones como por ejemplo los médicos, como ha sucedido en el presente caso.

Otras herramientas que pueden utilizarse para demostrar la residencia efectiva en la vivienda son los recibos del hogar como agua, luz, gas... así como otra correspondencia que hayamos recibido.

Lo que sucede y que afecta directamente en este caso es que el criterio de la AEAT varía dependiendo del caso y no siempre a favor del contribuyente: Por el contrario, si la cuestión tiene que ver con una casa que no está habitada pero en la que sí estamos empadronados o que aún estando habitada no usamos como la habitual, dejará de lado el padrón para entrar a valorar los consumos eléctricos -otra cuestión aparte es si la compañía eléctrica puede o debe suministrar estos datos alegremente.

A pesar de toda la documentacion aportada, que obra en el expediente administrativo y a la que se hace referencia en la Propuesta de resolución de rectificación de la liquidación, donde se aportan desde facturas de suministros, hasta certificados del propio ayuntamiento de DIRECCION001, comunicaciones oficiales e incluso de la propia Agencia Tributaria donde consta este domicilio como el fiscal a todos los efectos, así como facturación de diversa indoles: En definitiva, numerosa documentación que acredita y evidencia que el domicilio habitual del Sr. Faustino desde hace muchos años se encuentra ubicado en el referido, esto es, DIRECCION000, DIRECCION001.

A pesar de toda esta documentacion, la propia Agencia Tributaria, Toma como base para considerar que NO ES su vivienda habitual un certificado de empadronamiento, donde consta que vivía en DIRECCION002 cuando su esposa si esta empadronada en DIRECCION001.

Un certificado histórico del padrón donde consta que entre el año 2.017 al 2019 residió en DIRECCION003 cuando la propia administración de fincas del domicilio ya ha emitido un certificado manifestando y aclarando que el Sr. Carlos María no vivía allí, a pesar de ser un inmueble de su propiedad, sino que vivía y residía habitualmente al DIRECCION001.

Una factura de suministro eléctrico de DIRECCION003, siendo evidente que esta vivienda tiene consumo eléctrico por estar a disposición de sus titulares pero no es vivienda habitual, como se deprende de la información fiscal que obra en la administración y donde consta que su domicilio esta en DIRECCION001.

Curiosamente, también su utiliza el DNI del Sr. Carlos María donde se hace constar que vivía en DIRECCION001, al menos desde que lo renovó en el 2012, (cuando esta prueba precisamente es contraria a la calificación efectuada por Hacienda, toda vez que evidencia que su domicilio debe ser el coincidente con el del DNI y este se muestra en DIRECCION001).

En conclusión, consideramos que el contribuyente ya desplegado una gran actividad probatoria que evidencia que el Sr. Carlos María reside en DIRECCION001, y ello a pesar de que el certificado de empadronamiento no lo acompañe pero existen muchas pruebas que indican lo contrario.

- En cuanto al fondo del asunto, es aplicable la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

más concretamente:

Artículo 33. Concepto.

1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

......................................

4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:

b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.

Roj: STSJ CL 1188/2020 - ECLI:ES:TSJCL:2020:1188 Id Cendoj: 09059330022020100069 Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso Sede: Burgos Sección: 2 Fecha: 22/04/2020 Nº de Recurso: 19/2019 Nº de Resolución: 59/2020 Procedimiento: Procedimiento ordinario Ponente: MARIA BEGOÑA GONZALEZ GARCIA Tipo de Resolución: Sentencia T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2 BURGOS SENTENCIA: 00059/2020 SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS SECCIÓN 2ª Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario Sentencia Nº : 59/2020 Fecha Sentencia: 22/04/2020 TRIBUTARIA Recurso Nº : 19 /2019 Ponente Dª. M. Begoña González García Letrado de la Administración de Justicia: Sr. Ruiz Huidobro SENTENCIA Nº. 59/2020 Ilmos. Sres.: Dª. Concepción García Vicario Dª. M. Begoña González García D. Alejandro Valentín Sastre (...)

Resolución: 08/09949/2018/00/00 Calificación: No vinculante Unidad resolutoria: TEAR de Cataluña Fecha de la resolución: 30/06/2020 (....)

Pues bien, en el presente caso la contribuyente afirma que la vivienda sita en ... era su vivienda habitual precisando que los consumos habidos de energía eléctrica no tenían por qué determinar la conclusión adoptada por la Oficina Gestora explicando que dadas sus circunstancias profesionales (extensa jornada laboral de lunes a viernes) y familiares (madre soltera con un hijo a cargo que hasta septiembre de 2016 cuidó en su casa durante el día la madre de la obligada tributaria) pasaba mucho tiempo fuera de la vivienda habiendo aportado para respaldar su postura variada documentación entre la que cabe destacar certificado histórico del padrón, facturas de suministros de energía eléctrica de 2016, certificado de la empresa donde prestaba servicios en el que describían su horario laboral, declaración de su madre en el que manifestaba que durante el periodo comprendido entre octubre de 2015 a junio de 2017 había cuidado de su nieto en su domicilio y declaraciones del Presidente de la Comunidad y de varios vecinos del inmueble que la situaban vivienda en el vivienda con anterioridad a 2015.

Pues bien, en primer lugar decir que en cuanto al empadronamiento, es doctrina comúnmente aceptada que por sí solo no constituye una prueba fehaciente de que aquella fue su residencia habitual en los términos establecidos en los mencionados preceptos, siendo necesaria la concurrencia de otros documentos que en su conjunto acrediten la habitualidad y continuidad en la residencia.

En este sentido es de ver el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en consultas vinculantes n.º 1291/2006, de 30 de junio, y 2479/2010, de 17 de noviembre, en esta última en su contestación se argumenta, entre otros extremos: " Por último y en cuanto al momento a partir del cual debe entenderse iniciada la residencia en la vivienda, a efectos del referido cómputo de tres años, debe tenerse en cuenta que el requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente; y por tanto su cumplimiento es una cuestión de hecho que podrá acreditarse por medios de prueba válidos en derecho y sin que a estos efectos, el empadronamiento pueda considerarse ni absolutamente necesario, ni por sí solo prueba suficiente de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad.

Por su parte el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en Sentencia núm. 647/2012 de 14 junio dispone: (....)

De la relevancia de los consumos habidos en una vivienda en orden a acreditar su consideración de vivienda habitual destacamos el pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón (sentencia de 7 de marzo de 2018, sentencia número 72) en la que se enjuiciaba la regularización practicada por el IRPF del año 2012; en dicha sentencia el referido tribunal decía: (...)

TERCERO.- La Administración estatal alega:

- A los efectos prevenidos en el artículo 405. 2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, aplicable a este orden jurisdiccional al amparo de la Disposición Final Primera de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, la "LJCA"), se aceptan exclusivamente los hechos que estrictamente resultan del expediente administrativo, negándose los de la demanda en cuanto desconozcan, contradigan o no coincidan con aquéllos, y rechazándose expresamente las consideraciones jurídicas y apreciaciones meramente

- La liquidación trae causa de la no admisión del carácter de vivienda habitual del inmueble sito en la DIRECCION000, de DIRECCION001 (Granada), a efectos de aplicar la exención relativa a la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años.

La trasmisión de la vivienda habitual generara una ganancia o una pérdida de conformidad con el art. 33.1 de la Ley del IRPF. No obstante, en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF se dispone que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto " con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.".

El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:

" 1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas".

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

"3 . A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

En el presente caso, para aplicar la exención de la ganancia patrimonial contemplada en el artículo 33.4. b) de la LIRPF, habrían de cumplirse los dos requisitos siguientes:

a)Haber cumplido 65 años en la fecha de transmisión de la vivienda habitual.

b)Que la vivienda transmitida hubiera tenido la consideración de habitual hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de su transmisión, esto es, el 19 de diciembre de 2019, teniendo en cuenta que a efectos de la exención controvertida se considera vivienda habitual a la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

Los preceptos transcritos exigen, para que proceda la exención por trasmisión de vivienda habitual, que - no siendo controvertido el requisito de la edad - el obligado tributario en los periodos indicados habite de manera efectiva y con carácter permanente en el inmueble sito en la DIRECCION000, de DIRECCION001 (Granada). Por tanto, la cuestión controvertida en el presente pleito se ciñe a una cuestión de naturaleza fáctica: si el demandante habitó de manera efectiva y permanente en la vivienda trasmitida en cualquiera día de los dos años antes de la referida trasmisión, el 19/12/2019.

En la medida de que el citado hecho resulta constitutivo del derecho a la deducción que el demandante pretende aplicar, la carga de la prueba corresponde al mismo de conformidad con lo dispuesto en el art. 105 LGT y 217 LEC.

Pues bien, siguiendo los propios actos del recurrente, ya de partida se concluye que dicho inmueble no constituyó su vivienda habitual en cualquier día de los dos años anteriores a su transmisión (19/12/2019), por cuanto en fecha 24/03/2017, comunica el cambio de domicilio a Granada, en DIRECCION003, por lo que tal y como concluye la Administración tributaria, al menos desde ese momento, comunicaba que dejaba de residir en el domicilio anterior. Pretender ahora que sí residía allí después de aquella fecha supone ir contra sus propios actos. Consta asimismo certificado de padrón histórico del Ayuntamiento de Granada en el que se figura inscrito desde las citadas fechas 24/03/2017 al 19/12/2019, siendo su domicilio de procedencia DIRECCION002. Asimismo, en contestación al requerimiento formulado por la Inspección en 2020, aporta fotocopia de DNI en la que constaba como domicilio el de DIRECCION003 de Granada y renovado en fecha 20/08/2018.

La parte actora presenta pruebas y pone de manifiesto un conjunto de circunstancias - notificaciones de diversos organismos, contratos de consumos tanto del inmueble trasmitido de DIRECCION001 y el de Granada, declaraciones del administrador de la comunidad de propietarios del inmueble trasmitido y certificado del Ayuntamiento de DIRECCION001 emitido en 2021 - que no resultan determinantes para acreditar la pretendida residencia efectiva y material en el inmueble referido.

En relación a los consumos, aporta la relación de consumos de su inmueble sito en Granada así como en el inmueble controvertido, sin que los mismos sean determinantes a los efectos pretendidos, esto es, no pueden acreditar la residencia real y efectiva en el inmueble en cuestión.

Sin duda alguna, el consumo de suministros tales como agua, luz, gas o teléfono constituyen elementos aptos para acreditar indiciariamente el hecho controvertido de conformidad con lo dispuesto en el art. 386 de la LEC al haber un enlace preciso y directo según la reglas del criterio humano entre el consumo de suministros básicos para la vida con la residencia efectiva y permanente en el lugar en que estos suministros se consumen. Ahora bien, el demandante no ha aportado prueba concluyente que permita admitir como probado el hecho del que ha de partir la anterior presunción, esto es, que el recurrente es el que habita el inmueble de manera permanente.

La relación de notificaciones y facturas de compra tampoco hace prueba plena del extremo pretendido por cuanto la mayoría de ellos se refiere a otros ejercicios anteriores (2002, 2014,2015 y 2016, años en los que no se duda que pudiera residir en el referido inmueble, incluso alguna de 2020), o se trata de notificaciones aisladas. Resulta por su parte llamativo que se aporte certificado del Ayuntamiento de DIRECCION001 de 2021 en el que se afirma que han comprobado que el recurrente reside allí cuando el actor trasmitió el inmueble en 2019.

En efecto, ninguna de las anteriores circunstancias permite distinguir a un propietario que no resida en la vivienda adquirida de uno que sí lo haga. El conjunto de circunstancias que se ponen de manifiesto determina la cualidad del recurrente como propietario del inmueble, pero, entendemos que no como residente de la misma.

Pruebas éstas todas ellas que entendemos que no son suficientes para determinar la habitualidad del inmueble referido, siendo en último término y como no puede ser de otra manera, esta Ilma. Sala la que deberá valorar la prueba aportada a los efectos pretendidos.

CUARTO.- Conforme al art. 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos, disponiendo el art. 33.4. b) de dicha Ley que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:... b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayo-res de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

Consecuentemente, para que resulte aplicable dicha exención es preciso un presupuesto subjetivo que el transmitente sea mayor de 65 año , y otro objetivo que el objeto de la transmisión sea su vivienda habitual , habitualidad a la que se refiere el artículo 54.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya transcrito, y muy especial-mente en cuanto es aplicable, a criterio de la Sala, al supuesto de autos básicamente el apartado 4 de dicho precepto cuando establece:

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los arts. 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión .

Quedaría incompleta la anterior prospección de la normativa que regula la exención de análisis si no añadiéramos que el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que constituye el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en su Exposición de Motivos manifiesta " Por lo que respecta a las ganancias y pérdidas patrimoniales, para la aplicación de la exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de sesenta y cinco años o personas en situación de dependencia severa o gran dependencia, así como para la exención por reinversión en vivienda habitual, se permite considerar como vivienda habitual aquélla que reúna tal condición en el momento de la venta o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión . De esta forma, se permite que el contribuyente pueda dejar de residir efectivamente en dicha vivienda disponiendo de un plazo adicional para su venta sin la pérdida de la correspondiente exención ", señalando su artículo 54.4 que " A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los arts. 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión ".

La STS 1858/2018 del 20 de diciembre, Recurso: 3392/2017, al FD 3º (como, v.gr., la de STS la sentencia 1858/2018, de 20 de diciembre) recuerda que la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no ha proporcionado una definición autónoma del concepto de vivienda habitual a los efectos de la exención de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por la enajenación de su vivienda habitual por los mayores de sesenta y cinco año, como se establece en el art. 69.1.3º del TRLIRPF de 2004, que dispone, en el ámbito de las deducciones por inversión en vivienda habitual, que: "Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años".La noción de vivienda habitual es, efectivamente, la que establece el art. 69 del TRLIRPF de 2004 a propósito de las deducciones y ello tanto en el ámbito de las deducciones por inversión en vivienda habitual, como en las exenciones por su transmisión.

QUINTO.- Dado que con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, la controversia planteada es una cuestión de índole eminentemente probatoria siendo así que en el debate sobre la carga y validez probatoria en vía administrativa deberá mencionarse el artículo 105 de la Ley 58/2003, LGT, que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba: "1 . En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.). Sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que " para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" . Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º " Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

Es el recurrente el que más allá de aportar el empadronamiento que es un título puramente formal aporte, otros medios de prueba, como pueden ser domiciliaciones bancarias o indicación del citado domicilio a los efectos de recibir notificaciones, tarjeta sanitaria que acredite que la prestación sanitaria la recibe en las proximidades de dicho domicilio o compras en establecimientos cercanos al citado domicilio, consumo eléctrico, reconocimiento por vecinos...en definitiva un conjunta de pruebas que permitan constatar que efectivamente el recurrente reside en el domicilio y tiene derecho a disfrutar de las deducciones que pretende.

SEXTO.- Al caso de autos la parte actora, para acreditar su residencia habitual en el inmueble ubicado en DIRECCION000, ( DIRECCION001) donado en escritura de 19 de diciembre de 2.019, aporta:

-Facturas de consumo de agua entre los años 2.014 al 2.019 (Documentos Nº 6 y Nº 27)

-Contrato de suministro eléctrico de fecha 20 de Febrero de 2.021, donde se hace constar que "Personados en el domicilio situado en DIRECCION000 y realizadas las averiguaciones oportunas, comprobamos que el Sr. Carlos María tiene su domicilio habitual en esta dirección" (Documento Nº 28 al 32).

-Facturas de consumo eléctrico entre el 2015 y 2.017, siendo la dirección del envió la sita en DIRECCION000 (Documento Nº 33 al Nº 37).

-Notificación de hacienda (Documento Nº 38)

-Notificación juzgado de paz (Documento Nº 39).-

-Seguro de hogar (Documento Nº 40).-

-Escritura de obra nueva (Documento Nº 41)

-Certificado comunidad de propietarios (Documento Nº 42).-

A ello añade el recurrente que está casado y comparte por tanto vivienda habitual con la Sra Elsa: En este caso, la Agencia Tributaria SI le ha reconocido como vivienda habitual la sita en DIRECCION000, ( DIRECCION001) y que ha sido objeto de transmisión. Así como que los consumos tanto de suministro eléctrico como de agua evidencian un consumo propio de la vivienda habitual y es que obran en el expediente administrativo facturas que acreditan tal consumo, acreditándose por tanto que la vivienda esta haciendo uso de ella como vivienda habitual, y el propio contrato suscrito con Endesa y aportado igualmente a las actuaciones evidencian que el domicilio del contratante Sr. Carlos María estaba ubicado en DIRECCION000, DIRECCION001. Existirnfo igualmente notificaciones Judiciales, como la aportada y emitida por el Juzgado de Primera Instancia Nº 3 de Santa Fe, donde consta que el domicilio del Sr. Carlos María es el referido. Dicha vivienda consta igualmente con un seguro de hogar donde sitúa el bien asegurado como el perteneciente a la vivienda habitual del Sr. Carlos María. La propia agencia tributaria tiene como Domicilio fiscal el sito en DIRECCION000, DIRECCION001, siendo este donde se envió la notificación de autoliquidación al Sr. Carlos María lo que demuestra que el Sr. Carlos María tiene como domicilio habitual el referido y así consta a efectos fiscales. Otra prueba que acredita que su domicilio se encuentra en DIRECCION001 es el certificado emitido por la Administradora del inmueble que el Sr. Carlos María tiene sito en DIRECCION003 y donde se indica claramente por parte de esta señora que en la base de datos de que dispone la administración de fincas, consta que la vivienda del Sr. Carlos María se encuentra ubicada en DIRECCION000 DIRECCION001.

La documentación es la misma y argumentario el mismo ya examinado por la Administración, y la Sala, debiendo ser objeto de prueba por el recurrente la residencia real y efectiva del recurrente en el inmueble de autos entre el 19 diciembre 2016 y el 19 de diciembre de 2.019, no puede sino concluir en el mismo sentido que la Administración. Los diversos documentos probatorios ninguno por si sólo hace prueba, y unidos entre si no ofrecen como consecuencia lógica e indubitada, no contradicho por otros datos probatorios, que el recurrente viviera habitualmente, en ese periodo de tiempo en dicho inmueble. En fecha de 24/03/2017, el recurrente comunica el cambio de domicilio a Granada, en DIRECCION003, constando contrato de suministro eléctrico en ese domicilio junto con listado de consumos desde abril/2014 hasta noviembre/2017 en el mismo, por lo que al menos, desde ese momento, comunicaba que dejaba de residir en el domicilio anterior, domicilio este anterior que según certificado de padrón histórico era Torremolinos, pero que incluso si dicho domicilio anterior fuese el domicilio de DIRECCION001, para el caso en cuestión es lo mismo, desde el 24/03/2017 dejaba de residir en dicho domicilio. La notificaciones recibidas de distintos organismos, entidades y empresas, donde se recoge como dirección del recurrente la de DIRECCION001, unas son muy anteriores a 2017, por lo que es posible que anteriormente sí que fuese su vivienda habitual o que quisiera recibir en dicho domicilio las notificaciones, otras son posteriores a la fecha de transmisión. En cuanto a los consumos de energía eléctrica, tiene consumos tanto en un inmueble como en otro, no siendo concluyente que en un inmueble tenga más consumos que en otro. En cuanto al certificado del Ayuntamiento de DIRECCION001 es, cuando menos, sorprendente, que prácticamente dos años después de haber transmitido su vivienda certifiquen "Que personados en el domicilio situado en DIRECCION000 y realizadas las averiguaciones oportunas, comprobamos como el Sr. Carlos María tiene su domicilio habitual en esta dirección"

SÉPTIMO.- La desestimación del recurso implica su imposición a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11; sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: " no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, " la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia" (STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).